Erb­schaft­steu­er – und die Pfle­ge­kos­ten für die Grab­stät­te Drit­ter als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten

Auf­wen­dun­gen für die Pfle­ge einer Wahl­grab­stät­te, in der nicht der Erb­las­ser, son­dern drit­te Per­so­nen bestat­tet sind, sind als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig, wenn sich bereits der Erb­las­ser für die Dau­er des Nut­zungs­rechts zur Pfle­ge ver­pflich­tet hat­te und die­se Pflicht auf den Erben über­ge­gan­gen ist. Abzugs­fä­hig sind die am Bestat­tungs­ort übli­chen Grab­pfle­ge­kos­ten für die Lauf­zeit des Grab­nut­zungs­rechts. Maß­ge­bend sind die Ver­hält­nis­se im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers.

Erb­schaft­steu­er – und die Pfle­ge­kos­ten für die Grab­stät­te Drit­ter als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten

Nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen u.a. der Erwerb durch Erb­an­fall (§ 1922 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs ‑BGB-). Mit dem Tod einer Per­son (Erb­fall) geht deren Ver­mö­gen (Erb­schaft) als Gan­zes auf eine oder meh­re­re ande­re Per­so­nen (Erben) über (§ 1922 Abs. 1 BGB). Die öffent­lich-recht­li­che Nut­zungs­be­fug­nis an einer Wahl­grab­stät­te kann auf den Erben über­ge­hen und Teil des Nach­las­ses i.S. des § 1922 BGB sein, wenn der Fried­hofs­trä­ger in sei­ner Fried­hofs­sat­zung einen sol­chen Über­gang vor­sieht und der Erbe dem Über­gang des Nut­zungs­rechts auf ihn zustimmt.

Bei dem durch den Fried­hofs­trä­ger in der Hand­lungs­form des Ver­wal­tungs­akts (vgl. § 35 Satz 1 des Ver­wal­tungs­ver­fah­rens­ge­set­zes) ver­lie­he­nen Grab­nut­zungs­recht han­delt es sich in der Regel um ein sub­jek­tiv-öffent­li­ches Son­der­recht, das in der Per­son des Rechts­in­ha­bers besteht [1]. Es endet aber nicht mit des­sen Tod, son­dern ist über­trag­bar [2]. Für die Fra­ge, ob das Nut­zungs­recht bei Tod des Erb­las­sers auf den Rechts­nach­fol­ger über­geht, ist nicht unmit­tel­bar die Erb­fol­ge­re­ge­lung des BGB maß­ge­bend, son­dern sind die durch den jewei­li­gen Fried­hofs­trä­ger in der Fried­hofs­sat­zung getrof­fe­nen Rege­lun­gen ein­schlä­gig [3]. Die Fried­hofs­sat­zung, die die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Trä­ger des Fried­hofs und dem Inha­ber des Nut­zungs­rechts regelt, kann jedoch Rechts­nach­fol­ge­re­ge­lun­gen für das Grab­nut­zungs­recht tref­fen, die an die bür­ger­lich-recht­li­che Erb­fol­ge anknüp­fen und eine Über­tra­gung auf die Erben bestim­men [4].

Sieht der Fried­hofs­trä­ger eine Über­tra­gung des Grab­nut­zungs­rechts auf Erben vor, ist der Über­gang wegen der mit ihm ver­bun­de­nen Pflich­ten nur mög­lich, wenn der Erbe dem Erwerb zustimmt und sich damit den ein­schlä­gi­gen Bestim­mun­gen der Fried­hofs­sat­zung unter­wirft [5]. Denn eine Rege­lung, nach der das Nut­zungs­recht mit den damit ver­bun­de­nen Pflich­ten auf einen ande­ren ohne des­sen Zustim­mung über­geht, stellt einen Ein­griff in die durch Art. 2 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ver­fas­sungs­recht­lich geschütz­te all­ge­mei­ne Hand­lungs­frei­heit dar. Eine Auf­drän­gung des Nut­zungs­rechts ist daher nicht mög­lich [6]. Die Zustim­mung zum Über­gang des Grab­nut­zungs­rechts kann z.B. in der Ent­ge­gen­nah­me der dar­über aus­ge­stell­ten Urkun­de gese­hen wer­den [7].

Sieht die Fried­hofs­sat­zung eine Über­tra­gung des Grab­nut­zungs­rechts auf den Erben vor und stimmt die­ser dem Über­gang zu, erwirbt er das Nut­zungs­recht nach den zivil­recht­li­chen Bestim­mun­gen der Erb­fol­ge i.S. der §§ 1922 ff. BGB [8].

Steu­er­recht­lich liegt bei einem Erwerb durch Erb­an­fall (§ 1922 BGB) ein Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 1. Alter­na­ti­ve ErbStG vor.

Nach § 12 Abs. 1 ErbStG rich­tet sich die Bewer­tung des Erb­an­falls, soweit nicht in den Absät­zen 2 bis 7 etwas ande­res bestimmt ist, nach den Vor­schrif­ten des Ers­ten Teils des Bewer­tungs­ge­set­zes (BewG) i.d.F. der Bekannt­ma­chung vom 01.02.1991 [9], zuletzt geän­dert durch Arti­kel 2 des Geset­zes zur Reform des Erb­schaft­steu­er- und Bewer­tungs­rechts vom 24.12.2008 [10], in der jeweils gel­ten­den Fas­sung.

Der Wert eines ver­erb­ten Grab­nut­zungs­rechts, das auf eine bestimm­te Zeit beschränkt ist, ist nach § 13 BewG zu bestim­men. Der Kapi­tal­wert von sol­chen Nut­zun­gen ist mit dem aus Anla­ge 9a zum BewG zu ent­neh­men­den Viel­fa­chen des Jah­res­werts anzu­set­zen (§ 13 Abs. 1 Satz 1 BewG). Der Jah­res­wert ergibt sich aus § 15 Abs. 2 BewG.

Als Berei­che­rung gilt in den Fäl­len des § 3 ErbStG der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermit­teln­den Wert des gesam­ten Ver­mö­gens­an­falls, soweit er der Besteue­rung nach dem ErbStG unter­liegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugs­fä­hi­gen Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abge­zo­gen wer­den (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; BFH, Urteil vom 15.06.2016 – II R 51/​14, BFHE 255, 85, BStBl II 2018, 194, Rz 17).

Der Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG setzt eben­so wie die Erben­haf­tung nach § 1967 Abs. 2 BGB vor­aus, dass Schul­den vom Erb­las­ser her­rüh­ren. Aus dem Begriff „her­rüh­ren“ ergibt sich, dass die Ver­bind­lich­kei­ten zum Zeit­punkt des Erb­falls noch nicht voll wirk­sam ent­stan­den sein müs­sen. Erb­las­ser­schul­den i.S. des § 1967 Abs. 2 BGB sind auch die erst in der Per­son des Erben ent­ste­hen­den Ver­bind­lich­kei­ten, die als sol­che schon dem Erb­las­ser ent­stan­den wären, wenn er nicht vor Ein­tritt der zu ihrer Ent­ste­hung nöti­gen wei­te­ren Vor­aus­set­zung ver­stor­ben wäre [11].

Auf­wen­dun­gen für die Pfle­ge einer Wahl­grab­stät­te, für die der Erbe vom Erb­las­ser durch Erb­fall ein Recht zur Nut­zung erwor­ben und der Über­tra­gung des Nut­zungs­rechts auf ihn gegen­über dem Fried­hofs­trä­ger zuge­stimmt hat, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzugs­fä­hig, wenn sich bereits der Erb­las­ser ‑z.B. auf­grund von Bestim­mun­gen in der Fried­hofs­sat­zung- für die gesam­te Dau­er der Lauf­zeit des Nut­zungs­rechts zur Pfle­ge ver­pflich­tet hat­te und der Erbe die­se Ver­pflich­tung ‑z.B. dadurch, dass er der Beach­tung der Fried­hofs­sat­zung zuge­stimmt hat- über­nom­men hat. In einem sol­chen Fall hät­te der Erb­las­ser die Kos­ten für die gesam­te Dau­er der Nut­zung und für die Ver­pflich­tung zur Pfle­ge der Wahl­grab­stät­te ‑also auch für die erst nach sei­nem Tod ent­ste­hen­den Auf­wen­dun­gen- tra­gen müs­sen, wenn er nicht ver­stor­ben wäre.

§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sieht nur den Abzug von nach­ge­wie­se­nen Kos­ten vor; der Abzug eines Pausch­be­trags ist nicht mög­lich. Abzugs­fä­hig sind die am Bestat­tungs­ort übli­chen Auf­wen­dun­gen für die Grab­pfle­ge. Die­se sind nach § 162 Abs. 1 AO zu schät­zen. Als Schät­zungs­grund­la­ge kön­nen z.B. Kos­ten­vor­anschlä­ge orts­na­her Fried­hofs­gärt­ner her­an­ge­zo­gen wer­den. Soweit der Abzug von Auf­wen­dun­gen über den am Bestat­tungs­ort übli­chen Rah­men hin­aus­geht, ist der Abzug zu ver­sa­gen. Dies gilt auch dann, wenn der Erbe tat­säch­lich höhe­re Auf­wen­dun­gen hat, die z.B. durch die gesell­schaft­li­chen, per­sön­li­chen oder beruf­li­chen Umstän­de oder die finan­zi­el­len Ver­hält­nis­se des Erb­las­sers oder des Erben bedingt sind [12].

Sind in der Wahl­grab­stät­te sowohl drit­te Per­so­nen als auch der Erb­las­ser bestat­tet, sind die Grab­pfle­ge­kos­ten nur nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abzugs­fä­hig. Durch einen sol­chen Abzug sind auch Auf­wen­dun­gen für die Grab­pfle­ge­kos­ten drit­ter Per­so­nen mit abge­gol­ten und kön­nen nicht dar­über hin­aus nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG in Abzug gebracht wer­den. Wer­den Auf­wen­dun­gen nicht im Ein­zel­nen nach­ge­wie­sen, gel­ten alle Pfle­ge­kos­ten im Zusam­men­hang mit dem Wahl­grab als durch den Pausch­be­trag in Höhe von 10.300 EUR als abge­gol­ten.

Ist das Grab­nut­zungs­recht zeit­lich beschränkt, sind die Kos­ten für die Pfle­ge der Grab­stät­te nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG zu ermit­teln. Der sich aus den am Bestat­tungs­ort übli­chen Kos­ten erge­ben­de Jah­res­wert der Auf­wen­dun­gen ist je nach Lauf­zeit des Nut­zungs­rechts an der Wahl­grab­stät­te mit dem sich aus der Anla­ge 9a zu § 13 BewG erge­ben­den maß­geb­li­chen Ver­viel­fäl­ti­ger zu mul­ti­pli­zie­ren.

Die Wert­ermitt­lung sowohl für den Ansatz des Grab­nut­zungs­rechts im Rah­men des Erwerbs von Todes wegen als auch für die Höhe der Grab­pfle­ge­kos­ten als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten rich­tet sich nach den Ver­hält­nis­sen im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers. Der Zeit­punkt der Zustim­mung des Erben zu dem Über­gang des Nut­zungs­rechts auf ihn ist nicht maß­ge­bend. Die nach dem Tod des Erb­las­sers erteil­te und daher nach­träg­li­che Zustim­mung zu der Über­tra­gung wirkt auf den Zeit­punkt des Todes zurück (vgl. § 184 Abs. 1 BGB).

Nach § 11 ErbStG ist für die Wert­ermitt­lung der Zeit­punkt der Ent­ste­hung der Steu­er maß­ge­bend. Die Steu­er ent­steht bei Erwer­ben von Todes wegen mit dem Tod des Erb­las­sers, jedoch für zu einem Erwerb gehö­ren­de, auf­schie­bend beding­te Ansprü­che mit dem Zeit­punkt des Ein­tritts der Bedin­gung (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG).

Die nach­träg­li­che Zustim­mung des Erben zu dem Erwerb des Grab­nut­zungs­rechts ist kei­ne auf­schie­ben­de Bedin­gung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG i.V.m. § 158 Abs. 1 BGB. Eine auf­schie­ben­de Bedin­gung i.S. des § 158 Abs. 1 BGB ist die durch den Par­tei­wil­len in ein Rechts­ge­schäft ein­ge­füg­te Bestim­mung, die die Rechts­wir­kun­gen des Geschäfts von einem zukünf­ti­gen unge­wis­sen Ereig­nis abhän­gig macht [13]. Die nach­träg­li­che Zustim­mung ist Wirk­sam­keits­vor­aus­set­zung (Rechts­be­din­gung) für den erbrecht­li­chen Über­gang des Grab­nut­zungs­rechts von dem Erb­las­ser auf den Erben [14]. Mit sei­ner Zustim­mung hat der Erbe das Nut­zungs­recht rück­wir­kend auf den Todes­zeit­punkt des Erb­las­sers voll wirk­sam erwor­ben [15]. Eine auf­schie­ben­de Bedin­gung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG liegt nicht vor. Zwar kann eine sol­che auch gege­ben sein, wenn der Ein­tritt von der frei­en Ent­schei­dung eines Betei­lig­ten ‑z.B. von der Aus­übung eines ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Opti­ons­rechts- abhängt [16]. Es muss sich dann aber um eine ech­te rechts­ge­schäft­li­che Bedin­gung han­deln [17] und nicht ‑wie im Fall der nach­träg­li­chen Zustim­mung zum Erwerb des Grab­nut­zungs­rechts- um eine Rechts­be­din­gung.

Ein schwe­ben­des Geschäft, des­sen Haupt­pflich­ten im Todes­zeit­punkt des Erb­las­sers noch nicht erfüllt waren und das bei der Bemes­sungs­grund­la­ge für die Erb­schaft­steu­er nicht zu berück­sich­ti­gen ist, liegt bei dem durch den Erben geneh­mig­ten Über­gang eines Grab­nut­zungs­rechts und den aus dem Über­gang her­rüh­ren­den Kos­ten für die Pfle­ge der Wahl­grab­stät­te nicht vor.

Durch die nach­träg­li­che Zustim­mung des Erben zum Über­gang des Nut­zungs­rechts auf ihn wird das Nut­zungs­recht an der Wahl­grab­stät­te rück­wir­kend auf den Todes­zeit­punkt zu einem nach den zivil­recht­li­chen Rege­lun­gen des § 1922 BGB über­ge­gan­ge­nen Nach­lass­ge­gen­stand. Die Haupt­pflich­ten aus dem Grab­nut­zungs­ver­trag ‑die Pflicht zur Zah­lung der Grab­nut­zungs­ge­bühr und die Erlaub­nis zur Nut­zung der Wahl­grab­stät­te- sind in Fäl­len, in denen der Erb­las­ser die Gebühr bereits voll­stän­dig ent­rich­tet hat, im Todes­zeit­punkt erfüllt. Noch nicht erfüllt ist ledig­lich die sich aus dem Erwerb des Grab­nut­zungs­rechts erge­ben­de Pflicht des Erben zur Pfle­ge der Wahl­grab­stät­te. Dabei han­delt es sich aber nicht um eine im Syn­al­lag­ma zu der Über­las­sung des Grabs ste­hen­de Haupt­leis­tungs­pflicht, son­dern um eine vom Erwerb her­rüh­ren­de Neben­pflicht.

Ob das in der Per­son des Erb­las­sers ent­stan­de­ne Grab­nut­zungs­recht bei sei­nem Tod auf Allein­er­ben über­ge­gan­gen ist und die­ser im Zuge des Über­gangs auch die Pflicht zur Pfle­ge der Grab­stät­te erwor­ben hat, ist durch Aus­le­gung der Fried­hofs­sat­zung fest­zu­stel­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Janu­ar 2020 – II R 41/​17

  1. vgl. z.B. VG Mag­de­burg, Urteil vom 18.10.2013 – 9 A 155/​12; BayVGH, Beschluss vom 21.03.2018 – 4 ZB 17.2082, NJW 2018, 1832, Rz 11[]
  2. VG Mün­chen, Urteil vom 20.03.2008 – M 12 K 07.5955[]
  3. z.B. OLG Zwei­brü­cken, Urteil vom 15.05.1997 – 6 U 57/​96, unter 1.3; AG Pfaf­fen­ho­fen, Urteil vom 21.12.2012 – 1 C 344/​12, Rz 48[]
  4. OLG Olden­burg, Urteil vom 22.08.1995 – 5 U 32/​95, NJW-RR 1996, 136; VG Mün­chen, Urteil vom 20.03.2008 – M 12 K 07.5955; vgl. auch Tors­ten F. Bart­hel, Gewer­be­ar­chiv Bei­la­ge Wirt­schaft und Ver­wal­tung The­men­hef­te Nr. 01/​2016, 22 ff., unter VII.[]
  5. z.B. BayVGH, Urteil in NJW 2018, 1832, Rz 11[]
  6. VG Würz­burg, Urteil vom 23.01.2019 – W 2 K 18.1268, Rz 34[]
  7. OVG Schles­wig-Hol­stein, Urteil vom 14.04.2016 – 2 LB 25/​15, Zeit­schrift für Erbrecht und Ver­mö­gens­nach­fol­ge 2016, 409, Rz 70[]
  8. vgl. z.B. OLG Olden­burg, Urteil in NJW-RR 1996, 136; AG Pfaf­fen­ho­fen, Urteil vom 21.12.2012 – 1 C 344/​12, Rz 65 ff.[]
  9. BGBl I 1991, 230[]
  10. BGBl I 2008, 3018[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 255, 85, BStBl II 2018, 194, Rz 17[]
  12. vgl. zu den Kos­ten der übli­chen Grab­pfle­ge i.S. des § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG HE 10.7 der Hin­wei­se zu den Erb­schaft­steu­er-Richt­li­ni­en 2019[]
  13. BAG Urteil vom 12.12.2007 – 10 AZR 97/​07, BAGE 125, 147, unter B.VI. 1.a[]
  14. zur nach­träg­li­chen Zustim­mung als Wirk­sam­keits­vor­aus­set­zung ‑Rechts­be­din­gung- für die Wirk­sam­keit des Haupt­ge­schäfts vgl. Palandt/​Ellenberger, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 79. Aufl., Einf v § 182 Rz 3[]
  15. vgl. Palandt/​Ellenberger, a.a.O., § 184 Rz 2[]
  16. vgl. BFH, Urteil vom 05.03.1971 – III R 130/​68, BFHE 102, 102, BStBl II 1971, 481[]
  17. Geck in Kapp/​Ebeling, § 9 ErbStG, Rz 24[]