Schen­kungsteu­er – und ihre Fest­set­zung gegen den Schen­ker

Hat der Schen­ker im Ver­hält­nis zum Beschenk­ten die Ent­rich­tung der Schen­kungsteu­er ver­trag­lich über­nom­men, ist es nicht ermes­sens­feh­ler­haft, wenn die Finanz­be­hör­de nach einer zu nied­ri­gen Fest­set­zung der Steu­er gegen den Beschenk­ten für die Dif­fe­renz zu der recht­mä­ßig fest­zu­set­zen­den Steu­er den Schen­ker in Anspruch nimmt.

Schen­kungsteu­er – und ihre Fest­set­zung gegen den Schen­ker

Nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG schul­den sowohl Schen­ker als auch Beschenk­ter die Schen­kungsteu­er und sind daher Gesamt­schuld­ner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 AO. Jeder der Gesamt­schuld­ner schul­det die gesam­te Leis­tung (§ 44 Abs. 1 Satz 2 AO). Die Ent­schei­dung, gegen wel­chen der Gesamt­schuld­ner die Schen­kungsteu­er fest­ge­setzt wird, hat das Finanz­amt nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen zu tref­fen (§ 5 AO). Die Ermes­sens­ent­schei­dung bedarf nach Maß­ga­be des § 121 Abs. 1 AO einer Begrün­dung, soweit die­se zum Ver­ständ­nis des Steu­er­be­scheids erfor­der­lich und die Begrün­dung nicht nach § 121 Abs. 2 AO ent­behr­lich ist.

Setzt das Finanz­amt die Schen­kungsteu­er gegen den Beschenk­ten fest, braucht es dies im Regel­fall nicht zu begrün­den, weil eine Begrün­dung zum Ver­ständ­nis des Steu­er­be­scheids nicht erfor­der­lich ist. Dem Wesen der Schen­kungsteu­er als Berei­che­rungs­steu­er ent­spre­chend ist das Finanz­amt näm­lich grund­sätz­lich gehal­ten, sich bei der Anfor­de­rung der Steu­er an den Beschenk­ten zu hal­ten. Anders ver­hält es sich, wenn der Schen­ker im Ver­hält­nis zum Beschenk­ten die Ent­rich­tung der geschul­de­ten Steu­er selbst über­nom­men hat und dies dem Finanz­amt bei Erlass des Steu­er­be­scheids bekannt ist. Dies ändert zwar nichts dar­an, dass auch der Beschenk­te Steu­er­schuld­ner ist; denn die an einer Schen­kung Betei­lig­ten kön­nen nicht durch pri­vat­recht­li­che Ver­ein­ba­rung über die gesetz­lich gere­gel­te Steu­er­schuld­ner­schaft dis­po­nie­ren. Die Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er gegen den Beschenk­ten bedarf in einem sol­chen Fall aber regel­mä­ßig einer Begrün­dung, aus der die für das Finanz­amt maß­geb­li­chen Ermes­sens­er­wä­gun­gen her­vor­ge­hen [1].

Hat die Finanz­be­hör­de trotz der Selbst­ver­pflich­tung des Schen­kers einen Steu­er­be­scheid gegen den Beschenk­ten erlas­sen, muss der Schen­ker mit dem Erlass eines Bescheids an ihn selbst rech­nen, falls die Steu­er dem Beschenk­ten gegen­über zu nied­rig fest­ge­setzt wor­den ist (vgl. § 44 Abs. 2 Satz 3 AO i.V.m. § 425 Abs. 2 BGB). Ein bestands­kräf­ti­ger Steu­er­be­scheid ent­spricht einem rechts­kräf­ti­gen Urteil, wel­ches nur für oder gegen den­je­ni­gen Gesamt­schuld­ner wirkt, der es erstrit­ten hat (§ 425 Abs. 2 BGB). Der auch im Steu­er­recht gel­ten­de § 421 BGB setzt nicht vor­aus, dass die Finanz­be­hör­de gegen­über den Steu­er­schuld­nern ihre For­de­rung stets in vol­ler Höhe und nicht "scheib­chen­wei­se" gel­tend macht. Nach dem Wort­laut des § 421 BGB kann der Gläu­bi­ger die Leis­tung nach sei­nem Belie­ben von jedem der Schuld­ner ganz oder "zu einem Tei­le" for­dern.

Der Schen­kungsteu­er­an­spruch ent­steht mit der Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stan­des (§ 38 AO) und ist in sei­ner Höhe nicht von den Fest­set­zun­gen in einem Steu­er­be­scheid gegen den Beschenk­ten abhän­gig. Auch wenn die in dem Steu­er­be­scheid gegen den Beschenk­ten (zu nied­rig) fest­ge­setz­te Steu­er bezahlt wor­den ist, erlischt der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis nicht. Die Wir­kung eines Schen­kungsteu­er­be­scheids beschränkt sich auf den im Bescheid genann­ten Adres­sa­ten, dem der Bescheid bekannt­ge­ge­ben wird. Der gegen den Beschenk­ten ergan­ge­ne Bescheid hat kei­ner­lei Wir­kung gegen den Schen­ker als den ande­ren Gesamt­schuld­ner. Die­sem wer­den durch den gegen den Beschenk­ten ergan­ge­nen Bescheid ‑selbst wenn er bestands­kräf­tig wur­de- kei­ne Ein­wen­dun­gen gegen Grund und Höhe des gel­tend gemach­ten Steu­er­an­spruchs abge­schnit­ten. Die­ser für die Steu­er­schuld­ner güns­ti­gen Wir­kung der Unab­hän­gig­keit der Steu­er­fest­set­zun­gen von­ein­an­der ent­spricht die nega­ti­ve Fol­ge, dass das Finanz­amt sei­ner­seits durch die Steu­er­fest­set­zung gegen den Beschenk­ten ver­fah­rens­recht­lich nicht in der Steu­er­fest­set­zung gegen den Schen­ker ein­ge­schränkt wird [2].

Auch das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt führt in sei­nem Nicht­an­nah­me­be­schluss vom 18.12 2012 [3] aus, dass eine Inan­spruch­nah­me des Schen­kers nach § 20 Abs. 1 ErbStG bei Vor­lie­gen sach­li­cher Grün­de nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG ver­stößt. Eine steu­er­li­che (sekun­dä­re) Haf­tung des Schen­kers für die Steu­er­schuld des Beschenk­ten bedarf wegen des dar­in ent­hal­te­nen hoheit­li­chen, belas­ten­den Ein­griffs neben dem Anspruch des Staa­tes auf eine effi­zi­en­te Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs aller­dings einer sach­li­chen Legi­ti­ma­ti­on nach Art. 3 Abs. 1 GG. Ein hin­rei­chen­der Sach­grund kann z.B. dar­in lie­gen, dass der Schen­ker im Ver­hält­nis zum Beschenk­ten die Ent­rich­tung der geschul­de­ten Steu­er selbst ver­trag­lich über­nom­men hat. Unter die­ser Vor­aus­set­zung ist die Fest­set­zung der Schen­kungsteu­er gegen den Schen­ker ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den [4]).

Die Inan­spruch­nah­me des Schen­kers, der die Ent­rich­tung der Schen­kungsteu­er ver­trag­lich über­nom­men hat, für die noch nicht gegen den Beschenk­ten fest­ge­setz­te Schen­kungsteu­er steht auch nicht im Wider­spruch zu dem BFH-Urteil vom 09.10.1992 [5].

In die­ser Ent­schei­dung hat der Bun­des­fi­nanz­hof zu § 42d EStG aus­ge­führt, dass die Inan­spruch­nah­me des Arbeit­ge­bers als Haf­tungs­schuld­ner für die Lohn­steu­er in der Regel ermes­sens­feh­ler­haft ist, wenn die Steu­er beim Arbeit­neh­mer des­halb nicht nach­ge­for­dert wer­den kann, weil sei­ne Ver­an­la­gung zur Ein­kom­men­steu­er bestands­kräf­tig ist und die für eine Ände­rung des Steu­er­be­scheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO erfor­der­li­chen Vor­aus­set­zun­gen nicht vor­lie­gen. Die­se Ent­schei­dung ist zum Lohn­steu­er­ab­zugs­ver­fah­ren als Vor­aus­zah­lungs­ver­fah­ren ergan­gen. § 42d EStG unter­schei­det sich von § 20 Abs. 1 ErbStG dar­in, dass nach § 42d EStG der Arbeit­ge­ber nur Haf­tungs­schuld­ner der Lohn­steu­er ist. Sei­ne Inan­spruch­nah­me anstel­le des Arbeit­neh­mers als (pri­mä­ren) Steu­er­schuld­ner bedarf einer ord­nungs­ge­mä­ßen Begrün­dung der Ermes­sens­ent­schei­dung durch die Finanz­be­hör­de. Bei § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG ist hin­ge­gen in den Fäl­len, in denen der Schen­ker sich zur Über­nah­me der Schen­kungsteu­er ver­pflich­tet hat, ein sach­li­cher Grund für die Inan­spruch­nah­me des Schen­kers gege­ben und eine Inan­spruch­nah­me daher grund­sätz­lich ermes­sens­ge­recht. In einem sol­chen Fall ist die Ermes­sens­aus­übung der Finanz­be­hör­de durch die ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung zwi­schen Schen­ker und Beschenk­tem vor­ge­prägt.

Das Finanz­amt durf­te daher die Schen­kungsteu­er gegen die Schen­ke­rin fest­set­zen, die Fest­set­zung der Steu­er ist nicht ermes­sens­feh­ler­haft; denn die Schen­ke­rin hat sich gegen­über dem Beschenk­ten ver­trag­lich zur Über­nah­me der Schen­kungsteu­er ver­pflich­tet. Der Steu­er­fest­set­zung gegen die Schen­ke­rin steht nicht ent­ge­gen, dass die zu nied­ri­ge Steu­er­fest­set­zung gegen­über dem Beschenk­ten nicht mehr geän­dert wer­den konn­te. Es han­delt sich nicht um eine nicht mehr zuläs­si­ge Kor­rek­tur der gegen den Beschenk­ten fest­ge­setz­ten Steu­er, son­dern um eine eigen­stän­di­ge Steu­er­fest­set­zung gegen die Schen­ke­rin gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG.

Ob das Finanz­ge­richt die gegen die Schen­ke­rin fest­ge­setz­te Schen­kungsteu­er zu Recht auf die Dif­fe­renz zwi­schen der ent­stan­de­nen und der gegen den Beschenk­ten fest­ge­setz­ten und durch die Schen­ke­rin ent­rich­te­ten Steu­er her­ab­ge­setzt hat oder ob die Ent­rich­tung einer fest­ge­setz­ten Steu­er ledig­lich im Erhe­bungs­ver­fah­ren zu berück­sich­ti­gen ist, kann danach auf sich beru­hen [6].

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. März 2017 – II R 31/​15

  1. vgl. BFH, Urteil vom 01.07.2008 – II R 2/​07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897, unter II. 1.[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 13.05.1987 – II R 189/​83, BFHE 149, 514, BStBl II 1988, 188, unter II. 1.[]
  3. BVerfG, Beschluss vom 18.12 2012 – 1 BvR 1509/​10, BVerfGK 20, 171, HFR 2013, 258[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss in BVerfGK 20, 171, unter II. 1.a bb (2) (b[]
  5. BFH, Urteil vom 09.10.1992 – VI R 47/​91, BFHE 169, 208, BStBl II 1993, 169[]
  6. Boe­ker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 47 AO Rz 9[]