Bewertung einer Gesellschafterforderung in der Erbschaftsteuer

Für die Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 1. Januar 2009 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

Bewertung einer Gesellschafterforderung in der Erbschaftsteuer

Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft beim Erben im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

Nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F.1 sind die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 BewG a.F. für die Bewertung des Betriebsvermögens zu Erbschaftsteuerzwecken entsprechend anzuwenden; maßgebend für die Bewertung sind die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG a.F.). Nach § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.

Das Betriebsvermögen umfasst gemäß § 95 Abs. 1 BewG a.F. alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Der Gesetzgeber hat klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird2. Zum Betriebsvermögen gehören danach grundsätzlich alle Wirtschaftsgüter und sonstigen aktiven Ansätze sowie Schulden und sonstigen Abzüge einschließlich des Sonderbetriebsvermögens einzelner Gesellschafter (§ 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F.)3.

Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung von Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären4. Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre5.

Durch die Rechtsprechung ist geklärt, dass der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt wird, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird6. Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Auch wenn feststeht, dass die Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen –ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen– wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung realisiert7.

Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die auf den Kläger übergegangene Forderung des Erblassers gegen die Gesellschaft zutreffend mit dem Nennwert bei der Bemessung der Erbschaftsteuer angesetzt worden. Bei dem Verrechnungskonto handelt es sich um eine Forderung des Gesellschafters, die ertragsteuerrechtlich wie Eigenkapital behandelt wird. Das Guthaben auf dem Konto wurde ertragsteuerrechtlich zutreffend in der Sonderbilanz des Erblassers erfasst. Dieser Wert aus der Steuerbilanz war gemäß § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. i.V.m. §§ 95, 97, 109 BewG a.F. bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer zugrunde zu legen. Auf den tatsächlichen Wert der Forderung kommt es nach dem Verweis auf die Steuerbilanzwerte in § 109 Abs. 1 BewG a.F. nicht an. Selbst wenn die Forderung wertlos gewesen wäre, wäre eine Wertberichtigung im Todeszeitpunkt ertragsteuerrechtlich nicht möglich gewesen, denn zu diesem Zeitpunkt bestand die Gesellschaft fort. Diese Grundsätze sind auch für die Erbschaftsteuer maßgeblich. Anhaltspunkte für eine Übermaßbesteuerung sind nicht ersichtlich.

Aus dem Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 20068 folgt entgegen der Ansicht des Klägers nichts anderes. Zwar hat das Bundesverfassungsgericht aufgrund der unterschiedlichen Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter die Unvereinbarkeit der Tarifvorschrift des § 19 Abs. 1 ErbStG a.F. mit dem Grundgesetz festgestellt. Es hat aber diese Vorschrift nicht für nichtig erklärt (§ 78 BVerfGG), sondern ihre weitere Anwendung für Besteuerungszeitpunkte bis zum 31.12.2008 zugelassen. Somit ist § 12 Abs. 5 ErbStG a.F. i.V.m. § 109 Abs. 1 BewG a.F. auch im Streitjahr 2002 anwendbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. April 2013 – II R 12/11

  1. in der Fassung der Bekanntmachung vom 27.02.1997, BGBl – I 1997, 378, BStBl I 1997, 298[]
  2. BFH, Beschluss vom 27.01.1999 – II B 7/98, BFHE 187, 332, BStBl II 1999, 206; BFH, Urteil vom 31.03.2004 – II R 67/01, BFH/NV 2004, 1074[]
  3. Viskorf in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl., § 12 ErbStG Rz 38[]
  4. BFH, Urteile vom 05.05.2010 – II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923, und vom 01.09.2011 – II R 67/09, BFHE 239, 137, BStBl II 2013, 210; Hübner, Deutsches Steuerrecht 2000, 1205[]
  5. vgl. BFH, Urteil in BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923 zum Fall einer Pensionsverpflichtung[]
  6. BFH, Beschluss vom 09.12.2009 – IV B 129/08, BFH/NV 2010, 640, m.w.N.[]
  7. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 01.03.2005 – VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, m.w.N.; und BFH, Beschluss in BFH/NV 2010, 640[]
  8. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192[]

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