Krebs­me­di­ka­men­te aus der Kran­ken­haus­apo­the­ke

Die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten des Kran­ken­hau­ses zur unmit­tel­ba­ren Ver­ab­rei­chung im Kran­ken­haus ist dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuzu­rech­nen. Dies gilt auch dann, wenn die Ermäch­ti­gung zur Durch­füh­rung ambu­lan­ter Behand­lun­gen nicht dem Kran­ken­haus im Wege einer sog. Insti­tuts­er­mäch­ti­gung, son­dern dem Chef­arzt des Kran­ken­hau­ses erteilt wird, der die Behand­lun­gen als Dienst­auf­ga­be durch­führt. Die Kör­per­schaft­steu­er­be­frei­ung für Kran­ken­häu­ser ist eine bestehen­de Bei­hil­fe ("Alt-Bei­hil­fe"), für die das Durch­füh­rungs­ver­bot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV nicht gilt.

Krebs­me­di­ka­men­te aus der Kran­ken­haus­apo­the­ke

Die Abga­be von Zyto­sta­ti­ka, also von Medi­ka­men­ten zur Krebs­be­hand­lung, durch eine Kran­ken­haus­apo­the­ke zur sofor­ti­gen ambu­lan­ten Ver­ab­rei­chung an Pati­en­ten ist mit­hin von der Kör­per­schaft­steu­er befreit, wenn das Kran­ken­haus, von dem die Apo­the­ke betrie­ben wird, ein gemein­nüt­zi­ger Zweck­be­trieb ist.

Bei einem gemein­nüt­zi­gen Kran­ken­haus ist die Steu­er­be­frei­ung nicht auf die unmit­tel­ba­re ärzt­li­che und pfle­ge­ri­sche Betä­ti­gung begrenzt. Sie erstreckt sich viel­mehr auf alle typi­scher­wei­se von einem Kran­ken­haus gegen­über sei­nen Pati­en­ten erbrach­ten Leis­tun­gen. Steu­er­frei sind hier­nach jeden­falls alle Ein­künf­te aus Tätig­kei­ten, die den Kran­ken­häu­sern gesetz­lich zur Sicher­stel­lung ihres Ver­sor­gungs­auf­trags über­tra­gen sind und für die der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger als Kos­ten­trä­ger für sei­ne Ver­si­cher­ten des­halb grund­sätz­lich ein­tre­ten muss.

Ob die Kran­ken­haus­apo­the­ke zu öffent­li­chen Apo­the­ken in Wett­be­werb tritt, ist für den Umfang der Steu­er­be­frei­ung nach deut­schem Recht ohne Belang. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat aber dar­auf hin­ge­wie­sen, dass das Gemein­nüt­zig­keits­recht auf­grund der Wett­be­werbs­re­le­vanz bei­hil­fe­recht­li­chen Beden­ken unter­liegt. Die­se Beden­ken erlaub­ten dem Bun­des­fi­nanz­hof in dem ent­schie­de­nen Fall zwar nicht, die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Steu­er­be­frei­ung zu ver­wei­gern. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat jedoch klar zum Aus­druck gebracht, dass die EU-Kom­mis­si­on beru­fen wäre, die Steu­er­be­frei­un­gen auf ihre Ver­ein­bar­keit mit dem Uni­ons­recht zu prü­fen und den Gesetz­ge­ber ggf. zu einer Anpas­sung der deut­schen Rechts­la­ge auf­zu­for­dern.

Die Ent­schei­dung betrifft zunächst nur die Befrei­ung von der Kör­per­schaft­steu­er. Dar­über hin­aus erstreckt sich die Steu­er­be­frei­ung, wie der Bun­des­fi­nanz­hof in einem wei­te­ren Urteil ent­schie­den hat 1, auch auf die Gewer­be­steu­er. Dage­gen kann die­ser Ent­schei­dung kei­ne Aus­sa­ge zu der ver­gleich­ba­ren umsatz­steu­er­recht­li­chen Pro­ble­ma­tik ent­nom­men wer­den, inso­weit hat­te der Bun­des­fi­nanz­hof bereits im ver­gan­ge­nen Jahr ein bei ihm anhän­gi­ge Revi­si­ons­ver­fah­ren aus­ge­setzt und die Fra­ge der Steu­er­be­frei­ung dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Vor­ab­ent­schei­dung vor­ge­legt 2. Der Aus­gang jenes Ver­fah­rens bleibt inso­weit abzu­war­ten.

Befrei­ung von der Kör­per­schaft­steu­er

Gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 sind die Kör­per­schaf­ten, Per­so­nen­ver­ei­ni­gun­gen und Ver­mö­gens­mas­sen, die nach der Sat­zung, dem Stif­tungs­ge­schäft oder der sons­ti­gen Ver­fas­sung und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen, mild­tä­ti­gen oder kirch­li­chen Zwe­cken die­nen (§§ 51 bis 68 AO a.F.), von der Kör­per­schaft­steu­er befreit. Wird ein wirt­schaft­li­cher Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, ist die Steu­er­be­frei­ung inso­weit aus­ge­schlos­sen. Trotz Vor­lie­gens eines wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs bleibt die Steu­er­frei­heit bestehen, wenn es sich um einen Zweck­be­trieb (§§ 64 ff. AO a.F.) han­delt. Für die Gewer­be­steu­er gilt gemäß § 3 Nr. 6 GewStG 2002 Ent­spre­chen­des.

Nach die­sen Vor­aus­set­zun­gen ist die Kran­ken­haus­apo­the­ke als rechts­fä­hi­ge Stif­tung des pri­va­ten Rechts (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002) mit ihrem wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb i.S. des § 14 AO in den Streit­jah­ren steu­er­be­freit.

Die Kran­ken­haus­apo­the­ke dient nach ihrem Stif­tungs­ge­schäft und nach der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung aus­schließ­lich und unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen Zwe­cken. Denn ihre Tätig­keit ist dar­auf gerich­tet, die All­ge­mein­heit auf mate­ri­el­lem, geis­ti­gem oder sitt­li­chem Gebiet selbst­los zu för­dern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO a.F.). Unter die För­de­rung der All­ge­mein­heit fällt ins­be­son­de­re die För­de­rung des öffent­li­chen Gesund­heits­we­sens (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO a.F.; s. jetzt § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO 3). Hier­von erfasst wer­den alle Tätig­kei­ten, die der Gesund­heit der Bür­ger die­nen, ins­be­son­de­re die Ver­hin­de­rung und Bekämp­fung von Seu­chen und Krank­hei­ten 4. Wie im Streit­fall kann dies auch durch Kran­ken­häu­ser als begüns­tig­te Ein­rich­tun­gen gesche­hen 5.

Der Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung 6, die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka an Pati­en­ten durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke zur anschlie­ßen­den ambu­lan­ten Ver­ab­rei­chung im Kran­ken­haus füh­re gleich­wohl zur Kör­per­schaft­steu­er­pflicht, ist nicht bei­zu­pflich­ten. Die Kran­ken­haus­apo­the­ke unter­hält mit dem Hos­pi­tal, zu dem auch die Kran­ken­haus­apo­the­ke als unselb­stän­di­ge Funk­ti­ons­ein­heit zählt (§ 21 ApoG i.V.m. § 26 Abs. 1 ApBe­trO 7), einen Zweck­be­trieb i.S. von § 67 Abs. 1 AO a.F., dem die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten zuzu­rech­nen ist.

Ein Kran­ken­haus ist gemäß § 67 Abs. 1 AO a.F. ein Zweck­be­trieb, wenn es in den Anwen­dungs­be­reich des Geset­zes über die Ent­gel­te für voll- und teil­sta­tio­nä­re Kran­ken­haus­leis­tun­gen (Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­setz –KHEntgG) oder der Ver­ord­nung zur Rege­lung der Kran­ken­haus­pfle­ge­sät­ze (Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung –BPflV) fällt und min­des­tens 40 % der jähr­li­chen Bele­gungs­ta­ge oder Berech­nungs­ta­ge auf Pati­en­ten ent­fal­len, bei denen nur Ent­gel­te für Kran­ken­haus­leis­tun­gen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV) berech­net wer­den.

Die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka durch die Kran­ken­haus­apo­the­ke zur anschlie­ßen­den Ver­ab­rei­chung an die ambu­lant behan­del­ten Pati­en­ten ist dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuzu­rech­nen.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof bereits wie­der­holt ent­schie­den hat, sind alle Ein­nah­men und Aus­ga­ben, die mit den ärzt­li­chen und pfle­ge­ri­schen Leis­tun­gen an die Pati­en­ten als Benut­zer des jewei­li­gen Kran­ken­hau­ses zusam­men­hän­gen, auf­grund der weit gefass­ten Legal­de­fi­ni­tio­nen des Kran­ken­hau­ses in § 2 Nr. 1 des Geset­zes zur wirt­schaft­li­chen Siche­rung der Kran­ken­häu­ser und zur Rege­lung der Kran­ken­haus­pfle­ge­sät­ze und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuzu­rech­nen 8.

Mit den ärzt­li­chen und pfle­ge­ri­schen Leis­tun­gen des Kran­ken­haus­be­triebs hän­gen die Ein­nah­men auch dann in einem aus­rei­chen­den Maße zusam­men, wenn sie –wie im Streit­fall– zwar nicht unmit­tel­bar auf einer ärzt­li­chen oder pfle­ge­ri­schen Leis­tung, aber auf einer typi­scher­wei­se von einem Kran­ken­haus gegen­über sei­nen Pati­en­ten erbrach­ten Leis­tung beru­hen 9. Aus­ge­hend von dem Zweck des § 67 AO a.F., die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger als Kos­ten­trä­ger für ihre Ver­si­cher­ten steu­er­lich zu ent­las­ten 10, han­delt es sich jeden­falls solan­ge um eine typi­scher­wei­se gegen­über den Pati­en­ten erbrach­te Leis­tung, als das Kran­ken­haus –wie im Streit­fall– zur Sicher­stel­lung sei­nes Ver­sor­gungs­auf­tra­ges von Geset­zes wegen zu die­ser Leis­tung befugt ist und der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger als Kos­ten­trä­ger für sei­ne Ver­si­cher­ten des­halb grund­sätz­lich zah­len muss.

Die dem­ge­gen­über vom Finanz­amt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, die Ver­sor­gung der sta­tio­när behan­del­ten Pati­en­ten sei eine all­ge­mei­ne Kran­ken­haus­leis­tung, wäh­rend die –hier streit­ge­gen­ständ­li­che– Abga­be der Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten eine selb­stän­di­ge Leis­tung dar­stel­le, die nicht dem Zweck­be­trieb Kran­ken­haus zuge­ord­net wer­den kön­ne, über­zeugt nicht 11. Das Finanz­amt ver­fährt inso­weit nicht nur inkon­se­quent, indem es allein die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten aus dem Zweck­be­trieb aus­neh­men will; aus­ge­hend von sei­ner Auf­fas­sung, neben die eigent­li­che ärzt­li­che und pfle­ge­ri­sche Behand­lung hin­zu­tre­ten­de Leis­tun­gen müss­ten vom Zweck­be­trieb aus­ge­schie­den wer­den, müss­te es fol­ge­rich­tig zu einem viel wei­ter gehen­den Aus­schluss von Leis­tun­gen gelan­gen. Hier­von hat das Finanz­amt aber Abstand genom­men, weil die­se Auf­fas­sung mit dem gemein­nüt­zig­keits­recht­li­chen Sinn und Zweck, die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger umfas­send zu ent­las­ten, nicht ver­ein­bar ist. Viel­mehr beruht die Auf­fas­sung des Finanz­amt auf einer unzu­tref­fen­den Über­tra­gung spe­zi­fisch umsatz­steu­er­recht­li­cher Grund­sät­ze zu § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005 12 auf die Aus­le­gung des § 67 AO a.F. Soweit § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 2005 nur die mit dem Betrieb eines Kran­ken­hau­ses i.S. des § 67 AO a.F. eng ver­bun­de­nen Umsät­ze von der Umsatz­steu­er befreit, bedeu­tet dies bereits vom Wort­laut her eine tat­be­stand­li­che Ver­en­gung der Steu­er­be­frei­ung 13. Inso­weit mag sich dort die Fra­ge stel­len, ob die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka –abwei­chend von dem Grund­satz, dass jeder Umsatz eine eige­ne Leis­tung dar­stellt 14– als unselb­stän­di­ge Neben­leis­tung zur Heil­be­hand­lung von der Umsatz­steu­er befreit ist 15. Für die Kör­per­schaft­steu­er ist dies man­gels einer ent­spre­chen­den tat­be­stand­li­chen Ein­gren­zung nicht von Bedeu­tung.

Anders als die Lie­fe­rung von Medi­ka­men­ten an Drit­te, das Per­so­nal des Kran­ken­hau­ses sowie an ande­re Kli­ni­ken und Apo­the­ken ist die –hier allein strei­ti­ge– Abga­be der Zyto­sta­ti­ka an ambu­lant behan­del­te Pati­en­ten nach den vor­ste­hend beschrie­be­nen Grund­sät­zen eine von einem Kran­ken­haus typi­scher­wei­se gegen­über den Pati­en­ten erbrach­te Leis­tung. Sie erfolgt allein, um eine effek­ti­ve ambu­lan­te onko­lo­gi­sche Behand­lung im Kran­ken­haus zu gewähr­leis­ten, die –wie auch die Zyto­sta­ti­ka­ab­ga­be– grund­sätz­lich zu Las­ten der Kran­ken­kas­sen erfolgt.

Die ambu­lan­te onko­lo­gi­sche Behand­lung ist als ärzt­li­che Leis­tung vom Ver­sor­gungs­auf­trag des Kran­ken­hau­ses umfasst und ist des­halb grund­sätz­lich dem Zweck­be­trieb zuzu­rech­nen 16. Sie dient der Behand­lung und Hei­lung, jeden­falls der Lin­de­rung der Krebs­er­kran­kun­gen der zu behan­deln­den Pati­en­ten.

Dass die Behand­lung ambu­lant erfolgt, ist kein Grund, sie nicht als eine von § 67 Abs. 1 AO a.F. erfass­te ärzt­li­che Leis­tung zu begrei­fen. Eine Kran­ken­haus­be­hand­lung muss nicht zwin­gend sta­tio­när erfol­gen. Viel­mehr geht ins­be­son­de­re § 39 Abs. 1 Satz 1 SGB V davon aus, dass neben sta­tio­nä­ren, teil­sta­tio­nä­ren und vor- und nach­sta­tio­nä­ren Behand­lun­gen eben­so ambu­lan­te Behand­lun­gen im Kran­ken­haus mög­lich sind. Fer­ner hat der Gesetz­ge­ber durch § 116 SGB V 1992 die Mög­lich­keit geschaf­fen, dass Kran­ken­haus­ärz­te zur ambu­lan­ten ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung der Pati­en­ten ermäch­tigt wer­den kön­nen, wie dies im Streit­fall hin­sicht­lich des Chef­arz­tes des Hos­pi­tals gesche­hen ist, damit die­ser die Pati­en­ten in der ambu­lan­ten Onko­lo­gie des Kran­ken­hau­ses behan­deln kann. Nicht zuletzt aus dem Gesetz zur Moder­ni­sie­rung der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung (GKV-Moder­ni­sie­rungs­ge­setz) 17 wird der gesetz­ge­be­ri­sche Wil­le deut­lich, die weit­ge­hen­de Tren­nung der Ver­sor­gungs­be­rei­che ambulant/​stationär zu über­win­den 18.

Dem Finanz­amt kann nicht dar­in gefolgt wer­den, die Begrif­fe der ärzt­li­chen und pfle­ge­ri­schen Leis­tun­gen müss­ten sta­tisch in dem Sin­ne ver­stan­den wer­den, dass auf das Tätig­keits­bild des Kran­ken­hau­ses bei Inkraft­tre­ten der Abga­ben­ord­nung am 1.01.1977 (§ 415 Abs. 1 AO 19) abzu­stel­len sei, so dass die seit­dem erfolg­te Wand­lung des Tätig­keits­bil­des, ins­be­son­de­re die Öff­nung für ambu­lan­te Behand­lun­gen, im Rah­men der Zurech­nung zum Zweck­be­trieb nach § 67 Abs. 1 AO a.F. nicht berück­sich­tigt wer­den kön­ne. Für ein sol­ches Ver­ständ­nis lässt der Wort­laut des § 67 Abs. 1 AO a.F. jed­we­den Anhalts­punkt ver­mis­sen. Es ist ins­be­son­de­re kein Grund ersicht­lich, war­um der Gesetz­ge­ber dann auf die jeweils aktu­el­len Vor­schrif­ten des Kran­ken­haus­ent­gelt­ge­set­zes und der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung ver­weist und hier­durch einen Bezug zu den sozi­al­recht­li­chen Legal­de­fi­ni­tio­nen des Kran­ken­haus­be­grif­fes her­stellt. Auch ange­sichts des gesetz­ge­be­ri­schen Zwecks des § 67 Abs. 1 AO a.F. wäre es nicht nach­voll­zieh­bar, auf das Betä­ti­gungs­feld eines Kran­ken­hau­ses zum 1.01.1977 abzu­stel­len. Bezweckt der Gesetz­ge­ber die steu­er­li­che Ent­las­tung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger, kann dies in dem vom Gesetz­ge­ber umfas­send gewoll­ten Sinn nur erreicht wer­den, wenn auf den jeweils aktu­el­len Ver­sor­gungs­auf­trag des Kran­ken­hau­ses abge­stellt wird.

Der Bun­des­fi­nanz­hof über­sieht nicht, dass er in sei­nem Beschluss vom 1. März 1995 20 die durch einen Kas­sen­arzt betrie­be­ne Dia­ly­se­sta­ti­on, die fach­ärzt­li­che ambu­lan­te Leis­tun­gen abrech­ne­te, nicht als ein Kran­ken­haus behan­delt hat. Dem kann indes nicht die Erwä­gung ent­nom­men wer­den, dass ambu­lan­te Leis­tun­gen nicht durch ein Kran­ken­haus steu­er­frei erbracht wer­den kön­nen. Ent­schei­dend war für den Bun­des­fi­nanz­hof in die­sem Ver­fah­ren viel­mehr, dass die Dia­ly­se­sta­ti­on ins­ge­samt kein Kran­ken­haus war, weil sie aus­schließ­lich ambu­lan­te Leis­tun­gen erbracht hat.

Der Zurech­nungs­zu­sam­men­hang der ambu­lan­ten Behand­lun­gen zum Zweck­be­trieb Kran­ken­haus wird im Streit­fall nicht dadurch unter­bro­chen, dass der Chef­arzt des Hos­pi­tals gemäß § 116 SGB V 1992 per­sön­lich bevoll­mäch­tigt und ver­pflich­tet wor­den ist, die ambu­lan­ten Behand­lun­gen per­sön­lich durch­zu­füh­ren 21. Denn der Chef­arzt erbringt sei­ne Behand­lungs­leis­tun­gen inner­halb der zum Kran­ken­haus­be­trieb gehö­ren­den ambu­lan­ten Onko­lo­gie. Er selbst wird gemäß § 116 SGB V 1992 als Kran­ken­haus­arzt und nicht als außer­halb des Kran­ken­haus­be­triebs prak­ti­zie­ren­der nie­der­ge­las­se­ner Arzt betrach­tet. Auch § 14 Abs. 4 Satz 3 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2002 22 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2005 23 bezeich­net ihn aus­drück­lich als eine ermäch­tig­te Ambu­lanz des Kran­ken­hau­ses. Hin­zu kommt im Streit­fall, dass der Chef­arzt die ambu­lan­ten Behand­lun­gen nicht auf­grund eines eige­nen Wil­lens­ent­schlus­ses, son­dern auf­grund sei­nes Dienst­ver­trags als Dienst­auf­ga­be für das Hos­pi­tal durch­führt.

Um die ambu­lan­te onko­lo­gi­sche Behand­lung effek­tiv wahr­neh­men zu kön­nen, besitzt die Kran­ken­haus­apo­the­ke des Hos­pi­tals die gesetz­lich ein­ge­räum­te Befug­nis, die Zyto­sta­ti­ka an die ambu­lant behan­del­ten Pati­en­ten abzu­ge­ben. § 14 Abs. 4 Satz 3 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2005 erlaubt den Kran­ken­haus­apo­the­ken die Abga­be von Arz­nei­mit­teln an ermäch­tig­te Ambu­lan­zen des Kran­ken­hau­ses, ins­be­son­de­re an gemäß § 116 SGB V 1992 ermäch­tig­te Kran­ken­haus­ärz­te zur unmit­tel­ba­ren Behand­lung.

Ein sol­cher Fall liegt hier vor, obwohl die Abga­be bei for­ma­ler Betrach­tung nicht an den ermäch­tig­ten Kran­ken­haus­arzt, son­dern an die ambu­lant behan­del­ten Pati­en­ten zwecks unmit­tel­ba­rer Ver­ab­rei­chung erfolgt ist. Dies ist jedoch unschäd­lich, da die Abga­be auf Ver­an­las­sung des ermäch­tig­ten Chef­arz­tes erfolgt, der die Pati­en­ten mit einem Rezept in die Kran­ken­haus­apo­the­ke schickt, um das jewei­li­ge Zyto­sta­ti­kum zwecks unmit­tel­bar anschlie­ßen­der Ver­ab­rei­chung abho­len zu las­sen. Auch die­ser Fall muss nach Sinn und Zweck des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2005 erfasst sein, da der Gesetz­ge­ber das Auf­ga­ben­feld der Kran­ken­haus­apo­the­ken nicht nur in den Fäl­len einer unmit­tel­ba­ren Abga­be an ermäch­tig­te Ambu­lan­zen des Kran­ken­hau­ses erwei­tern woll­te; Ziel war viel­mehr in einem umfas­sen­de­ren Sinn, die gesam­te ambu­lan­te Ver­sor­gung in den Ambu­lan­zen von Kran­ken­häu­sern zu ermög­li­chen 24. Dies mag der Gesetz­ge­ber miss­ver­ständ­lich dadurch zum Aus­druck gebracht haben, dass er nur eine Abga­be an die "ermäch­tig­ten Ambu­lan­zen des Kran­ken­hau­ses" zuge­las­sen hat. Dass er dies aller­dings selbst nicht in einem wört­li­chen, son­dern einem umfas­sen­de­ren Sinn ver­stan­den wis­sen will, der auch eine Abga­be an Pati­en­ten erfasst, wenn dies nur zur unmit­tel­bar anschlie­ßen­den Ver­ab­rei­chung in einer Kran­ken­haus­am­bu­lanz erfolgt, kommt ins­be­son­de­re durch –die nach­träg­lich ein­ge­füg­ten– § 14 Abs. 4 Satz 3 Alter­na­ti­ven 7 und 8 ApoG i.d.F. des GKV-Moder­ni­sie­rungs­ge­set­zes bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alter­na­ti­ven 7 und 8 ApoG 2005 zum Aus­druck, die aus­drück­lich vor­se­hen, dass die zu ver­ab­rei­chen­den Medi­ka­men­te zur unmit­tel­ba­ren Anwen­dung an die Pati­en­ten abge­ge­ben wer­den kön­nen.

Die Vor­aus­set­zun­gen des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2005 sind auch erfüllt, soweit die Abga­be der Zyto­sta­ti­ka nicht gegen­über ver­trags­ärzt­lich ver­sorg­ten Pati­en­ten, son­dern gegen­über Pri­vat­pa­ti­en­ten erfolgt ist. Dass die Vor­schrift nur eine Abga­be an "ermäch­tig­te Kran­ken­haus­ärz­te" gemäß § 116 SGB V 1992 erlaubt und damit an die Befug­nis der Ärz­te anknüpft, sich an der ver­trags­ärzt­li­chen Ver­sor­gung zu betei­li­gen, steht dem nicht ent­ge­gen. Dem Apo­the­ken­ge­setz ist grund­sätz­lich eine Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen der Ver­sor­gung von gesetz­lich und pri­vat Ver­si­cher­ten fremd. Dem Wort­laut des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2002 bzw. § 14 Abs. 7 Satz 2 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2005 kann ledig­lich ent­nom­men wer­den, dass der Kran­ken­haus­arzt über­haupt gemäß § 116 SGB V 1992 ermäch­tigt sein muss; dass dies auch bei der kon­kre­ten ambu­lan­ten Behand­lung der Fall zu sein hat, ver­langt die Vor­schrift nicht. Ver­hin­dert wer­den soll ledig­lich, dass an Kran­ken­häu­sern nie­der­ge­las­se­ne Ärz­te, die im Rah­men des Kran­ken­hau­ses prak­ti­zie­ren, in den Anwen­dungs­be­reich des § 14 Abs. 4 Satz 3 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2002 bzw. des § 14 Abs. 7 Satz 2 Alter­na­ti­ve 6 ApoG 2005 ein­be­zo­gen wer­den 25.

Dass Zyto­sta­ti­ka auch an pri­vat behan­del­te Pati­en­ten abge­ge­ben wer­den, hin­dert die Zurech­nung zum Kran­ken­haus­be­trieb nicht. Viel­mehr ent­spricht es dem typi­sie­ren­den Rege­lungs­cha­rak­ter des § 67 AO a.F., dass auch selbst­zah­len­de Pri­vat­pa­ti­en­ten und deren Kos­ten­trä­ger erfasst wer­den, sofern –wie im Streit­fall– die von den Kran­ken­häu­sern berech­ne­ten Ent­gel­te sich auch ihnen gegen­über im Rah­men der all­ge­mei­nen Kran­ken­haus­leis­tun­gen bewe­gen 26.

Ob die Kran­ken­haus­apo­the­ke schließ­lich mit der Abga­be der Zyto­sta­ti­ka durch ihre Kran­ken­haus­apo­the­ke in ein tat­säch­li­ches oder poten­ti­el­les Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu rund 400 ande­ren steu­er­lich nicht begüns­tig­ten Apo­the­ken tritt, ist für die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob die Abga­be dem Zweck­be­trieb zuzu­rech­nen ist, nicht von Bedeu­tung 27. Das Vor­lie­gen eines Wett­be­werbs­ver­hält­nis­ses ist zwar gemäß § 65 Nr. 3 AO für all­ge­mei­ne Zweck­be­trie­be rele­vant 28. Die­se Bestim­mung wird indes im Streit­fall durch die Spe­zi­al­re­ge­lung des § 67 AO a.F. ver­drängt 29. § 67 Abs. 1 AO a.F. qua­li­fi­ziert Ein­rich­tun­gen, die die Defi­ni­ti­on des Kran­ken­hau­ses erfül­len, ein­schrän­kungs­los zu Zweck­be­trie­ben 30; dies gilt ins­be­son­de­re auch für die Fäl­le, in denen ein Wett­be­werbs­ver­hält­nis zu ande­ren Per­so­nen oder Ein­rich­tun­gen besteht.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt ist auch nicht von Bedeu­tung, ob die steu­er­be­güns­tig­ten sat­zungs­mä­ßi­gen Zwe­cke nur durch einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb erreicht wer­den kön­nen. Die Vor­schrift des § 65 AO wird ins­ge­samt –und damit auch hin­sicht­lich des § 65 Nr. 2 AO– durch die Spe­zi­al­re­ge­lung des § 67 AO a.F. ver­drängt 31. Glei­ches gilt gemäß § 66 Abs. 3 Satz 2 AO für Zweck­be­trie­be in Gestalt einer Ein­rich­tung der Wohl­fahrts­pfle­ge nach § 66 AO.

Euro­pa­recht­li­ches Bei­hil­fe­ver­bot

Ob durch die Gewäh­rung der Steu­er­be­frei­un­gen im Streit­jahr 2005 das Bei­hil­fe­ver­bot des Art. 87 Abs. 1 EG 32 –jetzt Art. 107 Abs. 1 AEUV 33– ver­letzt wird, hat der Bun­des­fi­nanz­hof nicht zu prü­fen. Es obliegt dem mit­glied­staat­li­chen Gericht nicht, dar­über zu ent­schei­den, ob eine staat­li­che Bei­hil­fe mit dem Bin­nen­markt ver­ein­bar ist 34. Denn nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Uni­ons­ge­richts­hofs ist aus­schließ­lich die Kom­mis­si­on für die Beur­tei­lung der Ver­ein­bar­keit von Bei­hil­fe­maß­nah­men oder einer Bei­hil­fe­re­ge­lung mit dem Gemein­sa­men Markt zustän­dig; sie unter­liegt dabei ihrer­seits der gericht­li­chen Kon­trol­le 35. Inner­staat­lich ist das Bei­hil­fe­ver­bot nicht unmit­tel­bar anwend­bar 36; es ist weder abso­lut noch unbe­dingt 37.

Der Bun­des­fi­nanz­hof ist auch nicht durch das Durch­füh­rungs­ver­bot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV gehal­ten, das finanz­ge­richt­li­che Urteil auf­zu­he­ben und die Kla­ge abzu­wei­sen.

Gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV darf ein Mit­glied­staat eine Bei­hil­fe nicht ein­füh­ren oder umge­stal­ten, bevor die Kom­mis­si­on einen abschlie­ßen­den Beschluss erlas­sen hat. Die­ses Ver­bot gilt allein für neue Bei­hil­fen; dem­ge­gen­über dür­fen bestehen­de Bei­hil­fen regel­mä­ßig durch­ge­führt wer­den, solan­ge die Kom­mis­si­on nicht ihre Uni­ons­rechts­wid­rig­keit fest­ge­stellt hat 38. Bestehen­de Bei­hil­fen sind ins­be­son­de­re die Bei­hil­fe­re­ge­lun­gen, die vor Inkraft­tre­ten des Ver­trags ein­ge­führt wor­den sind und auch nach des­sen Inkraft­tre­ten noch anwend­bar sind (Art. 1 Buchst. b Unter­buchst. i der Ver­ord­nung (EG) Nr. 659/​1999 des Rates vom 22.03.1999 über beson­de­re Vor­schrif­ten für die Anwen­dung von Art. 93 des EG-Ver­trags).

Von die­sen Maß­ga­ben aus­ge­hend ist das Durch­füh­rungs­ver­bot im Streit­fall nicht anwend­bar. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG 2002 i.V.m. § 67 AO a.F. ist eine bestehen­de Bei­hil­fe ("Alt-Bei­hil­fe"), für die das Durch­füh­rungs­ver­bot nicht gilt. Die Steu­er­be­frei­ung bestand schon vor dem Inkraft­tre­ten des Ver­trags über die Grün­dung der Euro­päi­schen Wirt­schafts­ge­mein­schaft am 1.01.1958 39.

§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 und 2 KStG 2002 geht zurück auf den im Wesent­li­chen inhalts­glei­chen § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG 1934 vom 16.10.1934 40.

Für Kran­ken­häu­ser gilt die­se Steu­er­be­frei­ung seit dem Erlass des § 10 Abs. 1 Nr. 1 der Ver­ord­nung zur Durch­füh­rung der §§ 17 bis 19 des Steu­er­an­pas­sungs­ge­set­zes (Gemein­nüt­zig­keits­ver­ord­nung) vom 24.12.1953 41, nach dem das Ver­mö­gen und die Ein­künf­te von Kran­ken­an­stal­ten von den Steu­ern befreit wer­den, wenn die Kran­ken­an­stalt in beson­de­rem Maße der min­der­be­mit­tel­ten Bevöl­ke­rung dien­te.

Auch wenn § 67 AO a.F. hier­von abwei­chend for­mu­liert wor­den ist, soll­te die Ziel­set­zung, die Gesund­heits­kos­ten für Mit­glie­der der Sozi­al­ver­si­che­run­gen nied­rig zu hal­ten, unver­än­dert über­nom­men wer­den 42. Der geän­der­te Wort­laut des § 67 AO a.F. ist auf das Inkraft­tre­ten der Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung zurück­zu­füh­ren, die einen ein­heit­li­chen Pfle­ge­satz für alle Pati­en­ten ein­ge­führt hat, so dass die Anzahl der auf die Pati­en­ten­grup­pen ent­fal­len­den Ver­pfle­gungs­ta­ge kein geeig­ne­ter Maß­stab mehr sein konn­te 43.

Durch die anschlie­ßen­den Ände­run­gen des § 67 AO a.F. ist eben­falls kei­ne Rechts­än­de­rung ein­ge­tre­ten. Selbst der durch Art. 1 Nr. 6 des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes 1986 vom 19.12.1985 44 bewirk­te Ein­griff in die Struk­tur des § 67 Abs. 1 AO a.F. dien­te nur der redak­tio­nel­len Anpas­sung an die am 1.01.1986 in Kraft getre­te­ne neue Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung 45. Mit den übri­gen Ände­run­gen des § 67 Abs. 1 AO a.F. sind –ohne inhalt­li­che Ände­rung– ledig­lich die Klam­mer­ver­wei­se auf die jeweils gel­ten­de Bun­des­pfle­ge­satz­ver­ord­nung geän­dert wor­den.

Eine Neu­bei­hil­fe durch Umge­stal­tung einer bestehen­den Bei­hil­fe liegt nicht des­halb vor, weil sich das Auf­ga­ben­feld der Kran­ken­häu­ser seit dem 1.01.1977 stark gewan­delt hat und ins­be­son­de­re ambu­lan­te Behand­lun­gen ver­stärkt durch Kran­ken­häu­ser durch­ge­führt wer­den kön­nen. Ob eine Umge­stal­tung vor­liegt, bemisst sich nicht danach, wel­che Bedeu­tung die Bei­hil­fe für das Unter­neh­men im Lau­fe sei­nes Bestehens jeweils hat­te und wie hoch sie jeweils war. Maß­stab für die Ein­stu­fung einer Bei­hil­fe als neue oder umge­stal­te­te Bei­hil­fe sind allein die Bestim­mun­gen, in denen sie vor­ge­se­hen ist, sowie die dort vor­ge­se­he­nen Moda­li­tä­ten und Beschrän­kun­gen 46. Nicht von Bedeu­tung sind inso­weit die Maß­nah­men, die dane­ben die Tätig­kei­ten des begüns­tig­ten Unter­neh­mens betref­fen und sich auf das Funk­tio­nie­ren des Gemein­sa­men Mark­tes, auf den Wett­be­werb oder auch nur für einen bestimm­ten Zeit­raum auf die tat­säch­li­che Höhe von Bei­hil­fen aus­wir­ken kön­nen 47. Dass sich sozi­al­recht­li­che und apo­the­ken­recht­li­che Bestim­mun­gen geän­dert haben und sich hier­durch die Wei­te der Steu­er­be­frei­ung ver­än­dert hat, ist hier­nach nicht von Bedeu­tung. Die allein maß­geb­li­che Rege­lung des § 67 AO a.F. hat sich –wie erläu­tert– inhalt­lich nicht geän­dert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof war nicht gehal­ten, das Ver­fah­ren aus­zu­set­zen und die Fra­ge der Anwend­bar­keit des Durch­füh­rungs­ver­bots des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV wegen Vor­lie­gens einer Neu­bei­hil­fe dem EuGH vor­zu­le­gen. Die Aus­le­gung des Uni­ons­rechts ist aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs der­art offen­kun­dig, dass es einer Vor­la­ge nicht bedarf 48.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 31. Juli 2013 – I R 82/​12

  1. BFH, Urteil vom 31.07.2013 – I R 31/​12[]
  2. EuGH – C‑366/​12[]
  3. i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren Stär­kung des bür­ger­schaft­li­chen Enga­ge­ments vom 10.10.2007, BGBl I 2007, 2332, BSt­Bl I 2007, 815[]
  4. BFH, Urtei­le vom 07.03.2007 – I R 90/​04, BFHE 217, 413, BSt­Bl II 2007, 628, und vom 06.02.2013 – I R 59/​11, BFHE 241, 101, BSt­Bl II 2013, 603[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 241, 101, BSt­Bl II 2013, 603; Hüt­te­mann, Gemein­nüt­zig­keits- und Spen­den­recht, 2. Aufl., § 3 Rz 92[]
  6. FM Schles­wig-Hol­stein, Erlass vom 08.08.2005 – VI 325‑S 0186 – 001, KSt-Kar­tei SH § 5 KStG Kar­te H 13.10; und Baye­ri­sches Lan­des­amt für Steu­ern, Erlass vom 09.11.2009 – S 0186.02.1 – 2/​2 St31, KSt-Kar­tei BY § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG Kar­te 20.2; für die Umsatz­steu­er s. auch Abschn. 4.14.6 Abs. 3 Nr. 4 UStAE[]
  7. Ver­ord­nung über den Betrieb von Apo­the­ken i.d.F. vom 26.09.1995, BGBl I 1995, 1195, bzw. der Zwei­ten Ver­ord­nung zur Ände­rung der Apo­the­ken­be­triebs­ord­nung vom 09.01.2006, BGBl I 2006, 18[]
  8. BFH, Urtei­le vom 06.04.2005 – I R 85/​04, BFHE 209, 345, BSt­Bl II 2005, 545, und vom 22.06.2011 – I R 59/​10, BFH/​NV 2012, 61; s. auch Heintzen/​Musil, Das Steu­er­recht des Gesund­heits­we­sens, 2. Aufl., Rz 140; Jach­mann in Beermann/​Gosch, AO § 67 Rz 7[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 209, 345, BSt­Bl II 2005, 545[]
  10. BVerfG, Beschluss vom 31.05.2007 – 1 BvR 1316/​04, BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 449, unter IV.3.b; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 67 AO Rz 1[]
  11. a.A. Buchna/​Seeger/​Brox, Gemein­nüt­zig­keit im Steu­er­recht, 10. Aufl., S. 358, 363; wohl auch Urteil des Finanz­ge­richt Rhein­land-Pfalz vom 25.02.2004 3 K 2190/​01, EFG 2004, 1799; kri­tisch dazu Kars­ten, Gesund­heits­recht –GesR– 2007, 397 f.[]
  12. Umsatz­steu­er­ge­setz i.d.F. der Neu­fas­sung des Umsatz­steu­er­ge­set­zes vom 21.02.2005, BGBl I 2005, 386, BSt­Bl I 2005, 505[]
  13. vgl. zu der Pro­ble­ma­tik der umsatz­steu­er­li­chen Behand­lung der Zyto­sta­ti­ka­ab­ga­be im Umsatz­steu­er­recht: BFH, Beschluss vom 15.05.2012 – V R 19/​11, BFHE 237, 525, BSt­Bl II 2012, 803[]
  14. EuGH, Urtei­le vom 25.02.1999 – C‑349/​96 "CPP", Slg. 1999, I‑973, Rz 29; vom 21.06.2007 – C‑453/​05 "Lud­wig", Slg. 2007, I‑5083, Rz 17; BFH, Urteil vom 25.06.2009 – V R 25/​07, BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239; BFH, Beschluss vom 26.04.2010 – V B 3/​10, BFH/​NV 2010, 1664[]
  15. vgl. zur umsatz­steu­er­recht­li­chen Zusam­men­fas­sung von Haupt- und Neben­leis­tung: EuGH, Urteil vom 27.10.2005 – C‑41/​04 "Levob Ver­ze­ke­rin­gen", Slg. 2005, I‑9433, Rz 19 bis 22; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 1 Rz 15 ff.[]
  16. so auch Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 2; Klaß­mann, Das Kran­ken­haus 2012, 908, 910[]
  17. vom 14.11.2003, BGBl I 2003, 2190[]
  18. Dege­ner-Hencke, Vier­tel­jah­res­schrift für Sozi­al­recht 2006, 93[]
  19. i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Par­tei­en­geset­zes und ande­rer Geset­ze vom 22.12.1983, BGBl I 1983, 1577, BSt­Bl I 1984, 7[]
  20. BFH, Beschluss vom 01.03.1995 – IV B 43/​94, BFHE 177, 126, BSt­Bl II 1995, 418[]
  21. hier­zu Kuh­la, NZS 2002, 461, 462[]
  22. i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Apo­the­ken­ge­set­zes vom 21.08.2002, BGBl I 2002, 3352[]
  23. i.d.F. des Geset­zes zur Ände­rung des Apo­the­ken­ge­set­zes vom 15.06.2005, BGBl I 2005, 1642[]
  24. BT-Drs. 14/​756, S. 5; s. auch Frehse/​Kleinke, Deut­sche Apo­the­ker-Zei­tung –DAZ– 2003, 4672, 4673[]
  25. so bereits Frehse/​Kleinke, DAZ 2003, 4672, 4673 f.[]
  26. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 449, unter IV.3.b[]
  27. a.A. Kars­ten, GesR 2007, 397, 398[]
  28. dazu BFH, Urteil vom 13.06.2012 – I R 71/​11, BFH/​NV 2013, 89; s. wei­ter gehend auch hin­sicht­lich § 66 AO BFH, Beschluss vom 18.09.2007 – I R 30/​06, BFHE 219, 184, BSt­Bl II 2009, 126[]
  29. vgl. BFH, Urteil vom 18.10.1990 – V R 35/​85, BFHE 162, 502, BSt­Bl II 1991, 157; Eversberg/​Baldauf, DStZ 2011, 597, 600; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 65 AO Rz 45; Jach­mann in Beermann/​Gosch, § 67 AO Rz 1; Schau­hoff, Hand­buch der Gemein­nüt­zig­keit, 3. Aufl., § 7 Rz 90; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1; Seer/​Wolsztynski, Steu­er­recht­li­che Gemein­nüt­zig­keit der öffent­li­chen Hand, 2002, S. 174; so bereits für die Vor­schrift des § 68 AO 1977 BFH, Urteil vom 04.06.2003 – I R 25/​02, BFHE 202, 391, BSt­Bl II 2004, 660[]
  30. so bereits BFH, Urteil in BFH/​NV 2012, 61[]
  31. vgl. Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 65 AO Rz 45; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 65 Rz 2; Unger in Beermann/​Gosch, § 65 AO Rz 8[]
  32. Ver­trag zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft i.d.F. des Ver­trags von Niz­za zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on, der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten und eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­ak­te, ABl.EG 2002, Nr. C‑325, 1[]
  33. Ver­trag über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on i.d.F. des Ver­trags von Lis­sa­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die Euro­päi­sche Uni­on und des Ver­trags zur Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft, ABl.EU 2008 Nr. C‑115, 47[]
  34. EuGH, Urtei­le vom 18.07.2007 – C‑119/​05 "Luc­chi­ni", Slg. 2007, I‑6199, Rz 51; vom 18.07.2013 – C‑6/​12 "P", DStR 2013, 1588, Rz 38[]
  35. EuGH, Urtei­le vom 22.03.1977 – Rs. 78/​76 "Stei­ni­ke & Wein­lig", Slg. 1977, 595, Rz 9; in Slg. 2007, I‑6199, Rz 52[]
  36. EuGH, Urteil vom 22.03.1977 – Rs. 74/​76 "Ianel­li & Vol­pi", Slg. 1977, 557, Rz 11/​12; Cre­mer in Calliess/​Ruffert, EUV/​AEUV, 4. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 8; Khan in Geiger/​Khan/​Kotzur, EUV/​AEUV, 5. Aufl., Art. 107 AEUV Rz 6; Kreuschitz/​Wernicke in Lenz/​Borchardt, EU-Ver­trä­ge Kom­men­tar, 6. Aufl., Art. 107 Rz 1; Mül­ler-Graff in Vedder/​Heintschel von Hein­egg, Euro­päi­sches Uni­ons­recht, Art. 107 AEUV Rz 3; v. Wal­len­berg in Grabitz/​Hilf, Das Recht der Euro­päi­schen Uni­on, Art. 87 EGV Rz 3[]
  37. so bereits EuGH, Urteil in Slg. 1977, 557, Rz 11/​12[]
  38. EuGH, Urtei­le vom 15.03.1994 – C‑387/​92 "Ban­co Exte­rior de España", Slg. 1994, I‑877, Rz 20; vom 29.11.2012 – C‑262/​11 "Kre­mi­kovt­zi"; und in DStR 2013, 1588, Rz 36[]
  39. Bekannt­ma­chung über das Inkraft­tre­ten der Ver­trä­ge zur Grün­dung der Euro­päi­schen Wirt­schafts­ge­mein­schaft und der Euro­päi­schen Atom­ge­mein­schaft vom 27.12.1957, BGBl II 1958, 1[]
  40. RGBl I 1934, 1031; zur Geset­zes­his­to­rie s. Kulosa in Herrmann/​Heuer/​Raupach, § 5 KStG Rz 170[]
  41. BGBl I 1953, 1592, BSt­Bl I 1954, 6[]
  42. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 449, unter IV.3.b; Klein/​Gersch, AO, 9. Aufl., § 67 Rz 3; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 1[]
  43. BT-Drs. 7/​4292, S. 22[]
  44. BGBl I 1985, 2436, BSt­Bl I 1985, 735[]
  45. Span­ner in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 67 AO Rz 3[]
  46. EuGH, Urteil vom 09.08.1994 – C‑44/​93 "Namur-Les assuran­ces de cré­dit", Slg. 1994, I‑3829, Rz 28[]
  47. EuGH, Urteil in Slg. 1994, I‑3829, Rz 32[]
  48. vgl. EuGH, Urtei­le vom 06.10.1982 – Rs. 283/​81 "C.I.L.F.I.T.", Slg. 1982, 3415, Rz 21; und vom 18.10.2011 – C‑128/​09 bis C‑131/​09, C‑134/​09 und C‑135/​09 "Boxus und Roua", Slg. 2011, I‑9711, Rz 31[]