Verzicht auf Mehrstimmrechte

Verzichtet ein Gesellschafter einer GmbH auf ein ihm persönlich zustehendes Mehrstimmrecht, liegt darin auch dann keine freigebige Zuwendung an die anderen Gesellschafter der GmbH, wenn sich der Wert von deren Anteilen an der GmbH dadurch erhöht.

Verzicht auf Mehrstimmrechte

Der Schenkungsteuer unterliegt als Schenkung unter Lebenden (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) jede freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird (§ 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; vgl. § 516 Abs. 1 BGB).

Erforderlich hierfür ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Schenkers und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten1. In subjektiver Hinsicht erfordert der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit2.

Die Vermögensverschiebung zwischen dem Schenker und dem Bedachten muss sich auf die Vermögenssubstanz (einschließlich der Überlassung eines Vermögensgegenstands zum Gebrauch oder zur Nutzung)3 beziehen. Die Vermehrung der Vermögenssubstanz des Bedachten kann dabei nicht nur durch den Zugang aktiver Vermögensgegenstände, sondern auch durch den Wegfall negativer Vermögensgegenstände (insbesondere Schulden und andere geldwerte Verpflichtungen) und durch das Erhalten von Gebrauchs- oder anderen Nutzungsmöglichkeiten geschehen4.

Eine bloße Verminderung des Werts des Vermögens des „Schenkers“ genügt demgegenüber nicht5. Erhöht sich lediglich der Wert des Vermögens des „Bedachten“ wie etwa der Wert ihm gehörender Anteile an einer Kapitalgesellschaft, so reicht dies ebenfalls nicht zur Verwirklichung des Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG aus6.

Der Gesetzgeber geht nunmehr ebenfalls davon aus, dass die bloße Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft nicht unter § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG fällt. Er hat daher in dem durch das Gesetz vom 07.12.20117 eingefügten § 7 Abs. 8 ErbStG die Voraussetzungen, unter denen die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft als Schenkung gilt, gesondert geregelt. Von dieser Vorschrift erfasst werden zum einen die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch die Leistung einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt (Satz 1), sowie bestimmte Zuwendungen zwischen Kapitalgesellschaften (Satz 2). Die Vorschrift findet nach § 37 Abs. 7 Satz 1 ErbStG auf Erwerbe Anwendung, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht.

Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur mittelbaren Schenkung ergibt sich nichts anderes.

Nach dieser Rechtsprechung8 ist es nicht erforderlich, dass der Gegenstand, um den der Beschenkte bereichert wird, sich vorher in derselben Gestalt im Vermögen des Schenkers befunden hat und wesensgleich übergeht. „Entreicherungsgegenstand“ und „Bereicherungsgegenstand“ brauchen nicht identisch zu sein. Danach kann in der Hingabe von Vermögensgegenständen mittelbar die Schenkung eines anderen Vermögensgegenstandes gesehen werden. Dies setzt voraus, dass der Beschenkte im Verhältnis zum Schenker nicht über das ihm unmittelbar Zugewendete, sondern (erst) über das Surrogat desselben, z.B. über den Verkaufserlös, verfügen kann; denn in diesem Fall ist der Beschenkte nicht um das unmittelbar Hingegebene, sondern erst um den Verkaufserlös bereichert. Dies gilt nicht nur für die Fälle der mittelbaren Grundstücksschenkung, sondern generell bei mittelbarer Schenkung aller als Zuwendungsobjekte in Betracht kommenden Gegenstände oder Rechte.

Eine mittelbare Schenkung setzt somit ebenso wie eine unmittelbare Schenkung voraus, dass der Schenker einen ihm gehörenden Vermögensgegenstand hingibt. So hatte die Schenkerin in dem Fall, der dem BFH-Urteil vom 13. MÄrz 19969 zu Grunde lag, der Bedachten einen Geldbetrag zur Errichtung eines Anbaus auf einem Grundstück überlassen.

Dem BFH-Urteil vom 6. März 200210 lässt sich nichts anderes entnehmen. Diese Entscheidung betraf die Werterhöhung eines Kommanditanteils und nicht die Erhöhung des Werts einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Der Bundesfinanzhof hat in der Entscheidung ausdrücklich auf die schenkungsteuerrechtlich erheblichen zivilrechtlichen Unterschiede zwischen Kapital- und Personengesellschaften hingewiesen. Zuführungen in das Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft wirken sich im gesamthänderischen Vermögen der Gesellschafter, in ihrem Gesellschaftsanteil aus, da anders als bei Kapitalgesellschaften bei einer Personengesellschaft das (Gesamthands-)Vermögen den Gesamthändern (Gesellschaftern) und nicht der Gesellschaft zusteht.

Der Verzicht auf das Mehrstimmrecht erfüllt nicht die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung. Es fehlt an der erforderlichen substantiellen Vermögensverschiebung zwischen dem Verzichtenden und den Verzichtsempfängern.

Die Substanz des Vermögens des Verzichtenden hat sich durch den Wegfall des Mehrstimmrechts nicht vermindert. Das Mehrstimmrecht war kein Vermögensgegenstand, sondern lediglich eine an die Person des Verzichtenden gebundene, unselbständige Ausgestaltung seines Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung der GmbH ohne konkreten Bezug auf das Vermögen des Verzichtenden. Dadurch unterscheidet sich das Mehrstimmrecht von selbständigen Rechtspositionen wie etwa Geldforderungen oder Nießbrauchsrechten (§§ 1030 ff. BGB), die Ansprüche auf die Zahlung von Geld oder auf bestimmte, in Geld bewertbare Leistungen begründen und die abgetreten werden können (§ 398 BGB) oder deren Ausübung einem anderen überlassen werden kann (§ 1059 Satz 2 BGB). Wird eine Geldforderung erlassen (§ 397 Abs. 1 BGB) oder auf einen Nießbrauch verzichtet (§§ 875, 1064 ggf. i.V.m. § 1068 Abs. 2 BGB), so wirkt sich dies unmittelbar auf das Vermögen des Gläubigers und des Schuldners oder des Nießbrauchers und des Nießbrauchsverpflichteten aus; denn sowohl die Berechtigung als auch die dieser gegenüberstehende Verpflichtung oder Belastung erlöschen. Betroffen ist somit in solchen Fällen die Vermögenssubstanz.

Der Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auch deshalb nicht erfüllt, weil es an der erforderlichen substantiellen Mehrung des Vermögens der Begünstigten fehlt. Das Gewicht ihrer Stimmen in der Gesellschafterversammlung hat sich zwar durch den Wegfall des Mehrstimmrechts des – V erhöht. Selbständige Vermögensgegenstände haben sie dadurch aber nicht erhalten. Dass die Anteile der Begünstigten an der GmbH seit dem Wegfall des Mehrstimmrechts des Verzichtenden einen Einfluss auf die Geschäftsführung der GmbH vermitteln und deshalb der Bewertungsabschlag nach R 101 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 8 ErbStR nicht mehr zu berücksichtigen ist, genügt als bloße Werterhöhung nicht den Anforderungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die Quote, mit der die Begünstigten an der GmbH beteiligt sind, hat sich durch den Verzicht des Verzichtenden auf das Mehrstimmrecht nicht verändert. Das ist entscheidend.

Selbst wenn man annähme, dass auch bloße Änderungen des Werts des Vermögens des „Schenkers“ und des „Bedachten“ zur Verwirklichung des Tatbestands des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausreichen können, bliebe das Ergebnis im Streitfall unberührt. Der Verkehrswert oder gemeine Wert des Vermögens des Verzichtenden hat sich nämlich durch den Verzicht auf das Mehrstimmrecht nicht vermindert.

Der Verkehrswert entspricht dem gemeinen Wert i.S. des § 9 Abs. 1 BewG und wird somit gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 BewG durch den bei einer Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erzielbaren Preis bestimmt11. Bei der Ermittlung des Verkehrswerts haben ebenso wie gemäß § 9 Abs. 2 Satz 3 BewG bei der Bestimmung des gemeinen Werts ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse unberücksichtigt zu bleiben12.

Ungewöhnliche oder persönliche Umstände sind solche, mit denen der Verkehr bei der Abschätzung des Werts eines Wirtschaftsguts nicht zu rechnen pflegt. Persönliche Umstände weisen darüber hinaus die Besonderheit auf, dass sie in der Person des Käufers oder Verkäufers liegen13.

Das dem Verzichtenden früher zustehende Mehrstimmrecht erhöhte nach diesen Grundsätzen den Wert seiner Beteiligung an der GmbH nicht. Es handelte sich dabei um einen persönlichen Umstand, der bei der Bewertung seiner Beteiligung nicht berücksichtigt werden konnte. Hätte der Verzichtende die Beteiligung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr veräußert, hätte sich das Mehrstimmrecht bei der Preisbildung nicht ausgewirkt. Es war in der Person des Verzichtenden begründet; denn es stand nach den im Gesellschaftsvertrag getroffenen Regelungen nur ihm persönlich zu und hätte nicht mit seiner Beteiligung an der GmbH auf einen Erwerber übertragen werden können. Bei einem Ausscheiden des Verzichtenden aus der GmbH wäre es vielmehr erloschen.

Die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Schenkungsteuerbescheide kann entgegen der Ansicht des Finanzamt auch nicht damit begründet werden, dass die im Januar 1994 vorgenommene Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Begünstigten erst mit dem Wegfall des Mehrstimmrechts des Verzichtenden abgeschlossen worden sei und die wegen des fehlenden Einflusses der Anteile auf die Geschäftsführung der GmbH seinerzeit niedrigere Besteuerung nunmehr nachgeholt werden müsse.

Die freigebige Zuwendung der Anteile verwirklichte im Jahr 1994 den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG; denn sie wurde mit der Übertragung der Anteile i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt. Davon ist auch das Finanzamt ausgegangen und hat deshalb für die seinerzeitigen freigebigen Zuwendungen Schenkungsteuer festgesetzt. Ob der Wegfall des Mehrstimmrechts nunmehr erneut den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG verwirklicht hat, ist nach den allgemeinen Grundsätzen zu prüfen und zu verneinen.

Wie Fälle zu beurteilen sind, bei denen der Verzicht auf ein Mehrstimmrecht bereits kurze Zeit nach der Übertragung von Gesellschaftsanteilen erfolgt, braucht vorliegend nicht entschieden zu werden. Der Verzichtende hat nämlich erst mehr als sechs Jahre nach der Übertragung der Anteile an der GmbH auf die Begünstigten auf das Mehrstimmrecht verzichtet.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 30. Januar 2013 – II R 38/11

  1. BFH, Urteile vom 07.11.2007 – II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258; vom 09.07.2009 – II R 47/07, BFHE 226, 399, BStBl II 2010, 74; vom 28.10.2009 – II R 32/08, BFH/NV 2010, 893, Rz 11; vom 09.12.2009 – II R 28/08, BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566, Rz 9; vom 27.10.2010 – II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17, und vom 15.12.2010 – II R 41/08, BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9[]
  2. BFH, Urteile in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 17, und in BFHE 232, 210, BStBl II 2011, 363, Rz 9[]
  3. vgl. dazu Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 7 Rz 28 bis 34, 61[]
  4. Gebel, a.a.O., § 7 Rz 43 ff., 57, 71 f., 187, 199, 414; Weinmann in Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rz 14 bis 18a[]
  5. Gebel, a.a.O., § 7 Rz 22, 28[]
  6. BFH, Urteile vom 25.10.1995 – II R 67/93, BFHE 179, 157, BStBl II 1996, 160; vom 19.06.1996 – II R 83/92, BFHE 181, 88, BStBl II 1996, 616, und in BFHE 228, 169, BStBl II 2010, 566, Rz 10; Gebel, a.a.O., § 7 Rz 43, 57, 187, 199, 414; Fischer, in Fischer/Jüptner/Pahlke/Wachter, ErbStG, 4. Aufl., § 7 Rz 73; Viskorf, DStR 1998, 150; a.A. Weinmann, a.a.O., § 7 Rz 178; Hucke, BB 2001, 1932; Gottschalk, DStR 2002, 377, 385 ff.; Hübner, DStR 2008, 1357; Birnbaum, ZErb 2009, 125; Schulte/Petschulat, Disquotale Einlagen und verdeckte Gewinnausschüttungen im Schenkungsteuerrecht, Institut Finanzen und Steuern e.V., Schrift Nr. 484, 2013, S. 37[]
  7. BGBl I 2011, 2592[]
  8. z.B. BFH, Urteile vom 22.06.2010 – II R 40/08, BFHE 230, 182, BStBl II 2010, 843, und vom 28.03.2012 – II R 39/10, BFHE 238, 208, BStBl II 2012, 712, Rz 25, je m.w.N.[]
  9. BFH, Urteil vom 13.03.1996 – II R 51/95, BFHE 180, 174, BStBl II 1996, 548[]
  10. BFH, Urteil vom 06.03.2002 – II R 85/99, BFH/NV 2002, 1030[]
  11. BFH, Urteil vom 24.11.2005 – II R 11/04, BFH/NV 2006, 744[]
  12. BFH, Urteil vom 19.12.2007 – II R 22/06, BFH/NV 2008, 962[]
  13. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 962[]