Gehalts­ver­zicht ohne wirt­schaft­li­chen Aus­gleich

Ver­zich­tet ein Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer gegen­über der Gesell­schaft auf bestehen­de oder künf­ti­ge Ent­gelt­an­sprü­che, so flie­ßen ihm inso­weit kei­ne Ein­nah­men aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit zu, als er dadurch eine tat­säch­li­che Ver­mö­gens­ein­bu­ße erlei­det.

Gehalts­ver­zicht ohne wirt­schaft­li­chen Aus­gleich

Nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG hat der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er für Rech­nung des Arbeit­neh­mers bei jeder Lohn­zah­lung vom Arbeits­lohn ein­zu­be­hal­ten und abzu­füh­ren (§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Nach § 38 Abs. 2 Satz 2 EStG ent­steht die Lohn­steu­er jedoch erst in dem Zeit­punkt, in dem der Arbeits­lohn dem Arbeit­neh­mer zufließt.

Geld­be­trä­ge flie­ßen dem Steu­er­pflich­ti­gen in der Regel dadurch zu, dass sie bar aus­ge­zahlt oder einem Kon­to des Emp­fän­gers bei einem Kre­dit­in­sti­tut gut­ge­schrie­ben wer­den. Jedoch kann auch eine Gut­schrift in den Büchern des Ver­pflich­te­ten einen Zufluss bewir­ken, wenn in der Gut­schrift nicht nur das buch­mä­ßi­ge Fest­hal­ten einer Schuld­buch­ver­pflich­tung zu sehen ist, son­dern dar­über hin­aus zum Aus­druck kommt, dass der Betrag dem Berech­tig­ten von nun an zur Ver­fü­gung steht. Aller­dings muss der Gläu­bi­ger in der Lage sein, den Leis­tungs­er­folg ohne wei­te­res Zutun des im Übri­gen leis­tungs­be­rei­ten und leis­tungs­fä­hi­gen Schuld­ners her­bei­zu­füh­ren 1.

Da sich die Erlan­gung der wirt­schaft­li­chen Ver­fü­gungs­macht nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen rich­tet 2, kann das Zuflie­ßen i.S. des § 11 EStG nicht fin­giert wer­den. Eine Aus­nah­me macht die Recht­spre­chung hier­von ledig­lich bei beherr­schen­den Gesell­schaf­tern einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Bei die­sen wird ange­nom­men, dass sie über eine von der Gesell­schaft geschul­de­te Ver­gü­tung bereits im Zeit­punkt der Fäl­lig­keit ver­fü­gen kön­nen und ihnen damit ent­spre­chen­de Ein­nah­men zuge­flos­sen sind 3. Aller­dings wer­den von die­ser Zufluss­fik­ti­on 4 nur Gehalts­be­trä­ge und sons­ti­ge Ver­gü­tun­gen erfasst, die die Kapi­tal­ge­sell­schaft den sie beherr­schen­den Gesell­schaf­tern schul­det und die sich bei der Ermitt­lung ihres Ein­kom­mens aus­ge­wirkt haben 5.

Hin­ge­gen sind nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs kei­ne Ein­nah­men zuge­flos­sen, wenn der Gläu­bi­ger (Gesell­schaf­ter) gegen­über dem Schuld­ner (Gesell­schaft) auf bestehen­de oder künf­ti­ge Ansprü­che ohne Aus­gleich ver­zich­tet und dadurch eine Ver­mö­gens­ein­bu­ße erlei­det 6. Etwas ande­res gilt nur, wenn der ver­zich­ten­de Gesell­schaf­ter den Erlass gewährt und dadurch eine (ver­deck­te) Ein­la­ge leis­tet. Denn hier­durch erlei­det er kei­ne Ver­mö­gens­ein­bu­ße, son­dern bewirkt eine Umschich­tung sei­nes Ver­mö­gens 7.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist dem dem Klä­ger in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Ver­fah­ren das strei­ti­ge Weih­nachts­geld weder tat­säch­lich noch bei Fäl­lig­keit oder im Wege einer ver­deck­ten Ein­la­ge zuge­flos­sen:

Dem Klä­ger sind im Haf­tungs­zeit­raum die strei­ti­gen Weih­nachts­geld­be­trä­ge weder bar aus­ge­zahlt noch auf ein für ihn bei einem Kre­dit­in­sti­tut bestehen­des Kon­to über­wie­sen wor­den. Auch ist nicht ersicht­lich, dass ihm die strei­ti­gen Beträ­ge in den Büchern der GmbH gut­ge­schrie­ben wor­den sind. Somit hat der Klä­ger vor­lie­gend kei­ne Ver­fü­gungs­macht über die strei­ti­gen Weih­nachts­geld­be­trä­ge erlangt.

Die von der GmbH nicht aus­ge­zahl­ten Beträ­ge gel­ten dem Klä­ger auch nicht mit Fäl­lig­keit des Weih­nachts­gel­des als zuge­flos­sen. Denn die Grund­sät­ze über den Zufluss von Ein­nah­men bei einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter sind vor­lie­gend nicht anzu­wen­den.

Zum einen haben sich die strei­ti­gen Beträ­ge bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens der GmbH nicht aus­ge­wirkt. Denn sie sind unstrei­tig in den Büchern der Gesell­schaft nicht als Gehalts­auf­wand erfasst wor­den. Schon des­halb kommt vor­lie­gend ein Zufluss bei Fäl­lig­keit nicht in Betracht. Zum ande­ren war der Klä­ger im Haf­tungs­zeit­raum kein beherr­schen­der Gesell­schaf­ter der GmbH. Dies ver­kennt das Finanz­amt. Der Klä­ger war ledig­lich zu 50% am Stamm­ka­pi­tal der GmbH betei­ligt und besaß kei­ne Stimm­rechts­mehr­heit. In einem sol­chen Fall ist der Gesell­schaf­ter kein beherr­schen­der 8. Denn eine beherr­schen­de Stel­lung eines GmbH-Gesell­schaf­ters liegt im Regel­fall vor, wenn der Gesell­schaf­ter die Mehr­heit der Stimm­rech­te besitzt und des­halb bei Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen ent­schei­den­den Ein­fluss aus­üben kann. Im All­ge­mei­nen ist das erst der Fall, wenn der Gesell­schaf­ter, der durch Leis­tun­gen der Kapi­tal­ge­sell­schaft Vor­tei­le erhält, mehr als 50% der Stimm­rech­te hat 9.

Hält ein Gesell­schaf­ter –wie im Streit­fall der Klä­ger– nicht mehr als 50 % der Gesell­schafts­an­tei­le, kann er nach stän­di­ger Recht­spre­chung einem beherr­schen­den Gesell­schaf­ter gleich­ge­stellt wer­den, wenn er mit ande­ren gleich­ge­rich­te­te mate­ri­el­le, d.h. finan­zi­el­le Inter­es­sen ver­fol­gen­den Gesell­schaf­tern zusam­men­wirkt, um eine ihren Gesell­schaf­ter­in­ter­es­sen ent­spre­chen­de Wil­lens­bil­dung der Kapi­tal­ge­sell­schaft her­bei­zu­füh­ren 10. Tat­sa­chen, die vor­lie­gend auf gleich­ge­rich­te­te mate­ri­el­le Inter­es­sen der bei­den im näm­li­chen Umfang an der GmbH betei­lig­ten Gesell­schaf­ter schlie­ßen las­sen, sind im Streit­fall jedoch weder fest­ge­stellt noch vor­ge­tra­gen. Allein der Umstand, dass die Gesell­schaf­ter Ehe­leu­te sind, kann eine ent­spre­chen­de Ver­mu­tung jeden­falls nicht begrün­den 11.

Ein Zufluss des Weih­nachts­gel­des bereits mit Fäl­lig­keit kommt im Streit­fall daher nicht in Betracht. Die vom Finanz­amt auf­ge­wor­fe­ne Fra­ge, ob der Klä­ger recht­zei­tig vor Fäl­lig­keit wirk­sam auf sei­nen Anspruch auf Weih­nachts­geld ver­zich­tet hat, braucht der Bun­des­fi­nanz­hof des­halb nicht zu ent­schei­den. Denn sie ist vor­lie­gend ohne Bedeu­tung.

Schließ­lich hat der Klä­ger durch den Ver­zicht auf das Weih­nachts­geld kei­ne Zufluss begrün­den­de (weil ver­mö­gensum­schich­ten­de) ver­deck­te Ein­la­ge bewirkt. Der Ver­zicht des Klä­gers hat nicht zum Weg­fall einer zuvor pas­si­vier­ten Ver­bind­lich­keit bei der GmbH und damit zu einer Ver­meh­rung ihres Ver­mö­gens und ihrer Ertrags­fä­hig­keit geführt. Denn das strei­ti­ge Weih­nachts­geld ist zu kei­nem Zeit­punkt als Auf­wands­pos­ten in die Bücher der GmbH ein­ge­gan­gen. Damit hat der Klä­ger im Streit­fall durch den Ver­zicht sein Ver­mö­gen nicht in Betei­li­gungs­ka­pi­tal umge­schich­tet, son­dern eine tat­säch­li­che Ver­mö­gens­ein­bu­ße erlit­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. Febru­ar 2011 – VI R 4/​10

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. etwa BFH, Urtei­le vom 02.11.1962 – VI 284/​61 S, BFHE 76, 270, BSt­Bl III 1963, 96; vom 14.05.1982 – VI R 124/​77, BFHE 135, 542, BSt­Bl II 1982, 469; vom 14.02.1984 – VIII R 221/​80, BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 02.03.1993 – VIII R 13/​91, BFHE 171, 48, BSt­Bl II 1993, 602; vom 24.03.1993 – X R 55/​91, BFHE 171, 191, BSt­Bl II 1993, 499; vom 02.09.1994 – VI R 35/​94, BFH/​NV 1995, 208; vom 11.05.1999 – VIII R 70/​95, BFH/​NV 2000, 18; vom 30.10.2001 – VIII R 15/​01, BFHE 197, 126, BSt­Bl II 2002, 138; vom 18.12.2001 – IX R 74/​98, BFH/​NV 2002, 643, m.w.N.; vom 28.10.2008 – VIII R 36/​04, BFHE 223, 166, BSt­Bl II 2009, 190; und vom 11.02.2010 – VI R 47/​08, BFH/​NV 2010, 1094[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 12.04.2007 – VI R 89/​04, BFHE 217, 555, BSt­Bl II 2007, 719, m.w.N.[]
  3. BFH, Urtei­le in BFHE 140, 542, BSt­Bl II 1984, 480; vom 16.11.1993 – VIII R 33/​92, BFHE 174, 322, BSt­Bl II 1994, 632[]
  4. vgl. Schmidt/​Drenseck, EStG, 29. Aufl., § 11 Rz 10[]
  5. BFH, Urteil vom 11.02.1965 – IV 213/​64 U, BFHE 82, 440, BSt­Bl III 1965, 407[]
  6. BFH (GrS), Beschluss vom 09.06.1997 – GrS 1/​94, BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307, m.w.N.[]
  7. BFH (GrS), Beschluss in BFHE 183, 187, BSt­Bl II 1998, 307[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.2004 – VIII R 9/​03, BFH/​NV 2005, 526[]
  9. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.12.1989 – I R 99/​87, BFHE 159, 338, BSt­Bl II 1990, 454; vom 26.07.1978 – I R 138/​76, BFHE 125, 557, BSt­Bl II 1978, 659; vom 21.10.1981 – I R 230/​78, BFHE 134, 315, BSt­Bl II 1982, 139; und vom 08.01.1969 – I R 91/​66, BFHE 95, 215, BSt­Bl II 1969, 347[]
  10. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 04.12.1991 – I R 63/​90, BFHE 166, 279, BSt­Bl II 1992, 362, m.w.N.; vom 13.12.1989 – I R 45/​84, BFH/​NV 1990, 455; vom 28.02.1990 – I R 83/​87, BFHE 160, 192, BSt­Bl II 1990, 649; und vom 10.03.1993 – I R 51/​92, BFHE 171, 58, BSt­Bl II 1993, 635, m.w.N.[]
  11. vgl. BVerfG, Beschluss vom 12.03.1985 – 1 BvR 571/​81, 1 BvR 494/​82, 1 BvR 47/​83, BVerfGE 69, 188, BSt­Bl II 1985, 475[]