Der Ein­mal­bei­trag für die Ren­ten­ver­si­che­rung des Ehe­gat­ten – und die Erb­schaft­steu­er

Erhält ein Ehe­gat­te ver­ein­ba­rungs­ge­mäß einen Teil des Ein­mal­bei­trags, den er für eine vom ande­ren Ehe­gat­ten abge­schlos­se­ne Ren­ten­ver­si­che­rung gezahlt hat­te, von dem Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men erstat­tet, weil der ande­re Ehe­gat­te ver­stor­ben ist, bevor die geleis­te­ten Ren­ten­zah­lun­gen die Höhe des Ein­mal­bei­trags erreicht haben, unter­liegt der Erstat­tungs­be­trag nicht der Erb­schaft­steu­er.

Der Ein­mal­bei­trag für die Ren­ten­ver­si­che­rung des Ehe­gat­ten – und die Erb­schaft­steu­er

Gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Ver­mö­gens­vor­teil, der auf­grund eines vom Erb­las­ser geschlos­se­nen Ver­trags bei des­sen Tod von einem Drit­ten unmit­tel­bar erwor­ben wird. Ein Ver­trag zuguns­ten Drit­ter gemäß § 331 Abs. 1 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs, bei dem die Leis­tung an den Drit­ten nach dem Tod des­je­ni­gen erfol­gen soll, wel­chem sie ver­spro­chen wor­den ist, führt beim Tod des Ver­spre­chens­emp­fän­gers regel­mä­ßig zu einem der­ar­ti­gen Erwerb von Todes wegen. Aller­dings setzt die Steu­er­bar­keit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei einem Ver­trag zuguns­ten Drit­ter vor­aus, dass die Zuwen­dung an den Drit­ten im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser (Valu­t­aver­hält­nis) alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steu­er­pflich­ti­gen Erwerb durch Ver­trag zuguns­ten Drit­ter han­delt es sich vom Typus her um eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur des­halb den Erwer­ben von Todes wegen zuge­rech­net wird, weil die die Steu­er­pflicht aus­lö­sen­de Berei­che­rung des Drit­ten erst beim Tod des Erb­las­sers als Zuwen­den­den ein­tritt. Daher ver­langt auch der Erwerb i.S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine objek­ti­ve Berei­che­rung des Drit­ten. Außer­dem muss das Bewusst­sein der Frei­ge­big­keit vor­han­den sein 1.

Da eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Schen­kers und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten vor­aus­setzt 2 und ein Ver­trag zuguns­ten Drit­ter nur dann nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steu­er­bar ist, wenn die Zuwen­dung an den Drit­ten im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser (Valu­t­aver­hält­nis) alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist, muss es in den Fäl­len des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­ge­richt eben­falls zu einer Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Erb­las­sers kom­men. Der BFH hat dem­ge­mäß bereits im Urteil vom 13. Mai 1998 3 aus­ge­führt, dass § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG eine Berei­che­rung des Begüns­tig­ten vor­aus­setzt, die aus dem Ver­mö­gen des Erb­las­sers her­rührt.

Für die Beur­tei­lung, ob die Zuwen­dung an den Drit­ten im Ver­hält­nis zum Erb­las­ser alle objek­ti­ven und sub­jek­ti­ven Merk­ma­le einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung auf­weist, kommt es nicht auf das Deckungs­ver­hält­nis zwi­schen dem Ver­spre­chen­den (hier: die Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft) und dem Ver­spre­chens­emp­fän­ger (hier: die Ehe­frau), son­dern auf das Valu­t­aver­hält­nis zwi­schen dem Ver­spre­chens­emp­fän­ger und dem Drit­ten (hier: dem Ehe­mann) an 4.

Der von der Ver­si­che­rungs­ge­sell­schaft mit der Ehe­frau ver­ein­bar­te Anspruch des Ehe­man­nes auf Rück­zah­lung des von ihm ent­rich­te­ten Bei­trags abzüg­lich der gezahl­ten Ren­ten erfüllt nicht die­se Vor­aus­set­zun­gen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG. Es fehlt hin­sicht­lich des durch den (vor­zei­ti­gen) Tod der Ehe­frau auf­schie­bend beding­ten Rück­zah­lungs­an­spruchs an der erfor­der­li­chen Ver­mö­gens­ver­schie­bung zwi­schen der Ehe­frau und ihrem Ehe­mann. Nicht die Ehe­frau, son­dern der Ehe­mann hat­te den Ver­si­che­rungs­bei­trag gezahlt. Dies ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schei­dend.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt somit für die vor­lie­gen­de Fall­ge­stal­tung die aktu­el­le Auf­fas­sung der Finanz­ver­wal­tung zu der Fra­ge, unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen Leis­tun­gen aus einer Lebens­ver­si­che­rung beim Erwerb durch einen Bezugs­be­rech­tig­ten der Besteue­rung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unter­lie­gen. Dies ist nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 1 Erb­StR 2011 der Fall, wenn im Valu­t­aver­hält­nis zwi­schen dem Ver­spre­chens­emp­fän­ger (Ver­si­che­rungs­neh­mer und Erb­las­ser) und dem Begüns­tig­ten eine frei­ge­bi­ge Zuwen­dung vor­liegt. Hat ein Bezugs­be­rech­tig­ter eines Lebens­ver­si­che­rungs­ver­trags die Prä­mi­en ganz oder teil­wei­se gezahlt, ist die Ver­si­che­rungs­leis­tung gemäß R E 3.7 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2011 nach dem Ver­hält­nis der vom Versicherungsnehmer/​Erblasser gezahl­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zu den ins­ge­samt gezahl­ten Ver­si­che­rungs­bei­trä­gen auf­zu­tei­len; nur die­ser Teil unter­liegt der Erb­schaft­steu­er. Die­se Grund­sät­ze gel­ten nach R E 3.7 Abs. 2 Satz 4 Erb­StR 2011 auch, wenn ein Anspruch aus einer noch nicht fäl­li­gen Lebens­ver­si­che­rung über­tra­gen wird, bei der der Erwer­ber die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge bis­her ganz oder teil­wei­se gezahlt hat.

Eine R E 3.7 Abs. 2 Erb­StR 2011 ent­spre­chen­de Rege­lung hat­ten bereits die im Ein­ver­neh­men mit dem Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen ergan­ge­nen gleich lau­ten­den Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der vom 23. Febru­ar 2010 5 getrof­fen, und zwar mit Wir­kung für alle noch nicht bestands­kräf­tig ver­an­lag­ten Fäl­le. Die­se Erlas­se beruh­ten auf den Rechts­grund­sät­zen, die im BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 6 im Hin­blick auf die Berei­che­rung des Nach­er­ben ent­wi­ckelt wur­den. Danach schließt § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG beim Nach­er­ben die steu­er­li­che Erfas­sung von Ver­mö­gens­wer­ten aus, die er selbst durch Bau­maß­nah­men auf einem nach­lass­zu­ge­hö­ri­gen Grund­stück zu Leb­zei­ten des Vor­er­ben in Erwar­tung der Nach­erb­fol­ge geschaf­fen hat.

Die Finanz­ver­wal­tung hat somit die von ihr frü­her in R 10 Abs. 2 Satz 2 Erb­StR 2003 ver­tre­te­ne Auf­fas­sung auf­ge­ge­ben, nach der die Steu­er­pflicht nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG grund­sätz­lich nicht dadurch ent­fällt, dass der Bezugs­be­rech­tig­te die Prä­mi­en ganz oder teil­wei­se anstel­le des Ver­si­che­rungs­neh­mers gezahlt hat. Anders als in R 10 Abs. 2 Satz 4 Erb­StR 2003 vor­ge­se­hen macht die Finanz­ver­wal­tung die Unan­wend­bar­keit des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG bei dem Erwerb eines Anspruchs aus einer Lebens­ver­si­che­rung nicht mehr davon abhän­gig, dass der Prä­mi­en­zah­ler von vorn­her­ein sowohl für den Erle­bens- als auch für den Todes­fall unwi­der­ruf­lich bezugs­be­rech­tigt ist. Viel­mehr kommt es nach der ‑zutref­fen­den- Ansicht der Finanz­ver­wal­tung ledig­lich dar­auf an, ob und gege­be­nen­falls in wel­chem Umfang die ver­si­cher­te Per­son oder der Bezugs­be­rech­tig­te die Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge gezahlt hat 7.

Es kann dem­nach auf sich beru­hen, ob die Ehe­frau im Innen­ver­hält­nis zum Ehe­mann berech­tigt sein soll­te, über den Rück­zah­lungs­an­spruch frei zu ver­fü­gen und ihn statt dem Ehe­mann einem belie­bi­gen Drit­ten zuzu­wen­den. Bei der vor­lie­gen­den Fall­ge­stal­tung kann nichts ande­res gel­ten als bei einer Lebens­ver­si­che­rung, bei der es nicht auf die unwi­der­ruf­li­che Bezugs­be­rech­ti­gung des Bezugs­be­rech­tig­ten ankommt, son­dern ledig­lich dar­auf, dass der Bezugs­be­rech­tig­te die Prä­mi­en für den Ver­si­che­rungs­neh­mer gezahlt hat.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Sep­tem­ber 2013 – II R 29/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 24.10.2001 – II R 10/​00, BFHE 197, 265, BSt­Bl II 2002, 153; und vom 17.10.2007 – II R 8/​07, BFH/​NV 2008, 572[]
  2. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – II R 38/​11, BFHE 240, 287[]
  3. BFH, Urteil vom 13.05.1998 – II R 60/​95, BFH/​NV 1998, 1485[]
  4. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 572[]
  5. BSt­Bl I 2010, 194[]
  6. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 38/​07, BFHE 220, 531, BSt­Bl II 2008, 876[]
  7. eben­so FG Mün­chen, Urteil vom 26.07.2006 – 4 K 4359/​03, EFG 2006, 1921; FG Nürn­berg, Urteil vom 09.02.1967 – II 308/​65, EFG 1967, 354; FG Rhein­land-Pfalz, Urteil vom 16.12 1993 – 4 K 1130/​93, EFG 1994, 665; Fischer in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 3 Rz 520; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 3 ErbStG Rz 163; Geck in Kapp/​Ebeling, § 3 ErbStG Rz 269.1; Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 3 Rz 293; a.A. Hes­si­schen FG, Urteil vom 11.04.1989 – X 182 – 183/​82 u.a., EFG 1989, 518; und Nds. FG, Urtei­le vom 24.02.1999 – III 334/​94, EFG 1999, 1141; sowie vom 16.11.2005 – 3 K 47/​04, EFG 2006, 910[]