Zuschüs­se zur frei­wil­li­gen Ren­ten­ver­si­che­rung von Vor­stands­mit­glie­dern

Zuschüs­se, die eine AG Vor­stands­mit­glie­dern zur frei­wil­li­gen Wei­ter­ver­si­che­rung in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung oder einem Ver­sor­gungs­werk gewährt, sind Arbeits­lohn. Es han­delt sich hier­bei um Vor­tei­le, die im über­wie­gen­den Inter­es­se des Arbeit­neh­mers gewährt wer­den und sich auch dann nicht ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen dar­stel­len, wenn die Ren­ten­zah­lun­gen auf die betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung ange­rech­net wer­den [1].

Zuschüs­se zur frei­wil­li­gen Ren­ten­ver­si­che­rung von Vor­stands­mit­glie­dern

Zu den Ein­künf­ten aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit gehö­ren gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Gehäl­ter, Löh­ne, Gra­ti­fi­ka­tio­nen, Tan­tie­men und ande­re Bezü­ge und Vor­tei­le, die für eine Beschäf­ti­gung im öffent­li­chen oder pri­va­ten Dienst gewährt wer­den. Die Leis­tung des Arbeit­ge­bers muss sich im wei­tes­ten Sin­ne als Gegen­leis­tung für die Zur­ver­fü­gung­stel­lung der indi­vi­du­el­len Arbeits­kraft erwei­sen. Dage­gen sind sol­che Vor­tei­le nicht als Arbeits­lohn anzu­se­hen, die sich bei objek­ti­ver Wür­di­gung aller Umstän­de nicht als Ent­loh­nung, son­dern ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen erwei­sen. Vor­tei­le besit­zen danach kei­nen Arbeits­lohn­cha­rak­ter, wenn sie im ganz über­wie­gend eigen­be­trieb­li­chen Inter­es­se des Arbeit­ge­bers gewährt wer­den. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleit­um­stän­den wie Anlass, Art und Höhe des Vor­teils, Aus­wahl der Begüns­tig­ten, freie oder nur gebun­de­ne Ver­füg­bar­keit, Frei­wil­lig­keit oder Zwang zur Annah­me des Vor­teils und sei­ner beson­de­ren Geeig­net­heit für den jeweils ver­folg­ten betrieb­li­chen Zweck ergibt, dass die­se Ziel­set­zung ganz im Vor­der­grund steht und ein damit ein­her­ge­hen­des eige­nes Inter­es­se des Arbeit­neh­mers, den betref­fen­den Vor­teil zu erlan­gen, ver­nach­läs­sigt wer­den kann [2].

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist den Vor­stands­mit­glie­dern durch die Zah­lung der Zuschüs­se ein Vor­teil zuge­flos­sen.

Mit­glie­der des Vor­stands einer AG sind nicht in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­che­rungs­pflich­tig (§ 1 Satz 4 SGB VI). Nicht ver­si­che­rungs­pflich­ti­ge Per­so­nen kön­nen sich frei­wil­lig in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung ver­si­chern (§ 7 Abs. 1 SGB VI). Frei­wil­lig Ver­si­cher­te haben ihre Bei­trä­ge als Ver­si­che­rungs­neh­mer selbst zu tra­gen (§ 171 SGB VI). Die­se Rege­lung schließt jedoch eine Über­nah­me der Bei­trags­zah­lung durch Drit­te oder eine Erstat­tung der Bei­trä­ge nicht aus [3]. Leis­tet der Arbeit­ge­ber einen Zuschuss zur Bei­trags­zah­lung, so fließt dem Arbeit­neh­mer der Betrag bei Zah­lung –ggf. im abge­kürz­ten Zah­lungs­weg bei direk­ter Zah­lung an die gesetz­li­che Ren­ten­ver­si­che­rung– zu. Das­sel­be gilt bei frei­wil­li­ger Fort­füh­rung der Mit­glied­schaft in einem Rechts­an­walts­ver­sor­gungs­werk, soweit der Arbeit­ge­ber einen Zuschuss zu den vom Arbeit­neh­mer und Bei­trags­schuld­ner zu zah­len­den Bei­trä­gen leis­tet.

Die den Vor­stands­mit­glie­dern zuge­flos­se­nen Zuschüs­se sind auch als Ent­loh­nung für ihre Tätig­keit anzu­se­hen.

Die Zuschuss­leis­tung stellt sich im Streit­fall nicht ledig­lich als not­wen­di­ge Begleit­erschei­nung betriebs­funk­tio­na­ler Ziel­set­zun­gen dar.

Die Erlan­gung eines Anspruchs auf Ver­sor­gungs­leis­tun­gen liegt grund­sätz­lich im Inter­es­se des­je­ni­gen, des­sen Ver­sor­gung sicher­ge­stellt wer­den soll [4]. Zwar mag es ein betrieb­li­ches Anlie­gen der Klä­ge­rin gewe­sen sein, durch gegen­wär­ti­ge Leis­tung von Zuschüs­sen spä­ter zu erbrin­gen­de Pen­si­ons­las­ten zu redu­zie­ren. Ange­sichts der erheb­li­chen Bedeu­tung, die die Siche­rung sei­ner Alters­ver­sor­gung für den Arbeit­neh­mer hat, und der Höhe der betrieb­li­chen Leis­tun­gen, tritt das Inter­es­se des Arbeit­ge­bers an der Finan­zie­rung und Siche­rung sei­ner Ver­sor­gungs­zu­sa­ge nicht der­art in den Vor­der­grund, dass der Vor­teil des Arbeit­neh­mers durch die Zuschüs­se zur Ren­ten­ver­si­che­rung oder zu den Ver­sor­gungs­wer­ken als blo­ße Begleit­erschei­nung des vom Arbeit­ge­ber mit der Leis­tung ver­folg­ten betrieb­li­chen Zwecks anzu­se­hen wäre [5].

Soweit die­se Beur­tei­lung nicht mit der in der Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs vom 5. Sep­tem­ber 2006 [6] ver­tre­te­nen Auf­fas­sung über­ein­stimmt, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht mehr fest.

Die Zuschuss­leis­tung ist auch nicht einem gesetz­li­chen Arbeit­ge­ber­an­teil an der Sozi­al­ver­si­che­rung gleich­zu­stel­len.

Im Fal­le einer gesetz­li­chen Ver­pflich­tung des Arbeit­ge­bers zur Abfüh­rung eines Bei­trags zur gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung han­delt es sich beim Arbeit­ge­ber­an­teil nicht um Arbeits­lohn, weil die Ent­rich­tung des Arbeit­ge­ber­an­teils nicht als Gegen­leis­tung für die Arbeits­leis­tung zu beur­tei­len ist [7]. Der Arbeit­ge­ber erfüllt hier­mit viel­mehr eine eige­ne ihm unmit­tel­bar auf­er­leg­te öffent­li­che Ver­pflich­tung.

Im Streit­fall bestand kei­ne gesetz­li­che Ver­pflich­tung der Klä­ge­rin, für die Vor­stands­mit­glie­der Antei­le zu einer Ren­ten­ver­si­che­rung zu tra­gen. Mit­hin erfüll­te die Klä­ge­rin hier­mit nicht eine eige­ne öffent­li­che Ver­pflich­tung.

Die Zuschüs­se zur Ren­ten­ver­si­che­rung bzw. zu den Bei­trä­gen zum Ver­sor­gungs­werk sind auch nicht nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steu­er­frei. Denn die Steu­er­be­frei­ung betrifft nur Zukunfts­si­che­rungs­leis­tun­gen, zu denen der Arbeit­ge­ber auf­grund gesetz­li­cher Vor­schrif­ten ver­pflich­tet ist [8]. Es liegt auch nicht der in § 3 Nr. 62 Satz 2 EStG gere­gel­te Fall vor, dass Zuschüs­se zu den Auf­wen­dun­gen eines von der Ver­si­che­rungs­pflicht in der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung befrei­ten Arbeit­neh­mers gezahlt wor­den sind. Denn bei Vor­stands­mit­glie­dern han­delt es sich nicht um von der gesetz­li­chen Ver­si­che­rungs­pflicht befrei­te Arbeit­neh­mer; sie gehö­ren viel­mehr zu dem kraft Geset­zes nicht ver­si­che­rungs­pflich­ti­gen Per­so­nen­kreis [9].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Sep­tem­ber 2013 – VI R 8/​11

  1. Abgren­zung zu BFH, Urteil vom 05.09.2006 – VI R 38/​04, BFHE 214, 573, BStBl II 2007, 181[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urtei­le vom 30.05.2001 – VI R 177/​99, BFHE 195, 373, BStBl II 2001, 671; vom 07.07.2004 – VI R 29/​00, BFHE 208, 104, BStBl II 2005, 367; vom 11.03.2010 – VI R 7/​08, BFHE 228, 505, BStBl II 2010, 763[]
  3. vgl. Kreikebohm/​Schmidt in SGB VI, 3. Aufl., § 7 Rz 42 bis 45, § 171 Rz 3[]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 07.05.2009 – VI R 16/​07, BFHE 225, 78, BStBl II 2010, 130[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 225, 78, BStBl II 2010, 130[]
  6. BFH vom 05.09.2006 – VI R 38/​04, BFHE 214, 573, BStBl II 2007, 181[]
  7. BFH, Urteil vom 06.06.2002 – VI R 178/​97, BFHE 199, 524, BStBl II 2003, 34[]
  8. BFH, Urteil vom 09.10.1992 – VI R 47/​91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169; BFH, Beschluss vom 30.04.2002 – VI B 237/​01, BFH/​NV 2002, 1029[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169[]