Hat der Schenker im Verhältnis zum Beschenkten die Entrichtung der Schenkungsteuer vertraglich übernommen, ist es nicht ermessensfehlerhaft, wenn die Finanzbehörde nach einer zu niedrigen Festsetzung der Steuer gegen den Beschenkten für die Differenz zu der rechtmäßig festzusetzenden Steuer den Schenker in Anspruch nimmt.
Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG schulden sowohl Schenker als auch Beschenkter die Schenkungsteuer und sind daher Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO. Jeder der Gesamtschuldner schuldet die gesamte Leistung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner die Schenkungsteuer festgesetzt wird, hat das Finanzamt nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen (§ 5 AO). Die Ermessensentscheidung bedarf nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist.
Setzt das Finanzamt die Schenkungsteuer gegen den Beschenkten fest, braucht es dies im Regelfall nicht zu begründen, weil eine Begründung zum Verständnis des Steuerbescheids nicht erforderlich ist. Dem Wesen der Schenkungsteuer als Bereicherungssteuer entsprechend ist das Finanzamt nämlich grundsätzlich gehalten, sich bei der Anforderung der Steuer an den Beschenkten zu halten. Anders verhält es sich, wenn der Schenker im Verhältnis zum Beschenkten die Entrichtung der geschuldeten Steuer selbst übernommen hat und dies dem Finanzamt bei Erlass des Steuerbescheids bekannt ist. Dies ändert zwar nichts daran, dass auch der Beschenkte Steuerschuldner ist; denn die an einer Schenkung Beteiligten können nicht durch privatrechtliche Vereinbarung über die gesetzlich geregelte Steuerschuldnerschaft disponieren. Die Festsetzung der Schenkungsteuer gegen den Beschenkten bedarf in einem solchen Fall aber regelmäßig einer Begründung, aus der die für das Finanzamt maßgeblichen Ermessenserwägungen hervorgehen1.
Hat die Finanzbehörde trotz der Selbstverpflichtung des Schenkers einen Steuerbescheid gegen den Beschenkten erlassen, muss der Schenker mit dem Erlass eines Bescheids an ihn selbst rechnen, falls die Steuer dem Beschenkten gegenüber zu niedrig festgesetzt worden ist (vgl. § 44 Abs. 2 Satz 3 AO i.V.m. § 425 Abs. 2 BGB). Ein bestandskräftiger Steuerbescheid entspricht einem rechtskräftigen Urteil, welches nur für oder gegen denjenigen Gesamtschuldner wirkt, der es erstritten hat (§ 425 Abs. 2 BGB). Der auch im Steuerrecht geltende § 421 BGB setzt nicht voraus, dass die Finanzbehörde gegenüber den Steuerschuldnern ihre Forderung stets in voller Höhe und nicht „scheibchenweise“ geltend macht. Nach dem Wortlaut des § 421 BGB kann der Gläubiger die Leistung nach seinem Belieben von jedem der Schuldner ganz oder „zu einem Teile“ fordern.
Der Schenkungsteueranspruch entsteht mit der Verwirklichung des Tatbestandes (§ 38 AO) und ist in seiner Höhe nicht von den Festsetzungen in einem Steuerbescheid gegen den Beschenkten abhängig. Auch wenn die in dem Steuerbescheid gegen den Beschenkten (zu niedrig) festgesetzte Steuer bezahlt worden ist, erlischt der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis nicht. Die Wirkung eines Schenkungsteuerbescheids beschränkt sich auf den im Bescheid genannten Adressaten, dem der Bescheid bekanntgegeben wird. Der gegen den Beschenkten ergangene Bescheid hat keinerlei Wirkung gegen den Schenker als den anderen Gesamtschuldner. Diesem werden durch den gegen den Beschenkten ergangenen Bescheid -selbst wenn er bestandskräftig wurde- keine Einwendungen gegen Grund und Höhe des geltend gemachten Steueranspruchs abgeschnitten. Dieser für die Steuerschuldner günstigen Wirkung der Unabhängigkeit der Steuerfestsetzungen voneinander entspricht die negative Folge, dass das Finanzamt seinerseits durch die Steuerfestsetzung gegen den Beschenkten verfahrensrechtlich nicht in der Steuerfestsetzung gegen den Schenker eingeschränkt wird2.
Auch das Bundesverfassungsgericht führt in seinem Nichtannahmebeschluss vom 18.12 20123 aus, dass eine Inanspruchnahme des Schenkers nach § 20 Abs. 1 ErbStG bei Vorliegen sachlicher Gründe nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt. Eine steuerliche (sekundäre) Haftung des Schenkers für die Steuerschuld des Beschenkten bedarf wegen des darin enthaltenen hoheitlichen, belastenden Eingriffs neben dem Anspruch des Staates auf eine effiziente Durchsetzung des Steueranspruchs allerdings einer sachlichen Legitimation nach Art. 3 Abs. 1 GG. Ein hinreichender Sachgrund kann z.B. darin liegen, dass der Schenker im Verhältnis zum Beschenkten die Entrichtung der geschuldeten Steuer selbst vertraglich übernommen hat. Unter dieser Voraussetzung ist die Festsetzung der Schenkungsteuer gegen den Schenker verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden4).
Die Inanspruchnahme des Schenkers, der die Entrichtung der Schenkungsteuer vertraglich übernommen hat, für die noch nicht gegen den Beschenkten festgesetzte Schenkungsteuer steht auch nicht im Widerspruch zu dem BFH-Urteil vom 09.10.19925.
In dieser Entscheidung hat der Bundesfinanzhof zu § 42d EStG ausgeführt, dass die Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner für die Lohnsteuer in der Regel ermessensfehlerhaft ist, wenn die Steuer beim Arbeitnehmer deshalb nicht nachgefordert werden kann, weil seine Veranlagung zur Einkommensteuer bestandskräftig ist und die für eine Änderung des Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erforderlichen Voraussetzungen nicht vorliegen. Diese Entscheidung ist zum Lohnsteuerabzugsverfahren als Vorauszahlungsverfahren ergangen. § 42d EStG unterscheidet sich von § 20 Abs. 1 ErbStG darin, dass nach § 42d EStG der Arbeitgeber nur Haftungsschuldner der Lohnsteuer ist. Seine Inanspruchnahme anstelle des Arbeitnehmers als (primären) Steuerschuldner bedarf einer ordnungsgemäßen Begründung der Ermessensentscheidung durch die Finanzbehörde. Bei § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist hingegen in den Fällen, in denen der Schenker sich zur Übernahme der Schenkungsteuer verpflichtet hat, ein sachlicher Grund für die Inanspruchnahme des Schenkers gegeben und eine Inanspruchnahme daher grundsätzlich ermessensgerecht. In einem solchen Fall ist die Ermessensausübung der Finanzbehörde durch die vertragliche Vereinbarung zwischen Schenker und Beschenktem vorgeprägt.
Das Finanzamt durfte daher die Schenkungsteuer gegen die Schenkerin festsetzen, die Festsetzung der Steuer ist nicht ermessensfehlerhaft; denn die Schenkerin hat sich gegenüber dem Beschenkten vertraglich zur Übernahme der Schenkungsteuer verpflichtet. Der Steuerfestsetzung gegen die Schenkerin steht nicht entgegen, dass die zu niedrige Steuerfestsetzung gegenüber dem Beschenkten nicht mehr geändert werden konnte. Es handelt sich nicht um eine nicht mehr zulässige Korrektur der gegen den Beschenkten festgesetzten Steuer, sondern um eine eigenständige Steuerfestsetzung gegen die Schenkerin gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.
Ob das Finanzgericht die gegen die Schenkerin festgesetzte Schenkungsteuer zu Recht auf die Differenz zwischen der entstandenen und der gegen den Beschenkten festgesetzten und durch die Schenkerin entrichteten Steuer herabgesetzt hat oder ob die Entrichtung einer festgesetzten Steuer lediglich im Erhebungsverfahren zu berücksichtigen ist, kann danach auf sich beruhen6.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. März 2017 – II R 31/15
- vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897, unter II. 1.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 13.05.1987 – II R 189/83, BFHE 149, 514, BStBl II 1988, 188, unter II. 1.[↩]
- BVerfG, Beschluss vom 18.12 2012 – 1 BvR 1509/10, BVerfGK 20, 171, HFR 2013, 258[↩]
- vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGK 20, 171, unter II. 1.a bb (2) (b[↩]
- BFH, Urteil vom 09.10.1992 – VI R 47/91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169[↩]
- Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 47 AO Rz 9[↩]
