Grund­stücks­be­wer­tung in der Erb­schafts­steu­er

Der Bewer­tung eines bebau­ten Grund­stücks für Zwe­cke der Erb­schaft­steu­er ist nach der bis 2006 gel­ten­den Rechts­la­ge regel­mä­ßig auch dann die im Durch­schnitt der letz­ten drei Jah­re vor dem Besteue­rungs­zeit­punkt erziel­te Mie­te zugrun­de zu legen, wenn die­se nied­ri­ger als die übli­che Mie­te war und die Ver­mie­tung zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men erfolg­te. Der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Wer­tes gemäß § 146 Abs. 7 BewG a.F. kann nur durch ein Gut­ach­ten erbracht wer­den, das der ört­lich zustän­di­ge Gut­ach­ter­aus­schuss oder ein öffent­lich bestell­ter und ver­ei­dig­ter Sach­ver­stän­di­ger für die Bewer­tung von Grund­stü­cken erstellt hat.

Grund­stücks­be­wer­tung in der Erb­schafts­steu­er

Bei der Ermitt­lung des Grund­be­sitz­wer­tes ist im Streit­fall gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG a.F. i.V.m. § 138 Abs. 1 Satz 2, Abs. 3 und 5 sowie § 146 BewG die erziel­te und nicht die übli­che Mie­te zu berück­sich­ti­gen.

Nach § 146 Abs. 2 Satz 1 BewG ist der Wert eines bebau­ten Grund­stücks das 12,5‑fache der für die­ses im Durch­schnitt der letz­ten drei Jah­re vor dem Besteue­rungs­zeit­punkt erziel­ten Jah­res­mie­te, ver­min­dert um die Wert­min­de­rung wegen des Alters des Gebäu­des. Jah­res­mie­te ist das Gesamt­ent­gelt, das die Mie­ter für die Nut­zung der bebau­ten Grund­stü­cke auf­grund ver­trag­li­cher Ver­ein­ba­run­gen für den Zeit­raum von zwölf Mona­ten zu zah­len haben (§ 146 Abs. 2 Satz 2 BewG).

Nach § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG tritt an die Stel­le der Jah­res­mie­te die übli­che Mie­te, wenn ein bebau­tes Grund­stück oder Tei­le hier­von nicht oder vom Eigen­tü­mer oder des­sen Fami­lie selbst genutzt, ande­ren unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen oder an Ange­hö­ri­ge oder Arbeit­neh­mer des Eigen­tü­mers ver­mie­tet wur­de. Die übli­che Mie­te ist dann die Mie­te, die für nach Art, Lage, Grö­ße, Aus­stat­tung und Alter ver­gleich­ba­re, nicht preis­ge­bun­de­ne Grund­stü­cke von frem­den Mie­tern bezahlt wird (§ 146 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Die Ver­mie­tung im Rah­men einer Betriebs­auf­spal­tung führt nicht dazu, dass das an die Betriebs­ge­sell­schaft ent­gelt­lich über­las­se­ne Grund­stück bewer­tungs­recht­lich als durch die Besitz­ge­sell­schaft "selbst genutzt" anzu­se­hen ist. Das folgt aus der recht­li­chen Eigen­stän­dig­keit der Besitz­ge­sell­schaft einer­seits und der Betriebs­ge­sell­schaft ande­rer­seits, die auch steu­er­recht­lich wie zwei selb­stän­di­ge Unter­neh­men behan­delt wer­den und nicht wirt­schaft­lich zu einem ein­heit­li­chen Unter­neh­men zusam­men­zu­fas­sen sind 1. Dabei ist uner­heb­lich, in wel­chem Betriebs­ver­mö­gen das zu bewer­ten­de Grund­stück ertrag­steu­er­recht­lich zu erfas­sen ist. Selbst wenn das zu bewer­ten­de Grund­stück nach § 4 Abs. 1 EStG Son­der­be­triebs­ver­mö­gen im Gewer­be­be­trieb des Mie­ters dar­stellt, ergibt sich auch dar­aus kein der Anwen­dung des § 146 Abs. 2 BewG vor­ge­la­ger­tes bewer­tungs­recht­li­ches Hin­der­nis, die erziel­ten Mie­ten zur Bestim­mung der Jah­res­mie­te i.S. des § 146 Abs. 2 BewG her­an­zu­zie­hen 2.

Im Streit­fall wur­de das Grund­stück von der Ver­mie­te­rin weder selbst genutzt noch ande­ren unent­gelt­lich zur Nut­zung über­las­sen. Die per­so­nel­le Ver­flech­tung zwi­schen der Ver­mie­te­rin und der Mie­te­rin führt nicht zur Anwen­dung des § 146 Abs. 3 BewG 3.

Die Bewer­tung ist auch nicht wegen Miss­brauchs von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten i.S. des § 42 AO so vor­zu­neh­men, dass die bis zum 31.12.1998 unter­neh­mens­in­tern gezahl­te Mie­te von 6 % der Inves­ti­ti­ons­kos­ten bei der Bewer­tung nach § 146 Abs. 2 BewG anzu­set­zen ist.

Durch Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten des Rechts kann das Steu­er­ge­setz nicht umgan­gen wer­den (§ 42 Abs. 1 Satz 1 AO). Ein Miss­brauch von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten im Sin­ne die­ser Vor­schrift ist gege­ben, wenn eine recht­li­che Gestal­tung gewählt wird, die –gemes­sen an dem erstreb­ten Ziel– unan­ge­mes­sen ist, der Steu­er­min­de­rung die­nen soll und durch wirt­schaft­li­che oder sonst beacht­li­che nicht­steu­er­li­che Grün­de nicht zu recht­fer­ti­gen ist 4. Das Motiv, Steu­ern zu spa­ren, macht eine steu­er­li­che Gestal­tung noch nicht unan­ge­mes­sen. Eine recht­li­che Gestal­tung ist erst dann unan­ge­mes­sen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge die vom Gesetz­ge­ber vor­aus­ge­setz­te Gestal­tung zum Errei­chen eines bestimm­ten wirt­schaft­li­chen Ziels nicht gebraucht, son­dern dafür einen unge­wöhn­li­chen Weg wählt, auf dem nach den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers das Ziel nicht erreich­bar sein soll 5. Kein Miss­brauch ist die Nut­zung von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, die der Gesetz­ge­ber aus­drück­lich eröff­net hat 6. Liegt ein Miss­brauch vor, so ent­steht der Steu­er­an­spruch nach § 42 Abs. 1 Satz 2 AO so, wie er bei einer den wirt­schaft­li­chen Vor­gän­gen ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung ent­steht. Wirt­schaft­li­che Vor­gän­ge unter­lie­gen nicht einer Ange­mes­sen­heits­prü­fung nach § 42 Abs. 1 AO.

§ 146 Abs. 2 BewG knüpft für die Bewer­tung an die für das bebau­te Grund­stück im Durch­schnitt der letz­ten drei Jah­re vor dem Besteue­rungs­zeit­raum erziel­te Jah­res­mie­te an. Dabei han­delt es sich um einen wirt­schaft­li­chen Sach­ver­halt, der kei­ner Über­prü­fung nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO unter­liegt. Eine miss­bräuch­li­che recht­li­che Gestal­tung im Sin­ne die­ser Vor­schrift kann dem­ge­mäß nicht allein des­halb vor­lie­gen, weil die erziel­ten Mie­ten nied­ri­ger als die übli­chen sind. Eine Über­prü­fung der ange­mes­se­nen recht­li­chen Gestal­tung i.S. des § 42 AO schei­tert zudem dar­an, dass das Bewer­tungs­ver­fah­ren nach § 146 Abs. 2 BewG nur eine gro­be, typi­sie­ren­de Bewer­tungs­me­tho­de dar­stellt, die zur Ermitt­lung des gemei­nen Wer­tes struk­tu­rell unge­eig­net ist, zu weit aus­ein­an­der­lie­gen­den Bewer­tungs­er­geb­nis­sen führt und daher den Anfor­de­run­gen des all­ge­mei­nen Gleich­heits­sat­zes (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht ent­spricht 7. Der Vor­schrift kann aus die­sen Grün­den kein Ange­mes­sen­heits­maß­stab ent­nom­men wer­den, der der Prü­fung nach § 42 AO zugrun­de gelegt wer­den könn­te.

Dass bei der Bewer­tung eines bebau­ten Grund­stücks gemäß § 146 Abs. 2 BewG auch dann von der im Durch­schnitt der letz­ten drei Jah­re vor dem Besteue­rungs­zeit­punkt erziel­ten Jah­res­mie­te aus­zu­ge­hen ist, wenn die­se deut­lich nied­ri­ger als die übli­che Mie­te war, wider­spricht auch nicht den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers. Der durch Art. 1 Nr. 36 JStG 1997 8 ein­ge­füg­te § 146 Abs. 3 BewG ent­hält kei­ne ver­gleich­ba­re Rege­lung, wie sie § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG für die Ein­heits­be­wer­tung vor­sieht. Nach § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ist statt des ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Gesamt­miet­ent­gelts die übli­che Mie­te als Jah­res­roh­mie­te für sol­che Grund­stü­cke oder Grund­stücks­tei­le anzu­set­zen, die der Eigen­tü­mer dem Mie­ter zu einer um mehr als 20 % von der übli­chen Mie­te abwei­chen­den tat­säch­li­chen Mie­te über­las­sen hat. Die­se Rege­lung hat­te der Gesetz­ge­ber zum Bewer­tungs­stich­tag nicht in die neu ein­ge­führ­ten Vor­schrif­ten zur Bedarfs­be­wer­tung (§§ 138 bis 150 BewG) über­nom­men. Eine ver­gleich­ba­re Bestim­mung ist erst durch Art. 18 Nr. 3 Buchst. b JStG 2007 9 mit Wir­kung zum 1.01.2007 in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG ein­ge­fügt wor­den. Erst ab die­sem Zeit­punkt tritt an die Stel­le der Jah­res­mie­te die übli­che Mie­te für sol­che Grund­stü­cke, die der Eigen­tü­mer dem Mie­ter zu einer um mehr als 20 % von der übli­chen Mie­te abwei­chen­den tat­säch­li­chen Mie­te über­las­sen hat (§ 146 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 BewG n.F.).

Das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren spricht nicht dafür, dass der Gesetz­ge­ber ent­ge­gen dem Wort­laut des § 146 Abs. 3 BewG etwas ande­res hät­te regeln wol­len und die Ände­rung durch das JStG 2007 ledig­lich klar­stel­lend wir­ken soll­te. Zwar lässt sich den Geset­zes­ma­te­ria­li­en zum JStG 1997 die Aus­sa­ge ent­neh­men, dass in Fäl­len, in denen auf­grund der tat­säch­li­chen Umstän­de dar­auf geschlos­sen wer­den müs­se, dass die Mie­te nicht unter markt­ge­rech­ten Bedin­gun­gen ver­ein­bart wor­den sei, die übli­che Mie­te als Berech­nungs­grund­la­ge her­an­zu­zie­hen sei 10. Die­se Auf­fas­sung hat im Geset­zes­wort­laut jedoch kei­nen Nie­der­schlag gefun­den. Maß­ge­bend für die Aus­le­gung sind aber nicht die sub­jek­ti­ven Vor­stel­lun­gen der am Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren betei­lig­ten Per­so­nen; ent­schei­dend ist viel­mehr der im Gesetz zum Aus­druck kom­men­de objek­ti­vier­te Wil­le des Gesetz­ge­bers 11.

Auch das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren zum Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz (StBereinG) 1999 lässt nicht den Schluss zu, dass der Gesetz­ge­ber davon aus­ging, dass –außer­halb der in § 146 Abs. 3 Satz 1 BewG aus­drück­lich genann­ten Fäl­le– Abwei­chun­gen zwi­schen erziel­ter und übli­cher Mie­te allein zu einem Ansatz der übli­chen Mie­te füh­ren kön­nen. Der Bun­des­rat hat­te in sei­ner Stel­lung­nah­me vor­ge­schla­gen, § 146 Abs. 3 BewG um eine Rege­lung zu ergän­zen, wonach die übli­che Mie­te auch dann anzu­set­zen sei, wenn die ver­ein­bar­te Mie­te um mehr als 20 % unter der übli­chen Mie­te lie­ge 12. Die­ser Vor­schlag ist jedoch im wei­te­ren Ver­lauf des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens nicht über­nom­men wor­den. Der Gesetz­ge­ber hat die unter­schied­li­chen Wir­kun­gen des zum Bewer­tungs­zeit­punkt gel­ten­den § 146 Abs. 3 BewG einer­seits und des § 79 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 BewG ande­rer­seits also gekannt und hin­ge­nom­men.

Vor die­sem Hin­ter­grund kann im Streit­fall in der Ver­ein­ba­rung einer nicht dem übli­chen Miet­zins ent­spre­chen­den Mie­te allein kei­ne miss­bräuch­li­che Gestal­tung i.S. des § 42 AO gese­hen wer­den. Unge­ach­tet der von der Klä­ge­rin vor­ge­tra­ge­nen ertrag­steu­er­recht­li­chen und außer­steu­er­li­chen Grün­de, die zur Ver­ein­ba­rung einer ein­heit­li­chen Inves­ti­ti­ons­mie­te in Höhe von 4,5 % in der Unter­neh­mens­grup­pe geführt haben, und unab­hän­gig von der tat­säch­li­chen Ermitt­lung die­ses Miet­zin­ses durch unab­hän­gi­ge Sach­ver­stän­di­ge han­delt es sich bei der Ver­ein­ba­rung einer nied­ri­gen statt der übli­chen Mie­te ledig­lich um die Nut­zung von Gestal­tungs­mög­lich­kei­ten, die der Gesetz­ge­ber dadurch eröff­net hat, dass er im Rah­men des § 146 Abs. 2 BewG allein auf die erziel­te Mie­te abstellt und nur in den in § 146 Abs. 3 BewG aus­drück­lich benann­ten Aus­nah­me­fäl­len davon abweicht.

Es kann offen blei­ben, ob § 146 Abs. 3 BewG als spe­zi­el­le Miss­brauchs­vor­schrift aus­ge­stal­tet ist, die die Anwen­dung des § 42 AO gene­rell aus­schließt, oder ob § 42 AO zur Anwen­dung kom­men kann, wenn die Ver­ein­ba­rung über die Höhe der Mie­te so stark von außer­halb der Markt­ge­ge­ben­hei­ten lie­gen­den Über­le­gun­gen beein­flusst wäre, dass sie bereits der Besteue­rung nach dem Ein­kom­men und Ertrag nicht zugrun­de gelegt wer­den könn­te 3. Dass im Streit­fall ein sol­cher Sach­ver­halt gege­ben wäre, hat weder das Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch wird dies vom Finanz­amt gel­tend gemacht. Im Übri­gen weicht die ver­ein­bar­te Mie­te ledig­lich um 25 % von der vom Finanz­ge­richt und nach Rück­nah­me der Revi­si­on auch vom Finanz­amt als üblich ange­se­he­nen Mie­te ab. Zudem erfolg­te die Fest­le­gung des Miet­zin­ses in Höhe von 4,5 % statt der bis dahin gel­ten­den 6 % der Gesamt­in­ves­ti­ti­ons­kos­ten für alle Miet­ver­trä­ge bereits zum 1.01.1999, d.h. mehr als vier­ein­halb Jah­re vor dem Bewer­tungs­stich­tag und fast zwei Jah­re vor dem Ermitt­lungs­zeit­raum des § 146 Abs. 2 BewG. Sie hat –mit der ent­spre­chen­den Anpas­sung durch die Anknüp­fung an den Lebens­hal­tungs­kos­ten­in­dex– bis heu­te Bestand.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 11. Sep­tem­ber 2013 – II R 61/​11

  1. BFH, Beschluss vom 08.11.1971 – GrS 2/​71, BFHE 103, 440, BSt­Bl II 1972, 63; BFH, Urteil vom 02.02.2005 – II R 4/​03, BFHE 208, 421, BSt­Bl II 2005, 426[]
  2. BFH, Beschluss vom 17.03.2008 – II B 3/​08, BFH/​NV 2008, 929[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 421, BSt­Bl II 2005, 426[][]
  4. BFH, Urtei­le vom 29.05.2008 – IX R 77/​06, BFHE 221, 231, BSt­Bl II 2008, 789; und vom 25.08.2009 – IX R 60/​07, BFHE 226, 252, BSt­Bl II 2009, 999, jeweils m.w.N.[]
  5. BFH, Urtei­le in BFHE 221, 231, BSt­Bl II 2008, 789, und in BFHE 226, 252, BSt­Bl II 2009, 999[]
  6. vgl. BFH, Beschluss vom 27.09.2012 – II R 9/​11, BFHE 238, 241, BSt­Bl II 2012, 899, Rz 116 f.[]
  7. BVerfG, Beschluss vom 07.11.2006 – 1 BvL 10/​02, BVerfGE 117, 1, BSt­Bl II 2007, 192 unter C.II.2.b bb[]
  8. BGBl I 1996, 2049[]
  9. BGBl I 2006, 2878[]
  10. Zwei­ter Bericht des Finanz­aus­schus­ses zum Ent­wurf eines JStG 1997 vom 05.11.1996, BT-Drs. 13/​5952, 41[]
  11. BVerfG, Beschluss vom 09.11.1988 – 1 BvR 243/​86, BVerfGE 79, 106, BSt­Bl II 1989, 938, Rz 66; BFH, Beschluss vom 10.11.1999 – X R 60/​95, BFHE 189, 479, BSt­Bl II 2000, 131; BFH, Urtei­le vom 31.03.2004 – X R 18/​03, BFHE 206, 68, BSt­Bl II 2004, 1047, und in BFHE 208, 421, BSt­Bl II 2005, 426[]
  12. Stel­lung­nah­me des Bun­des­ra­tes zum Ent­wurf eines StBereinG 1999 vom 27.09.1999, BT-Drs. 14/​1655, 15[]

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