Bewer­tung einer Gesell­schaf­ter­for­de­rung in der Erb­schaft­steu­er

Für die Wert­ermitt­lung des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er sind bis zum 1. Janu­ar 2009 die Steu­er­bi­lanz­wer­te maß­ge­bend, die unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs- und Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten zutref­fend sind.

Bewer­tung einer Gesell­schaf­ter­for­de­rung in der Erb­schaft­steu­er

Erwirbt der Erbe eine Kom­man­dit­be­tei­li­gung des Erb­las­sers, ist eine zum Son­der­be­triebs­ver­mö­gen des Erb­las­sers gehö­ren­de For­de­rung gegen­über der Gesell­schaft beim Erben im Fal­le des Fort­be­stehens der Gesell­schaft mit dem Nenn­wert der Besteue­rung zugrun­de zu legen, selbst wenn die For­de­rung zum Zeit­punkt des Able­bens des Erb­las­sers wert­los ist.

Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. 1 sind die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG a.F. für die Bewer­tung des Betriebs­ver­mö­gens zu Erb­schaft­steu­er­zwe­cken ent­spre­chend anzu­wen­den; maß­ge­bend für die Bewer­tung sind die Ver­hält­nis­se zur Zeit der Ent­ste­hung der Steu­er (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG a.F.). Nach § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilan­zie­ren­den Steu­er­pflich­ti­gen die zu dem Gewer­be­be­trieb gehö­ren­den Wirt­schafts­gü­ter mit den Steu­er­bi­lanz­wer­ten anzu­set­zen.

Das Betriebs­ver­mö­gen umfasst gemäß § 95 Abs. 1 BewG a.F. alle Tei­le eines Gewer­be­be­triebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes, die bei der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren. Der Gesetz­ge­ber hat klar­ge­stellt, dass sich der Umfang des Betriebs­ver­mö­gens weit­ge­hend danach rich­tet, was ertrag­steu­er­recht­lich dem Betriebs­ver­mö­gen zuge­rech­net wird 2. Zum Betriebs­ver­mö­gen gehö­ren danach grund­sätz­lich alle Wirt­schafts­gü­ter und sons­ti­gen akti­ven Ansät­ze sowie Schul­den und sons­ti­gen Abzü­ge ein­schließ­lich des Son­der­be­triebs­ver­mö­gens ein­zel­ner Gesell­schaf­ter (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F.) 3.

Für die Bestands- und Wert­ermitt­lung des Betriebs­ver­mö­gens für Zwe­cke der Fest­set­zung von Erb­schaft­steu­er sind die Steu­er­bi­lanz­wer­te maß­ge­bend, die unter Zugrun­de­le­gung der ertrag­steu­er­recht­li­chen Bilan­zie­rungs- und Gewinn­ermitt­lungs­vor­schrif­ten zutref­fend sind bzw. rich­ti­ger­wei­se anzu­set­zen gewe­sen wären 4. Maß­ge­bend für die Bewer­tung von For­de­run­gen des Gesell­schaf­ters gegen die Gesell­schaft ist dabei der Steu­er­bi­lanz­wert, der in einer auf den Zeit­punkt des Todes des Gesell­schaf­ters erstell­ten Son­der­bi­lanz und kor­re­spon­die­rend als Schuld­pos­ten in der Bilanz der Gesell­schaft ent­hal­ten ist oder aus­zu­wei­sen gewe­sen wäre 5.

Durch die Recht­spre­chung ist geklärt, dass der Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft bei Son­der­ver­gü­tun­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft an einen ihrer Gesell­schaf­ter in der Wei­se ermit­telt wird, dass die in der Steu­er­bi­lanz der Gesell­schaft pas­si­vier­te Ver­bind­lich­keit zur Zah­lung der Son­der­ver­gü­tung durch einen gleich hohen Aktiv­pos­ten in der Son­der­bi­lanz des begüns­tig­ten Gesell­schaf­ters aus­ge­gli­chen wird 6. Die in der Son­der­bi­lanz zu bil­den­de For­de­rung des Gesell­schaf­ters wird in der Gesamt­bi­lanz der Mit­un­ter­neh­mer­schaft wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt. Auch wenn fest­steht, dass die For­de­rung wert­los ist, folgt aus der Behand­lung als Eigen­ka­pi­tal, dass eine Wert­be­rich­ti­gung wäh­rend des Bestehens der Gesell­schaft nicht in Betracht kommt. Der Ver­lust im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen –eben­so wie der Ver­lust der Ein­la­ge in das Gesell­schafts­ver­mö­gen– wird grund­sätz­lich erst im Zeit­punkt der Been­di­gung der Mit­un­ter­neh­merstel­lung rea­li­siert 7.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist die auf den Klä­ger über­ge­gan­ge­ne For­de­rung des Erb­las­sers gegen die Gesell­schaft zutref­fend mit dem Nenn­wert bei der Bemes­sung der Erb­schaft­steu­er ange­setzt wor­den. Bei dem Ver­rech­nungs­kon­to han­delt es sich um eine For­de­rung des Gesell­schaf­ters, die ertrag­steu­er­recht­lich wie Eigen­ka­pi­tal behan­delt wird. Das Gut­ha­ben auf dem Kon­to wur­de ertrag­steu­er­recht­lich zutref­fend in der Son­der­bi­lanz des Erb­las­sers erfasst. Die­ser Wert aus der Steu­er­bi­lanz war gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. i.V.m. §§ 95, 97, 109 BewG a.F. bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steu­er zugrun­de zu legen. Auf den tat­säch­li­chen Wert der For­de­rung kommt es nach dem Ver­weis auf die Steu­er­bi­lanz­wer­te in § 109 Abs. 1 BewG a.F. nicht an. Selbst wenn die For­de­rung wert­los gewe­sen wäre, wäre eine Wert­be­rich­ti­gung im Todes­zeit­punkt ertrag­steu­er­recht­lich nicht mög­lich gewe­sen, denn zu die­sem Zeit­punkt bestand die Gesell­schaft fort. Die­se Grund­sät­ze sind auch für die Erb­schaft­steu­er maß­geb­lich. Anhalts­punk­te für eine Über­maß­be­steue­rung sind nicht ersicht­lich.

Aus dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts vom 7. Novem­ber 2006 8 folgt ent­ge­gen der Ansicht des Klä­gers nichts ande­res. Zwar hat das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt auf­grund der unter­schied­li­chen Bewer­tung ein­zel­ner Wirt­schafts­gü­ter die Unver­ein­bar­keit der Tarif­vor­schrift des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. mit dem Grund­ge­setz fest­ge­stellt. Es hat aber die­se Vor­schrift nicht für nich­tig erklärt (§ 78 BVerfGG), son­dern ihre wei­te­re Anwen­dung für Besteue­rungs­zeit­punk­te bis zum 31.12.2008 zuge­las­sen. Somit ist § 12 Abs. 5 ErbStG a.F. i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG a.F. auch im Streit­jahr 2002 anwend­bar.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 17. April 2013 – II R 12/​11

  1. in der Fas­sung der Bekannt­ma­chung vom 27.02.1997, BGBl – I 1997, 378, BSt­Bl I 1997, 298[]
  2. BFH, Beschluss vom 27.01.1999 – II B 7/​98, BFHE 187, 332, BSt­Bl II 1999, 206; BFH, Urteil vom 31.03.2004 – II R 67/​01, BFH/​NV 2004, 1074[]
  3. Vis­korf in Viskorf/​Glier/​Hübner/​Knobel/​Schuck, Erb­schaft­steu­er- und Schen­kungsteu­er­ge­setz, Bewer­tungs­ge­setz, 2. Aufl., § 12 ErbStG Rz 38[]
  4. BFH, Urtei­le vom 05.05.2010 – II R 16/​08, BFHE 230, 188, BSt­Bl II 2010, 923, und vom 01.09.2011 – II R 67/​09, BFHE 239, 137, BSt­Bl II 2013, 210; Hüb­ner, Deut­sches Steu­er­recht 2000, 1205[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 188, BSt­Bl II 2010, 923 zum Fall einer Pen­si­ons­ver­pflich­tung[]
  6. BFH, Beschluss vom 09.12.2009 – IV B 129/​08, BFH/​NV 2010, 640, m.w.N.[]
  7. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/​03, BFH/​NV 2005, 1523, m.w.N.; und BFH, Beschluss in BFH/​NV 2010, 640[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192[]