Ver­zicht auf Mehr­stimm­rech­te

Ver­zich­tet ein Gesell­schaf­ter einer GmbH auf ein ihm per­sön­lich zuste­hen­des Mehr­stimm­recht, liegt dar­in auch dann kei­ne frei­ge­bi­ge Zuwen­dung an die ande­ren Gesell­schaf­ter der GmbH, wenn sich der Wert von deren Antei­len an der GmbH dadurch erhöht.

Ver­zicht auf Mehr­stimm­rech­te

Der Schen­kungsteu­er unter­liegt als Schen­kung unter Leben­den (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede frei­ge­bi­ge Zuwen­dung, soweit der Bedach­te durch sie auf Kos­ten des Zuwen­den­den berei­chert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. § 516 Abs. 1 BGB).

Erfor­der­lich hier­für ist eine Ver­mö­gens­ver­schie­bung, d.h. eine Ver­mö­gens­min­de­rung auf der Sei­te des Schen­kers und eine Ver­mö­gens­meh­rung auf der Sei­te des Bedach­ten [1]. In sub­jek­ti­ver Hin­sicht erfor­dert der Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Wil­len des Zuwen­den­den zur Frei­ge­big­keit [2].

Die Ver­mö­gens­ver­schie­bung zwi­schen dem Schen­ker und dem Bedach­ten muss sich auf die Ver­mö­gens­sub­stanz (ein­schließ­lich der Über­las­sung eines Ver­mö­gens­ge­gen­stands zum Gebrauch oder zur Nut­zung) [3] bezie­hen. Die Ver­meh­rung der Ver­mö­gens­sub­stanz des Bedach­ten kann dabei nicht nur durch den Zugang akti­ver Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de, son­dern auch durch den Weg­fall nega­ti­ver Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de (ins­be­son­de­re Schul­den und ande­re geld­wer­te Ver­pflich­tun­gen) und durch das Erhal­ten von Gebrauchs- oder ande­ren Nut­zungs­mög­lich­kei­ten gesche­hen [4].

Eine blo­ße Ver­min­de­rung des Werts des Ver­mö­gens des „Schen­kers“ genügt dem­ge­gen­über nicht [5]. Erhöht sich ledig­lich der Wert des Ver­mö­gens des „Bedach­ten“ wie etwa der Wert ihm gehö­ren­der Antei­le an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, so reicht dies eben­falls nicht zur Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus [6].

Der Gesetz­ge­ber geht nun­mehr eben­falls davon aus, dass die blo­ße Wert­erhö­hung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft nicht unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fällt. Er hat daher in dem durch das Gesetz vom 07.12.2011 [7] ein­ge­füg­ten § 7 Abs. 8 ErbStG die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen die Wert­erhö­hung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft als Schen­kung gilt, geson­dert gere­gelt. Von die­ser Vor­schrift erfasst wer­den zum einen die Wert­erhö­hung von Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die eine an der Gesell­schaft unmit­tel­bar oder mit­tel­bar betei­lig­te natür­li­che Per­son oder Stif­tung (Bedach­te) durch die Leis­tung einer ande­ren Per­son (Zuwen­den­der) an die Gesell­schaft erlangt (Satz 1), sowie bestimm­te Zuwen­dun­gen zwi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten (Satz 2). Die Vor­schrift fin­det nach § 37 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf Erwer­be Anwen­dung, für die die Steu­er nach dem 13.12.2011 ent­steht.

Aus der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zur mit­tel­ba­ren Schen­kung ergibt sich nichts ande­res.

Nach die­ser Recht­spre­chung [8] ist es nicht erfor­der­lich, dass der Gegen­stand, um den der Beschenk­te berei­chert wird, sich vor­her in der­sel­ben Gestalt im Ver­mö­gen des Schen­kers befun­den hat und wesens­gleich über­geht. „Ent­rei­che­rungs­ge­gen­stand“ und „Berei­che­rungs­ge­gen­stand“ brau­chen nicht iden­tisch zu sein. Danach kann in der Hin­ga­be von Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den mit­tel­bar die Schen­kung eines ande­ren Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des gese­hen wer­den. Dies setzt vor­aus, dass der Beschenk­te im Ver­hält­nis zum Schen­ker nicht über das ihm unmit­tel­bar Zuge­wen­de­te, son­dern (erst) über das Sur­ro­gat des­sel­ben, z.B. über den Ver­kaufs­er­lös, ver­fü­gen kann; denn in die­sem Fall ist der Beschenk­te nicht um das unmit­tel­bar Hin­ge­ge­be­ne, son­dern erst um den Ver­kaufs­er­lös berei­chert. Dies gilt nicht nur für die Fäl­le der mit­tel­ba­ren Grund­stücks­schen­kung, son­dern gene­rell bei mit­tel­ba­rer Schen­kung aller als Zuwen­dungs­ob­jek­te in Betracht kom­men­den Gegen­stän­de oder Rech­te.

Eine mit­tel­ba­re Schen­kung setzt somit eben­so wie eine unmit­tel­ba­re Schen­kung vor­aus, dass der Schen­ker einen ihm gehö­ren­den Ver­mö­gens­ge­gen­stand hin­gibt. So hat­te die Schen­ke­rin in dem Fall, der dem BFH-Urteil vom 13. MÄrz 1996 [9] zu Grun­de lag, der Bedach­ten einen Geld­be­trag zur Errich­tung eines Anbaus auf einem Grund­stück über­las­sen.

Dem BFH-Urteil vom 6. März 2002 [10] lässt sich nichts ande­res ent­neh­men. Die­se Ent­schei­dung betraf die Wert­erhö­hung eines Kom­man­dit­an­teils und nicht die Erhö­hung des Werts einer Betei­li­gung an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat in der Ent­schei­dung aus­drück­lich auf die schen­kungsteu­er­recht­lich erheb­li­chen zivil­recht­li­chen Unter­schie­de zwi­schen Kapi­tal- und Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten hin­ge­wie­sen. Zufüh­run­gen in das Gesamt­hand­s­ver­mö­gen einer Per­so­nen­ge­sell­schaft wir­ken sich im gesamt­hän­de­ri­schen Ver­mö­gen der Gesell­schaf­ter, in ihrem Gesell­schafts­an­teil aus, da anders als bei Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft das (Gesamthands-)Vermögen den Gesamt­hän­dern (Gesell­schaf­tern) und nicht der Gesell­schaft zusteht.

Der Ver­zicht auf das Mehr­stimm­recht erfüllt nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer frei­ge­bi­gen Zuwen­dung. Es fehlt an der erfor­der­li­chen sub­stan­ti­el­len Ver­mö­gens­ver­schie­bung zwi­schen dem Ver­zich­ten­den und den Ver­zichts­emp­fän­gern.

Die Sub­stanz des Ver­mö­gens des Ver­zich­ten­den hat sich durch den Weg­fall des Mehr­stimm­rechts nicht ver­min­dert. Das Mehr­stimm­recht war kein Ver­mö­gens­ge­gen­stand, son­dern ledig­lich eine an die Per­son des Ver­zich­ten­den gebun­de­ne, unselb­stän­di­ge Aus­ge­stal­tung sei­nes Stimm­rechts in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung der GmbH ohne kon­kre­ten Bezug auf das Ver­mö­gen des Ver­zich­ten­den. Dadurch unter­schei­det sich das Mehr­stimm­recht von selb­stän­di­gen Rechts­po­si­tio­nen wie etwa Geld­for­de­run­gen oder Nieß­brauchs­rech­ten (§§ 1030 ff. BGB), die Ansprü­che auf die Zah­lung von Geld oder auf bestimm­te, in Geld bewert­ba­re Leis­tun­gen begrün­den und die abge­tre­ten wer­den kön­nen (§ 398 BGB) oder deren Aus­übung einem ande­ren über­las­sen wer­den kann (§ 1059 Satz 2 BGB). Wird eine Geld­for­de­rung erlas­sen (§ 397 Abs. 1 BGB) oder auf einen Nieß­brauch ver­zich­tet (§§ 875, 1064 ggf. i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB), so wirkt sich dies unmit­tel­bar auf das Ver­mö­gen des Gläu­bi­gers und des Schuld­ners oder des Nieß­brau­chers und des Nieß­brauchs­ver­pflich­te­ten aus; denn sowohl die Berech­ti­gung als auch die die­ser gegen­über­ste­hen­de Ver­pflich­tung oder Belas­tung erlö­schen. Betrof­fen ist somit in sol­chen Fäl­len die Ver­mö­gens­sub­stanz.

Der Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch des­halb nicht erfüllt, weil es an der erfor­der­li­chen sub­stan­ti­el­len Meh­rung des Ver­mö­gens der Begüns­tig­ten fehlt. Das Gewicht ihrer Stim­men in der Gesell­schaf­ter­ver­samm­lung hat sich zwar durch den Weg­fall des Mehr­stimm­rechts des – V erhöht. Selb­stän­di­ge Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de haben sie dadurch aber nicht erhal­ten. Dass die Antei­le der Begüns­tig­ten an der GmbH seit dem Weg­fall des Mehr­stimm­rechts des Ver­zich­ten­den einen Ein­fluss auf die Geschäfts­füh­rung der GmbH ver­mit­teln und des­halb der Bewer­tungs­ab­schlag nach R 101 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 8 Erb­StR nicht mehr zu berück­sich­ti­gen ist, genügt als blo­ße Wert­erhö­hung nicht den Anfor­de­run­gen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Quo­te, mit der die Begüns­tig­ten an der GmbH betei­ligt sind, hat sich durch den Ver­zicht des Ver­zich­ten­den auf das Mehr­stimm­recht nicht ver­än­dert. Das ist ent­schei­dend.

Selbst wenn man annäh­me, dass auch blo­ße Ände­run­gen des Werts des Ver­mö­gens des „Schen­kers“ und des „Bedach­ten“ zur Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus­rei­chen kön­nen, blie­be das Ergeb­nis im Streit­fall unbe­rührt. Der Ver­kehrs­wert oder gemei­ne Wert des Ver­mö­gens des Ver­zich­ten­den hat sich näm­lich durch den Ver­zicht auf das Mehr­stimm­recht nicht ver­min­dert.

Der Ver­kehrs­wert ent­spricht dem gemei­nen Wert i.S. des § 9 Abs. 1 BewG und wird somit gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den bei einer Ver­äu­ße­rung im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr erziel­ba­ren Preis bestimmt [11]. Bei der Ermitt­lung des Ver­kehrs­werts haben eben­so wie gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG bei der Bestim­mung des gemei­nen Werts unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se unbe­rück­sich­tigt zu blei­ben [12].

Unge­wöhn­li­che oder per­sön­li­che Umstän­de sind sol­che, mit denen der Ver­kehr bei der Abschät­zung des Werts eines Wirt­schafts­guts nicht zu rech­nen pflegt. Per­sön­li­che Umstän­de wei­sen dar­über hin­aus die Beson­der­heit auf, dass sie in der Per­son des Käu­fers oder Ver­käu­fers lie­gen [13].

Das dem Ver­zich­ten­den frü­her zuste­hen­de Mehr­stimm­recht erhöh­te nach die­sen Grund­sät­zen den Wert sei­ner Betei­li­gung an der GmbH nicht. Es han­del­te sich dabei um einen per­sön­li­chen Umstand, der bei der Bewer­tung sei­ner Betei­li­gung nicht berück­sich­tigt wer­den konn­te. Hät­te der Ver­zich­ten­de die Betei­li­gung im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr ver­äu­ßert, hät­te sich das Mehr­stimm­recht bei der Preis­bil­dung nicht aus­ge­wirkt. Es war in der Per­son des Ver­zich­ten­den begrün­det; denn es stand nach den im Gesell­schafts­ver­trag getrof­fe­nen Rege­lun­gen nur ihm per­sön­lich zu und hät­te nicht mit sei­ner Betei­li­gung an der GmbH auf einen Erwer­ber über­tra­gen wer­den kön­nen. Bei einem Aus­schei­den des Ver­zich­ten­den aus der GmbH wäre es viel­mehr erlo­schen.

Die Recht­mä­ßig­keit der ange­foch­te­nen Schen­kungsteu­er­be­schei­de kann ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt auch nicht damit begrün­det wer­den, dass die im Janu­ar 1994 vor­ge­nom­me­ne Über­tra­gung der Antei­le an der GmbH auf die Begüns­tig­ten erst mit dem Weg­fall des Mehr­stimm­rechts des Ver­zich­ten­den abge­schlos­sen wor­den sei und die wegen des feh­len­den Ein­flus­ses der Antei­le auf die Geschäfts­füh­rung der GmbH sei­ner­zeit nied­ri­ge­re Besteue­rung nun­mehr nach­ge­holt wer­den müs­se.

Die frei­ge­bi­ge Zuwen­dung der Antei­le ver­wirk­lich­te im Jahr 1994 den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; denn sie wur­de mit der Über­tra­gung der Antei­le i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG aus­ge­führt. Davon ist auch das Finanz­amt aus­ge­gan­gen und hat des­halb für die sei­ner­zei­ti­gen frei­ge­bi­gen Zuwen­dun­gen Schen­kungsteu­er fest­ge­setzt. Ob der Weg­fall des Mehr­stimm­rechts nun­mehr erneut den Tat­be­stand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ver­wirk­licht hat, ist nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen zu prü­fen und zu ver­nei­nen.

Wie Fäl­le zu beur­tei­len sind, bei denen der Ver­zicht auf ein Mehr­stimm­recht bereits kur­ze Zeit nach der Über­tra­gung von Gesell­schafts­an­tei­len erfolgt, braucht vor­lie­gend nicht ent­schie­den zu wer­den. Der Ver­zich­ten­de hat näm­lich erst mehr als sechs Jah­re nach der Über­tra­gung der Antei­le an der GmbH auf die Begüns­tig­ten auf das Mehr­stimm­recht ver­zich­tet.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. Janu­ar 2013 – II R 38/​11

  1. BFH, Urtei­le vom 07.11.2007 – II R 28/​06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258; vom 09.07.2009 – II R 47/​07, BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74; vom 28.10.2009 – II R 32/​08, BFH/​NV 2010, 893, Rz 11; vom 09.12.2009 – II R 28/​08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566, Rz 9; vom 27.10.2010 – II R 37/​09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17, und vom 15.12.2010 – II R 41/​08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9[]
  2. BFH, Urtei­le in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17, und in BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9[]
  3. vgl. dazu Gebel in Troll/​Gebel/​Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 28 bis 34, 61[]
  4. Gebel, a.a.O., § 7 Rz 43 ff., 57, 71 f., 187, 199, 414; Wein­mann in Moench/​Weinmann, § 7 ErbStG Rz 14 bis 18a[]
  5. Gebel, a.a.O., § 7 Rz 22, 28[]
  6. BFH, Urtei­le vom 25.10.1995 – II R 67/​93, BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160; vom 19.06.1996 – II R 83/​92, BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616, und in BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566, Rz 10; Gebel, a.a.O., § 7 Rz 43, 57, 187, 199, 414; Fischer, in Fischer/​Jüptner/​Pahlke/​Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 73; Vis­korf, DStR 1998, 150; a.A. Wein­mann, a.a.O., § 7 Rz 178; Hucke, BB 2001, 1932; Gott­schalk, DStR 2002, 377, 385 ff.; Hüb­ner, DStR 2008, 1357; Birn­baum, ZErb 2009, 125; Schulte/​Petschulat, Dis­quo­ta­le Ein­la­gen und ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Schen­kungsteu­er­recht, Insti­tut Finan­zen und Steu­ern e.V., Schrift Nr. 484, 2013, S. 37[]
  7. BGBl I 2011, 2592[]
  8. z.B. BFH, Urtei­le vom 22.06.2010 – II R 40/​08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843, und vom 28.03.2012 – II R 39/​10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 25, je m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 13.03.1996 – II R 51/​95, BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548[]
  10. BFH, Urteil vom 06.03.2002 – II R 85/​99, BFH/​NV 2002, 1030[]
  11. BFH, Urteil vom 24.11.2005 – II R 11/​04, BFH/​NV 2006, 744[]
  12. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – II R 22/​06, BFH/​NV 2008, 962[]
  13. BFH, Urteil in BFH/​NV 2008, 962[]