Ertrags­zu­schuss an die Mut­ter­ge­sell­schaft

Ein Ertrags­zu­schuss stellt eine ver­deck­te Ein­la­ge dar und führt zu einer Erhö­hung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos bei der Organ­ge­sell­schaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG, die durch den sofor­ti­gen Rück­fluss an den Organ­trä­ger im Rah­men der organ­schaft­li­chen Gewinn­ab­füh­rung nicht wie­der rück­gän­gig gemacht wird.

Ertrags­zu­schuss an die Mut­ter­ge­sell­schaft

Der Tat­be­stand der organ­schaft­li­chen Mehr- oder Min­der­ab­füh­rung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG ist am Grund­an­lie­gen des Gesetz­ge­bers aus­zu­rich­ten, die Ein­mal­be­steue­rung der organ­schaft­li­chen Erträ­ge beim Organ­trä­ger sicher­zu­stel­len [1].

Bei der Rück­ge­währ eines Ertrags­zu­schus­ses über die organ­schaft­li­che Gewinn­ab­füh­rung besteht ein aus dem Rechts­in­sti­tut der Organ­schaft abzu­lei­ten­der Grund dafür, von einer organ­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung aus­zu­ge­hen [2].

Der (nicht rück­zahl­ba­re) Ertrags­zu­schuss stellt eine ver­deck­te Ein­la­ge dar und führt ‑neben nach­träg­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung bei der B‑GmbH als Organ­trä­ge­rin [3]- zu einer Erhö­hung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos bei der Klä­ge­rin als Organ­ge­sell­schaft nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG.

Ver­deck­te Ein­la­ge ist die Zuwen­dung eines bilan­zier­ba­ren Ver­mö­gens­vor­teils aus gesell­schafts­recht­li­chen Grün­den ohne Ent­gelt in Gestalt von Gesell­schafts­rech­ten [4]. Im Streit­fall hat die B‑GmbH der Klä­ge­rin in Gestalt eines nicht rück­zahl­ba­ren Zuschus­ses Eigen­ka­pi­tal zuge­führt. Zwi­schen den Betei­lig­ten besteht Ein­ver­neh­men dar­über, dass es sich hier­bei um eine ver­deck­te Ein­la­ge han­delt. Davon ist auch das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung aus­ge­gan­gen. Der fest­ge­stell­te Sach­ver­halt und das Betei­lig­ten­vor­brin­gen geben kei­ne Ver­an­las­sung, die­se Ein­schät­zung in Fra­ge zu stel­len: Das zuge­führ­te Kapi­tal soll­te dau­er­haft in das Ver­mö­gen der Klä­ge­rin über­ge­hen; eine Rück­zah­lung war nicht beab­sich­tigt. Der Zuschuss war sonach geeig­net, das Ver­mö­gen der Klä­ge­rin zu ver­meh­ren.

Dem kann nicht ent­ge­gen gehal­ten wer­den, dass wegen des sofor­ti­gen Rück­flus­ses des Ertrags­zu­schus­ses an die B‑GmbH über die Gewinn­ab­füh­rung im Rah­men des Organ­schafts­ver­hält­nis­ses die ver­deck­te Ein­la­ge wie­der rück­gän­gig gemacht wor­den ist. Die Vor­in­stanz hat zutref­fend eine vor­weg­ge­nom­me­ne Sal­die­rung bei­der Vor­gän­ge abge­lehnt. Soweit in der Lite­ra­tur unter Hin­weis dar­auf, dass die ver­deck­te Ein­la­ge als „Vor­leis­tung auf die Ergeb­nis­über­nah­me“ anzu­se­hen sei [5] sowie wegen der Ein­la­gen­rück­über­tra­gung der Vor­gang „gedank­lich als Aus­keh­rung aus dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to“ ange­se­hen wer­den müs­se [6], die Auf­fas­sung ver­tre­ten wird, dass die Rechts­fol­gen einer ver­deck­ten Ein­la­ge nicht zu zie­hen sei­en, folgt dem der Bun­des­fi­nanz­hof mit der über­wie­gen­den Mei­nung in der Lite­ra­tur [7] nicht.

Für eine der­ar­ti­ge Auf­fas­sung fin­det sich im Gesetz kein Anhalt. Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut des § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG sind die nicht in das Nenn­ka­pi­tal geleis­te­ten Ein­la­gen auf dem steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­to aus­zu­wei­sen. Das steu­er­li­che Ein­la­ge­kon­to erfasst damit zunächst aus­schließ­lich durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­te Ver­mö­gens­än­de­run­gen [8]. Der bei der B‑GmbH als Organ­trä­ge­rin zu erfas­sen­de Ertrag beruht dage­gen auf der Gewinn­ab­füh­rung i.S. des § 291 Abs. 1 des Akti­en­ge­set­zes und damit auf der han­dels­recht­li­chen Durch­füh­rung des Gewinn­ab­füh­rungs­ver­trags. Die Zuschuss­ge­wäh­rung und des­sen „Rück­ge­währ“ sind damit eigen­stän­dig zu wür­di­gen; eine Rechts­grund­la­ge für eine „Sal­die­rung“ ist nicht erkenn­bar [9].

§ 27 Abs. 6 Satz 1 KStG sieht vor, dass Mehr­ab­füh­run­gen, wenn sie ihre Ursa­che in organ­schaft­li­cher Zeit haben, das Ein­la­ge­kon­to einer Organ­ge­sell­schaft min­dern.

Was unter einer sog. organ­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu ver­ste­hen ist, ergibt sich aller­dings nicht unmit­tel­bar aus dem Gesetz. § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG ver­wen­det den Begriff zwar, defi­niert ihn aber nicht. Erst mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2008 vom 20.12 2007 [10] ‑KStG n.F.- hat der Gesetz­ge­ber ein Regel­bei­spiel für organ­schaft­li­che Mehr- und Min­der­ab­füh­run­gen [11] in § 14 Abs. 4 Satz 6 KStG n.F. geschaf­fen. Danach lie­gen Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen „ins­be­son­de­re vor, wenn der an den Organ­trä­ger abge­führ­te Gewinn von dem Steu­er­bi­lanz­ge­winn der Organ­ge­sell­schaft abweicht“. Es kann nach Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs vor­lie­gend dahin­ge­stellt blei­ben, ob die­ses gesetz­li­che Regel­bei­spiel, das nach § 34 Abs. 9 Nr. 5 KStG n.F. auch für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor 2008 anzu­wen­den ist, auch für den Streit­fall zur Anwen­dung kom­men kann. Denn der Bun­des­fi­nanz­hof hat ‑zur sog. vor­or­gan­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung- ent­schie­den, dass der han­dels­bi­lan­zi­el­le Jah­res­über­schuss als maß­geb­li­che Ver­gleichs­grö­ße [12] in Bezug zu set­zen ist zu den Ergeb­nis­sen der Organ­ge­sell­schaft gemäß der Steu­er­bi­lanz [13]. Eine Abwei­chung zum gesetz­li­chen Regel­bei­spiel für organ­schaft­li­che Mehr- oder Min­der­ab­füh­run­gen ist für den Bun­des­fi­nanz­hof eben­so wenig ersicht­lich wie eine unter­schied­li­che Aus­le­gung des Begriffs der Mehr- oder Min­der­ab­füh­rung je nach­dem, ob es sich um eine vor­or­gan­schaft­li­che oder organ­schaft­li­che Mehr- oder Min­der­ab­füh­rung han­delt.

Die Ent­schei­dung dar­über, ob von einer (organ­schaft­li­chen) Mehr- oder Min­der­ab­füh­rung aus­zu­ge­hen ist, ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs am Grund­an­lie­gen des Gesetz­ge­bers aus­zu­rich­ten, der mit den Rege­lun­gen des § 14 Abs. 4 KStG n.F. die Ein­mal­be­steue­rung der organ­schaft­li­chen Erträ­ge beim Organ­trä­ger sicher­stel­len woll­te [14]. Die­ses Anlie­gen wird trotz Abwei­chung zwi­schen abge­führ­tem Gewinn und Steu­er­bi­lanz­ge­winn (aus­nahms­wei­se) nicht berührt, wenn auf­grund der außer­bi­lan­zi­el­len Ver­lust­hin­zu­rech­nung ‑im vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall gemäß § 15a des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes- die steu­er­li­che Ein­kom­mens­zu­rech­nung nicht von der han­dels­recht­li­chen Gewinn­ab­füh­rung abweicht, die Abwei­chung zur Han­dels­bi­lanz damit ledig­lich in der Tech­nik der Ein­kom­mens­er­mitt­lung grün­det.

Hier­von aus­ge­hend waren im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen einer organ­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG gege­ben. Nach den Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz hat die Klä­ge­rin den von der B‑GmbH erhal­te­nen Ertrags­zu­schuss in ihrer Han­dels­bi­lanz als Ertrag ver­bucht. Den han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schluss für 2002 hat die Klä­ge­rin dann im Wege einer sog. „Über­lei­tungs­rech­nung“ nach § 60 Abs. 2 Satz 1 der Ein­kom­men­steu­er-Durch­füh­rungs­ver­ord­nung den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten ange­passt. Soweit das Finanz­ge­richt im Rah­men die­ser Ver­gleichs­rech­nung ange­nom­men hat, dass der Ertrag aus der Zah­lung des Ertrags­zu­schus­ses inner­halb der Steu­er­bi­lanz zu kor­ri­gie­ren sei und sich hier­aus eine han­dels­bi­lan­zi­el­le Mehr­ab­füh­rung erge­be, lässt der Bun­des­fi­nanz­hof offen, ob er dem fol­gen könn­te. Denn auch wenn man mit der h.M. in der Lite­ra­tur davon aus­geht, dass der Ertrags­zu­schuss als ver­deck­te Ein­la­ge erst auf der zwei­ten Stu­fe der Gewinn­ermitt­lung das Ein­kom­men min­dert [15] wären im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen einer Mehr­ab­füh­rung zu beja­hen.

Aus steu­er­recht­li­cher Hin­sicht sind ver­deck­te Ein­la­gen ‑und damit im Streit­fall auch der hier in Rede ste­hen­de Ertrags­zu­schuss- unab­hän­gig von einer damit ver­bun­de­nen tat­säch­li­chen Wert­stei­ge­rung der Betei­li­gung beim Gesell­schaf­ter ‑hier der B‑GmbH als Organ­trä­ge­rin- als nach­träg­li­che Anschaf­fungs­kos­ten auf die Betei­li­gung zu behan­deln und als sol­che zu akti­vie­ren [16]. Der tat­säch­li­che Wert der Betei­li­gung bleibt jedoch im Rah­men eines Organ­schafts­ver­hält­nis­ses ‑infol­ge der Gewinn­ab­füh­rung an die B‑GmbH- unver­än­dert. Dies hat zur Kon­se­quenz, dass bei einer Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung durch die B‑GmbH der Ver­äu­ße­rungs­ge­winn um den geleis­te­ten Ertrags­zu­schuss gemin­dert wird. Dem­ge­mäß ist ‑über den vom Bun­des­fi­nanz­hof in BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555 ent­schie­de­nen Fall hin­aus- bei Vor­lie­gen eines sol­chen Sach­ver­halts nach der Sys­te­ma­tik der Organ­schaft und ihres tra­gen­den Grund­an­lie­gens (Ein­mal­be­steue­rung der organ­schaft­li­chen Erträ­ge) von einer organ­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung aus­zu­ge­hen [2]. Fol­ge hier­von ist nicht nur, dass das Ein­kom­men des Organ­trä­gers im Fal­le der Ver­äu­ße­rung der Organ­be­tei­li­gung durch Auf­lö­sung eines ent­spre­chen­den pas­si­ven Aus­gleichs­pos­tens zu erhö­hen ist. Fol­ge ist des Wei­te­ren auch, dass bei der Organ­ge­sell­schaft die durch die ver­deck­te Ein­la­ge beding­te Erhö­hung des steu­er­li­chen Ein­la­ge­kon­tos durch eine ent­spre­chen­de Min­de­rung nach § 27 Abs. 6 KStG wie­der aus­zu­glei­chen ist.

Bestä­ti­gung fin­det die­ses Ergeb­nis in den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zu § 14 Abs. 4 KStG n.F., die den vom Organ­trä­ger geleis­te­ten Ertrags­zu­schuss und des­sen Rück­fluss im Rah­men der organ­schaft­li­chen Ergeb­nis­ab­füh­rung aus­drück­lich als Fall einer organ­schaft­li­chen Mehr­ab­füh­rung bezeich­nen [17].

Schließ­lich war im hier ent­schie­de­nen Streit­fall der Über­nah­me­ver­lust nicht als Min­der­ab­füh­rung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu qua­li­fi­zie­ren. Zwar weicht auch hier ‑ähn­lich wie im Fall des Ertrags­zu­schus­ses- auf­grund der gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ange­ord­ne­ten außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nung des Über­nah­me­ver­lus­tes [18] der han­dels­recht­li­che Jah­res­ab­schluss vom steu­er­recht­li­chen Gewinn ab. Die­se Abwei­chung ist jedoch aus­ge­rich­tet am Grund­an­lie­gen des Gesetz­ge­bers, die Ein­mal­be­steue­rung der organ­schaft­li­chen Erträ­ge beim Organ­trä­ger sicher­zu­stel­len, nicht als Min­der­ab­füh­rung i.S. des § 27 Abs. 6 Satz 1 KStG zu erfas­sen. Aller­dings ord­net § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ledig­lich ein Ver­lust­ab­zugs­ver­bot an, lässt aber im Übri­gen die Bilan­zie­rung der über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter unbe­rührt. Bei einer spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Betei­li­gung besteht daher kei­ne Gefahr einer Ver­let­zung des Grund­sat­zes der Ein­mal­be­steue­rung [19]. Dem­ge­mäß besteht auch kein Grund dafür, das Ein­kom­men des Organ­trä­gers im Fal­le der Ver­äu­ße­rung der Organ­be­tei­li­gung durch Auf­lö­sung eines akti­ven Aus­gleichs­pos­tens zu min­dern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15. März 2017 – I R 67/​15

  1. Bestä­ti­gung des BFH, Urteils vom 29.08.2012 – I R 65/​11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555[]
  2. a.A. BMF, Schrei­ben vom 15.07.2013, BStBl I 2013, 921[][]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 1990 – VIII R 158/​86, BFH/​NV 1992, 15; vgl. auch BFH, Urtei­le vom 24.07.1996 – I R 41/​93, BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614; vom 27.04.2000 – I R 58/​99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; BFH, Urteil vom 26.11.1993 – VI R 3/​92, BFHE 173, 69, BStBl II 1994, 242[]
  4. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 27.05.2009 – I R 53/​08, BFHE 226, 500; vom 28.04.2004 – I R 20/​03, BFH/​NV 2005, 19; BFH, Urteil vom 12.12 2000 – VIII R 22/​92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; BFH, Urteil vom 15.10.1997 – I R 80/​96, BFH/​NV 1998, 624; vgl. auch Beschluss des Gro­ßen Bun­des­fi­nanz­hofs des BFH vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307[]
  5. vgl. Pro­ko­fi­ew, Die steu­er­li­che Betriebs­prü­fung 2014, 235, 238[]
  6. vgl. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, KStG/​GewStG/​UmwStG, § 14 KStG Rz 893[]
  7. vgl. von Freeden/​Lange, Die Wirt­schafts­prü­fung ‑WPg- 2016, 697; von Free­den in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 350; Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, KStG, § 14 Rz 1036; Brei­er, Der Kon­zern 2011, 84; Gosch/​Neumann, KStG, 3. Aufl., § 14 Rz 416d[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – I R 24/​08, BFH/​NV 2010, 248[]
  9. vgl. Brink in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 14 Rz 1036; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 14 KStG Rz 727; von Free­den in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 350[]
  10. BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218[]
  11. laut Geset­zes­be­grün­dung han­delt es sich um eine gesetz­li­che Defi­ni­ti­on, vgl. BT-Drs. 16/​7036, S.20[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 18.12 2002 – I R 51/​01, BFHE 201, 221, BStBl II 2005, 49[]
  13. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 06.06.2013 – I R 38/​11, BFHE 241, 530, BStBl II 2014, 398; vom 27.11.2013 – I R 36/​13, BFHE 245, 108, BStBl II 2014, 651[]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 29.08.2012 – I R 65/​11, BFHE 238, 382, BStBl II 2013, 555 unter Hin­weis auf BT-Drs. 16/​7036, S.20[]
  15. vgl. von Freeden/​Lange, WPg 2016, 697; von Free­den in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 350; Brei­er, Der Kon­zern 2011, 84; Dötsch in Dötsch/​Pung/​Möhlenbrock, a.a.O., § 14 KStG Rz 1096; all­ge­mein zur Kor­rek­tur einer ver­deck­ten Ein­la­ge: Gosch/​Roser, a.a.O., § 8 Rz 123; Feh­ren­ba­cher in Schnitger/​Fehrenbacher, a.a.O., § 8 Rz 694; Klein/​Müller/​Döpper in Mössner/​Seeger, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, 3. Aufl., § 8 Rz 2141; a.A. Frot­scher in Frotscher/​Drüen, a.a.O., § 8 KStG Rz 201; Neu­mann in Rödder/​Herlinghaus/​Neumann, KStG, § 8 Rz 1328[]
  16. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 181, 53, BStBl II 1996, 614; in BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168[]
  17. vgl. BT-Drs. 16/​7036, S.20[]
  18. vgl. BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BStBl I 1998, 268, Rz 12.03[]
  19. vgl. hier­zu von Free­den in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 14 KStG Rz 350[]