Hin­zu­rech­nung einer frü­he­ren Teil­wert­ab­schrei­bung bei einer spä­te­ren Ver­schmel­zung

Ist eine frü­he­re Teil­wert­ab­schrei­bung nach § 12 Abs. 2 Sät­ze 2 und 3 UmwStG a. F. bei der Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten wie­der hin­zu­zu­rech­nen? Das Finanz­ge­richt Müns­ter ver­neint dies: Hin­zu­rech­nun­gen, die aus der Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten her­ge­lei­tet wur­den, sind durch die Vor­schrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 nicht gedeckt.

Hin­zu­rech­nung einer frü­he­ren Teil­wert­ab­schrei­bung bei einer spä­te­ren Ver­schmel­zung

Damit teilt das Finanz­ge­richt Müns­ter nicht die vom Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finanz im Schrei­ben vom 16. Dezem­ber 2003 1 ver­tre­te­ne Auf­fas­sung zur Hin­zu­rech­nung wegen einer Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Antei­le an der ver­schmol­ze­nen Schwes­ter­ge­sell­schaft bei der gemein­sa­men Mut­ter­ge­sell­schaft im Fal­le der Ver­schmel­zung zwei­er Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten und der spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der über­neh­men­den Gesell­schaft.

Der­ar­ti­ge Hin­zu­rech­nun­gen sind nach Ansicht des Finanz­ge­richts Müns­ter auch im Wege exten­si­ver Aus­le­gung durch den Wort­laut des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 nicht gedeckt. Einer ent­spre­chen­den Anwen­dung steht das Ver­bot der steu­er­ver­schär­fen­den Ana­lo­gie ent­ge­gen.

Die Ver­schmel­zung zwei­er Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gemäß §§ 2 Nr. 1, 4 ff., 46 ff. UmwG hat zivil­recht­lich zur Fol­ge, dass gemäß § 20 UmwG das Ver­mö­gen ein­schließ­lich der Ver­bind­lich­kei­ten auf die über­neh­men­de Gesell­schaft über­geht und die über­tra­gen­de Gesell­schaft erlischt. Die Anteils­eig­ner der über­tra­gen­den Gesell­schaft wer­den Anteils­eig­ner der über­neh­men­den Gesell­schaft.

Steu­er­recht­lich bestimmt sich die Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten nach §§ 1113 UmwStG 1995 2. Gemäß § 2 Abs. 1 UmwStG 1995 sind das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen der über­tra­gen­den und der über­neh­men­den Kör­per­schaft so zu ermit­teln, als ob zum Über­tra­gungs­stich­tag das Ein­kom­men und das Ver­mö­gen auf die über­neh­men­de Kör­per­schaft über­ge­gan­gen wären. Dabei sind die Wirt­schafts­gü­ter der über­tra­gen­den Kör­per­schaft bei der über­neh­men­den gemäß § 12 Abs. 1, § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 mit dem Wert der Schluss­bi­lanz der über­tra­gen­den Kör­per­schaft anzu­set­zen. Ein etwai­ger Über­tra­gungs­ge­winn der über­neh­men­den Kör­per­schaft in Höhe der Dif­fe­renz zwi­schen dem Buch­wert der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft und dem Wert, mit dem die über­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter anzu­set­zen sind, bleibt gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 außer Ansatz. Dem Gewinn der über­neh­men­den Kör­per­schaft ist gemäß § 12 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 1995 jedoch die Dif­fe­renz zwi­schen den höhe­ren tat­säch­li­chen Anschaf­fungs­kos­ten der Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft und dem Buch­wert die­ser Antei­le hin­zu­zu­rech­nen, es sei denn der Ansatz des nied­ri­ge­ren Teil­werts ist steu­er­lich nach § 50c EStG oder § 8b Abs. 3 KStG in der Fas­sung für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2002 nicht aner­kannt wor­den.

Die­se Rege­lung ist von der Geset­zes­in­ten­ti­on getra­gen, eine dop­pel­te Ver­lust­nut­zung zu ver­hin­dern. Gemäß § 12 Abs. 3 Satz 1 und 2 UmwStG 1995 tritt die über­neh­men­de Kör­per­schaft auch hin­sicht­lich eines ver­blei­ben­den Ver­lust­ab­zugs im Sin­ne des § 10d EStG in die Rechts­stel­lung der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ein. Dies kann zu einer dem Geset­zes­zweck wider­spre­chen­den Dop­pel­nut­zung über­tra­ge­ner und nicht ver­brauch­ter Ver­lust­ab­zü­ge füh­ren. Hat­te sich der Ver­lust der über­tra­gen­den Kör­per­schaft bei der Mut­ter­ge­sell­schaft durch eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Gesell­schafts­an­tei­le bereits gewinn­min­dernd aus­ge­wirkt, so eröff­net der Über­gang der nicht ver­brauch­ten Ver­lus­te ihre erneu­te Nut­zung 3. Dem soll durch die Hin­zu­rech­nung begeg­net wer­den.

Infol­ge der Ver­schmel­zung gel­ten die Antei­le an den über­tra­gen­den Kör­per­schaf­ten gemäß § 13 Abs. 1 UmwStG 1995 als zum Buch­wert ver­äu­ßert und die an ihre Stel­le tre­ten Antei­le an den über­neh­men­den Kör­per­schaf­ten als zum Buch­wert ange­schafft 4.

Da im Streit­fall kei­ne neu­en Antei­le an den über­neh­men­den Kör­per­schaf­ten infol­ge der Ver­schmel­zung gewährt wur­den, hat sich der Buch­wert der Antei­le an den über­neh­men­den Kör­per­schaf­ten in Höhe des Buch­werts der unter­ge­gan­ge­nen Antei­le an den über­tra­gen­den Kör­per­schaf­ten erhöht. Für die Mut­ter­ge­sell­schaft als Anteils­eig­ne­rin voll­zieht sich die­se Art der Ver­schmel­zung auf der Gesell­schaf­ter­ebe­ne erfolgs­neu­tral 5. Eine Wert­auf­ho­lung einer Teil­wert­ab­schrei­bung auf die unter­ge­gan­ge­nen Gesell­schafts­an­tei­le ist in § 13 UmwStG 1995 inso­weit nicht gere­gelt.

§ 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­mi­nis­te­ri­ums kei­ne Rechts­grund­la­ge, die von der Klä­ge­rin vor der Ver­schmel­zung auf die Antei­le an den über­tra­gen­den Kör­per­schaf­ten vor­ge­nom­me­nen und nicht durch Wert­auf­ho­lung wie­der aus­ge­gli­che­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen durch eine Hin­zu­rech­nung bei der spä­te­ren Ver­äu­ße­rung der Antei­le an den über­neh­men­den Kör­per­schaf­ten wie­der aus­zu­glei­chen.

Der BMF ver­tritt die Auf­fas­sung, § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 sei in allen Fäl­len der Ver­schmel­zung anzu­wen­den, in denen das Über­nah­me­er­geb­nis nach § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 außer Ansatz bleibt und Antei­le unter­ge­hen, auf die vor dem steu­er­li­chen Über­tra­gungs­stich­tag eine Teil­wert­ab­schrei­bung vor­ge­nom­men wur­de. Dies soll auch für die Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten gel­ten. Die Hin­zu­rech­nung soll im Fal­le der Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten bei der Mut­ter­ge­sell­schaft vor­ge­nom­men wer­den, wenn die über­neh­men­de Kör­per­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft ver­schmol­zen wird 6 oder die Betei­li­gung an der über­neh­men­den Schwes­ter­ge­sell­schaft durch Ver­äu­ße­rung ent­fällt 7.

In der Lite­ra­tur wird zur Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten und zur Ver­schmel­zung der Mut­ter­ge­sell­schaft auf die Toch­ter­ge­sell­schaft über­wie­gend die Ansicht ver­tre­ten, eine Gewinn­hin­zu­rech­nung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 kön­ne nur bei der über­neh­men­den Kör­per­schaft vor­ge­nom­men wer­den 8.

Nach die­ser Auf­fas­sung schei­det eine Hin­zu­rech­nung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 bei der Mut­ter­ge­sell­schaft aus.

Eine ana­lo­ge Anwen­dung der Vor­schrift wird wegen einer steu­er­ver­schär­fen­den Wir­kung als unzu­läs­sig ange­se­hen 9.

Zum Teil wird ver­tre­ten, aus § 13 UmwStG 1995 sei abzu­lei­ten, dass sich bei einer Ver­schmel­zung von Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten die Hin­zu­rech­nungs­be­las­tung, die durch eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Antei­le der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ent­stan­den sei, als Merk­mal auf die Antei­le an der über­neh­men­den Kör­per­schaft ver­la­ge­re, so dass bei einer spä­te­ren Ver­schmel­zung der über­neh­men­den Kör­per­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft bei die­ser eine Hin­zu­rech­nung nach § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 vor­zu­neh­men sei 10.

Nach ihrem Wort­laut ist die Vor­schrift des § 12 Abs. 2 Satz 1 sowie Satz 2 und 3UmwStG 1995 auf die Ver­schmel­zung einer Toch­ter- auf die Mut­ter­ge­sell­schaft zuge­schnit­ten. Der Sinn und Zweck der Vor­schrift ist dar­auf aus­ge­rich­tet, im Fal­le der Ver­schmel­zung, d.h. der Ver­ei­ni­gung von Gesell­schafts­ebe­ne und Gesellschafterebene,die nicht mehr gerecht­fer­tig­te Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft rück­gän­gig zu machen 11.

Die dem Geset­zes­zweck wider­spre­chen­de Mög­lich­keit der dop­pel­ten Ver­lust­nut­zung durch die Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Antei­le an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft ist auch bei einer Ver­schmel­zung der Mut­ter- auf die Toch­ter­ge­sell­schaft und der Ver­schmel­zung von Toch­ter­ge­sell­schaf­ten gege­ben.

Gleich­wohl ist aber weder über eine exten­si­ve Aus­le­gung noch über eine Ana­lo­gie § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 auf die­se ange­spro­che­nen Gestal­tun­gen anzu­wen­den.

Der äußers­te Rah­men der Aus­le­gung des Geset­zes­wort­lauts wäre bei Anwen­dung auf eine Gestal­tung wie im Streit­fall über­schrit­ten.

Woll­te man dem BMF fol­gend § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 dahin aus­le­gen und ver­ste­hen, dass die Rege­lung auch Fäl­le der Ver­schmel­zung erfasst, in denen die über­neh­men­de Kör­per­schaft nicht an der über­tra­gen­den Kör­per­schaft betei­ligt ist, wäre die mit Satz 1 zusam­men­hän­gen­de und dar­auf auf­bau­en­de Rege­lung der Sät­ze 2 und 3 auf die­se Fall­ge­stal­tun­gen eben­falls anzu­wen­den. Bei einem Ver­ständ­nis wie der BMF wäre dann, ohne dass dies hier ent­schie­den wer­den muss, die Vor­schrift dahin zu ver­ste­hen, dass sie auch die Seit­wärts­ver­schmel­zung mit anschlie­ßen­der Ver­schmel­zung der über­neh­men­den Kör­per­schaft auf die Mut­ter­ge­sell­schaft 12 als Ver­schmel­zungs­vor­gang ins­ge­samt erfasst. Dies wür­de aller­dings vor­aus­set­zen, dass die bei­den Ver­schmel­zungs­vor­gän­ge als zusam­men­ge­hö­rig ange­se­hen und steu­er­lich gewer­tet wür­den. Dies erscheint aller­dings zu weit gehend und vom Geset­zes­wort­laut nicht mehr gedeckt. Letzt­lich kann die­se Mög­lich­keit der Aus­le­gung jedoch dahin­ste­hen und offen blei­ben.

Im Streit­fall sind die Hin­zu­rech­nun­gen nach § 12 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 1995 vom Beklag­ten nicht an eine wei­te­re Ver­schmel­zung, son­dern an die spä­te­re Ver­äu­ße­rung der Antei­le an den über­neh­men­den Kör­per­schaf­ten geknüpft wor­den. Damit wird an einen neu­en Vor­gang ange­knüpft, der nicht Bestand­teil der Ver­schmel­zung ist und ihr zeit­lich erheb­lich nach­folgt. Anhalts­punk­te, dass die Ver­schmel­zung und die Ver­äu­ße­rung Bestand­teil eines von vorn­her­ein bestehen­den Gesamt­plans waren, sind nicht erkenn­bar. Die­se Hin­zu­rech­nung bei Ver­äu­ße­rung der Antei­le an der über­neh­men­den Kör­per­schaft kann auch bei wei­tes­ter Aus­le­gung des Geset­zes­wort­lauts nicht mehr unter die Vor­schrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 gefasst wer­den. § 12 Abs. 2 UmwStG 1995 regelt die steu­er­li­chen Fol­gen der Ver­schmel­zung von Kör­per­schaf­ten für den Besteue­rungs­zeit­raum der Ver­schmel­zung und dabei die steu­er­li­chen Fol­gen nur für die ver­schmol­ze­nen Gesell­schaf­ten und der Gesell­schafts­an­tei­le an die­sen. Zu den von der Ver­schmel­zung berühr­ten Gesell­schafts­an­tei­len an der über­neh­men­den Kör­per­schaft las­sen sich aus dem Wort­laut jedoch wei­te­re steu­er­li­che Fol­gen, die nicht allein durch die von der Vor­schrift gere­gel­te Ver­schmel­zung aus­ge­löst sind, son­dern erst durch nach­fol­gen­de neue und zusätz­li­che Vor­gän­ge in spä­te­ren Besteue­rungs­zeit­räu­men aus­ge­löst wer­den sol­len, nicht her­lei­ten.

Die Annah­me einer „Infi­zie­rung“ der Antei­le an der über­neh­men­den Gesell­schaft durch die Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Antei­le an der über­tra­gen­den Gesell­schaft ist vom Wort­laut und Rege­lungs­ge­halt des § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995 eben­falls nicht gedeckt. Eine „Infi­zie­rung“ der Antei­le wür­de die steu­er­li­chen Fol­gen der Ver­schmel­zung in spä­te­re Zeit­räu­me ver­la­gern und eben­falls von wei­te­ren spä­te­ren Vor­gän­gen abhän­gen las­sen. Nach dem Wort­laut und dem Sinn und Zweck regelt die Vor­schrift jedoch nur die unmit­tel­bar durch die Ver­schmel­zung aus­ge­lös­ten Rechts­fol­gen.

Die Vor­schrift des § 12 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 1995 erfasst die Sach­ver­hal­te des Streit­fal­les auch nicht im Wege des Ana­lo­gie­schlus­ses, da inso­weit eine den Steu­er­tat­be­stand aus­deh­nen­de steu­er­be­las­ten­de Ana­lo­gie vor­lä­ge, die unzu­läs­sig ist.

Die ana­lo­ge Anwen­dung einer Rechts­norm setzt eine Geset­zes­lü­cke im Sin­ne einer plan­wid­ri­gen Unvoll­stän­dig­keit vor­aus. Eine sol­che Lücke liegt vor, wenn eine Rege­lung gemes­sen an ihrem Zweck unvoll­stän­dig, d.h. ergän­zungs­be­dürf­tig ist und wenn ihre Ergän­zung nicht einer vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tig­ten Beschrän­kung auf bestimm­te Tat­be­stän­de wider­spricht 13. Nach dem Ver­fas­sungs­prin­zip der Rechts­staat­lich­keit ist es unzu­läs­sig, einen Steu­er­tat­be­stand im Wege der Recht­fort­bil­dung und Ana­lo­gie neu zu schaf­fen oder aus­zu­wei­ten. Die Gren­zen zuläs­si­ger rich­ter­li­cher Rechts­fort­bil­dung sind über­schrit­ten, wenn die ein­schlä­gi­gen gesetz­li­chen Rege­lun­gen nach ihrem aus­le­gungs­fä­hi­gen und aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen Wort­laut, ihrer Sys­te­ma­tik und ihrem erkenn­ba­ren Sinn so aus­ge­stal­tet sind, dass die ana­lo­ge Anwen­dung der Vor­schrift hier­zu in Wider­spruch gerät. Im Steu­er­recht hat der Gesetz­ge­ber die pri­mä­re Ent­schei­dung über die Steu­er­wür­dig­keit und Steu­er­pflicht bestimm­ter gene­rell bezeich­ne­ter Sach­ver­hal­te zu tref­fen 14.

In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze wür­de die ana­lo­ge Anwen­dung des § 12 Abs. 2 Satz 2 und 3 UmwStG 1995 auf die vom Geset­zes­wort­laut nicht erfass­te Ver­schmel­zung zwei­er Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten zu einer unzu­läs­si­gen Aus­deh­nung des Besteue­rungs­tat­be­stan­des füh­ren.

Finanz­ge­richt Müns­ter, Urteil vom 19. Sep­tem­ber 2012 – 10 K 2079/​12 F

  1. BMF, Schrei­ben vom 16.12.2003, BSt­BI. l 2003, 786 ff., 788, unter Rz. 19[]
  2. BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BSt­BI. l 1998, 268 ff. Tz. 11.13[]
  3. BFH, Urteil vom 18.07.2001 – l R 38/​99, BSt­BI. II 2002, 27[]
  4. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, UmwStG (vor SEStEG) § 13 Rz. 16, 19[]
  5. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, UmwStG (vor SEStEG) § 13 Rz. 3[]
  6. BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998, BSt­BI. l 1998, 268 ff., 303, Rz. 12.07, 12.08[]
  7. BMF, Schrei­ben vom 16.12.2003, BSt­BI. l 2003, 786 ff., 788, Rz. 19[]
  8. Fatou­ros, BB 2005, 1079; Neu, GmbHR 1996, 896; Prinz, FR 1997, 886; Schmitt in Schmitt/​Hörtnagel/​Stratz UmwStG § 12 Rz. 47; Schießl in Widmann/​Mayer Umwand­lungs­recht, § 12 UmwStG Rz. 267.14; Kling­berg in Blü­mich, EStG, Anh. UmwStG 1995 § 12 Rz. 12, 24; Frot­scher in Frotscher/​Maas UmwStG 2002, § 12 Rz. 33, 34[]
  9. u.a. Fatou­ros, BB 2005, 1079; Prinz, FR 1997, 886; Frot­scher in Frotscher/​Maas UmwStG 2002, § 12 Rz. 33, 34[]
  10. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 12 UmwStG (vor SEStEG) Rz. 42[]
  11. Dötsch in Dötsch/​Jost/​Pung/​Witt, Die Kör­per­schaft­steu­er, § 12 UmwStG (vor SEStEG) Rz. 25; Frot­scher in Frotscher/​MaasUmwStG 2002, § 12 Rz. 31; Rödder/​Wochinger, FR 1999, 1 ff., 11; Dreis­sig, DB 1997,1301 ff., 1304[]
  12. sie­he BMF, Schrei­ben vom 25.03.1998 a.a.O., Rz. 12.08[]
  13. BFH, Urteil vom 14.02.2007 – II R 66/​05, BSt­BI II 2007, 621[]
  14. BVerfG, Ent­schei­dun­gen vom 24.01.1962 – 1 BvR 232/​60, BVerfGE 13,318, BSt­BI. l 1962, 506; vom 13.12.1966 – 1 BvR 512/​65, BVerfGE 21, 1 ; vom 15.07.1969 – 1 BvR 457/​66, BVerfGE 26, 327; Seer in Tipke/​Kruse AO/​FGO, § 4 AO Rz. 360 m.w.N.[]