Widerstreitende Steuerfestsetzungen zwischen deutschem und schweizerischem Steuerbescheid

Ein Widerstreit zwischen einem inländischen und einem ausländischen Steuerbescheid liegt nicht vor, wenn derselbe Sachverhalt im Ausland bei der Bemessungsgrundlage für die Steuer und im Inland im Rahmen des Progressionsvorbehalts hätte berücksichtigt werden können.

Widerstreitende Steuerfestsetzungen zwischen deutschem und schweizerischem Steuerbescheid

Ist ein bestimmter Sachverhalt in mehreren Steuerbescheiden zuungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger berücksichtigt worden, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen, so ist der fehlerhafte Steuerbescheid auf Antrag aufzuheben oder zu ändern (§ 174 Abs. 1 Satz 1 AO).

Der Begriff des “bestimmten Sachverhalts” i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO knüpft an einen einheitlichen Lebensvorgang an, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Eine widerstreitende Steuerfestsetzung liegt nur vor, wenn derselbe Lebensvorgang in verschiedenen Steuerbescheiden unterschiedlich berücksichtigt worden ist. Die Anwendung des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO erfordert nach einhelliger Auffassung das Vorliegen von (positiv) widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu Lasten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger. Ein “Widerstreiten” in diesem Sinne setzt voraus, dass die in den (kollidierenden) Bescheiden getroffenen Regelungen (Steuerfestsetzungen oder Feststellungen) aufgrund der materiellen Rechtslage nicht miteinander vereinbar und daher widersprüchlich sind, weil nur eine der festgesetzten oder angeordneten Rechtsfolgen zutreffen kann. Die in der mehrfachen Erfassung eines bestimmten Sachverhalts liegenden Unrichtigkeiten müssen einander nach materiellem Recht zwingend (denknotwendig) ausschließen1.

Die “Berücksichtigung” eines bestimmten Sachverhalts i.S. von § 174 Abs. 1 Satz 1 AO setzt voraus, dass er dem Finanzamt bei der Entscheidungsfindung bekannt war und als Entscheidungsgrundlage herangezogen und verwertet worden ist2.

Es kann dahingestellt bleiben, ob “Steuerbescheid” i.S. des § 174 Abs. 1 AO auch eine Maßnahme einer Steuerbehörde eines Drittstaates sein kann3.

Denn ein Widerstreit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO liegt im Streitfall nicht vor. Die schweizerische Finanzbehörde konnte zwar den Grundstückserwerb von Todes wegen besteuern und dafür den Wert der Grundstücke als Bemessungsgrundlage heranziehen. Zugleich war der Erwerb der Grundstücke auf der Grundlage des DBA-Schweiz i.V.m. § 19 Abs. 2 ErbStG bei der Festsetzung der Steuer für den übrigen in Deutschland steuerbaren Nachlass im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Damit war die mehrfache Erfassung des Sachverhalts nicht ausgeschlossen.

Nach Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz kann das nicht nach den Art. 5 bis 7 DBA-Schweiz zu behandelnde Vermögen nur in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem der Erblasser im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz hatte. Diese Vorschrift erfasst alle Vermögensgegenstände, die in den Art. 5 bis 7 DBA-Schweiz genannt werden, aber nicht unter diese speziellen Zuteilungsregeln fallen, weil sich der Nachlassgegenstand im Wohnsitzstaat des Erblassers und nicht im anderen Vertragsstaat befindet, wie dies z.B. Art. 5 Abs. 1 DBA-Schweiz für das unbewegliche Vermögen voraussetzt. Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz ist deshalb auf Grundstücke anwendbar, die im Wohnsitzstaat des Erblassers liegen4. Dies entspricht dem in einem DBA allgemein anzutreffenden Grundsatz, dass der Belegenheitsstaat unbewegliches Vermögen besteuern darf5. Nach diesen Regeln hatte im Streitfall die Schweiz das Besteuerungsrecht für die dort gelegenen Grundstücke der E.

Das Besteuerungsrecht war nicht nach Art. 8 Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz Deutschland zugeteilt.

Nach dieser Vorschrift kann das Nachlassvermögen ungeachtet der Art. 5 bis 7 und Art. 8 Abs. 1 DBA-Schweiz nach deutschem Recht besteuert werden, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Todes des Erblassers in Deutschland über eine ständige Wohnstätte verfügte oder dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt hatte (sog. Nachbesteuerungsrecht oder überdachende Besteuerung).

Abs. 2 Satz 1 DBA-Schweiz wird durch die Sonderregelung des Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA-Schweiz wieder eingeschränkt. Danach ist Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz, der die Vermeidung der Doppelbesteuerung für den Fall regelt, dass der Erblasser im Zeitpunkt des Todes seinen Wohnsitz in Deutschland hatte, entsprechend anzuwenden. Die entsprechende Anwendung von Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz bedeutet, dass nicht die Voraussetzungen des Einleitungssatzes des Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz zum Wohnsitz des Erblassers in Deutschland, sondern die Regelungen in den Buchst. a und b des Art. 10 Abs. 1 DBA-Schweiz gelten6.

Abs. 1 DBA-Schweiz bezieht sich aufgrund des Wortlauts seines Einleitungssatzes nur auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung, die durch den Wohnsitz des “Erblassers” in Deutschland ausgelöst wird. Auch im Fall des Nachbesteuerungsrechts, das an den Wohnsitz des “Erwerbers” in Deutschland anknüpft, muss Deutschland jedoch die Doppelbesteuerung vermeiden. Nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz nimmt Deutschland in der Schweiz gelegenes unbewegliches Vermögen i.S. des Art. 5 Abs. 2 DBA-Schweiz (u.a. Grundstücke) von der Besteuerung aus, wenn der “Erblasser” im Zeitpunkt seines Todes schweizerischer Staatsangehöriger war. Die Verweisung in Art. 8 Abs. 2 Satz 3 DBA-Schweiz auf Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz schränkt insofern das Deutschland zustehende Nachbesteuerungsrecht ein7.

Bei der Festsetzung der Steuer für das Vermögen, für das Deutschland das Besteuerungsrecht behält, kann Deutschland nach DBA-Regelungen den Steuersatz anwenden, der anzuwenden wäre, wenn das unbewegliche Vermögen nicht von der Besteuerung ausgenommen wäre (Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz). Deutschland hat für solche Sachverhalte im nationalen Recht einen Progressionsvorbehalt vorgesehen. Ist im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (u.a. bei einem Erwerber mit Wohnsitz im Inland) ein Teil des Vermögens der inländischen Besteuerung auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung entzogen, ist die Steuer nach dem Steuersatz zu erheben, der für den ganzen Erwerb gelten würde (§ 19 Abs. 2 ErbStG). Damit ist der Wert von in der Schweiz gelegenen Grundstücken eines schweizerischen Erblassers für die Bestimmung des Steuersatzes, der auf den übrigen Erwerb eines inländischen Erwerbers Anwendung findet, heranzuziehen.

Nach diesen Grundsätzen hatte Deutschland im Streitfall in Bezug auf den von Todes wegen erfolgten Erwerb der in der Schweiz gelegenen Grundstücke der E kein Besteuerungsrecht. E war im Zeitpunkt ihres Todes schweizerische Staatsangehörige. Das Finanzamt hätte daher bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer den Wert der Grundstücke in der Schweiz von der Bemessungsgrundlage für die Steuer ausnehmen müssen. Es hatte aber bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer für den übrigen Erwerb im Inland den Wert der Grundstücke für die Bestimmung des Steuersatzes, der auf den übrigen Erwerb Anwendung findet, heranzuziehen.

Aufgrund des inländischen Progressionsvorbehalts nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Schweiz i.V.m. § 19 Abs. 2 ErbStG wäre eine doppelte Berücksichtigung des Werts der Grundstücke -in der Schweiz im Rahmen der Bemessungsgrundlage für die Steuer und in Deutschland im Rahmen des Progressionsvorbehalts- möglich gewesen. Ein Widerstreit i.S. des § 174 Abs. 1 Satz 1 AO scheidet daher aufgrund der mehrfachen Berücksichtigungsmöglichkeit aus. Die DBA-Vorschriften, die einen parallelen Zugriff beider Vertragsstaaten auf das gleiche Steuersubstrat verhindern, sind Bestandteil der materiellen Rechtslage, aufgrund derer der “Widerstreit” zu beurteilen ist8. Der Progressionsvorbehalt gehört zur abkommensrechtlichen Verteilung der Besteuerungskompetenzen und darf deshalb bei der Prüfung des Widerstreits nicht außer Acht gelassen werden.

Für den Ausschluss der Änderung nach § 174 Abs. 1 AO ist unerheblich, dass sich im Streitfall auch bei Berücksichtigung der in der Schweiz gelegenen Grundstücke im Rahmen der Progression kein höherer Steuersatz ergeben hätte. Der auf den Erwerb des M als Bruder von E anzuwendende Steuersatz betrug nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse – II Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG 30 %, und zwar unabhängig davon, ob die Bemessungsgrundlage für den Erwerb -wie im Bescheid vom 31.03.2011 zu Grunde gelegt- 215.600 EUR oder -wie durch das Finanzgericht berechnet- 3.800 EUR waren. Die Möglichkeit der Berücksichtigung des Sachverhalts im Rahmen des Progressionsvorbehalts hängt nicht davon ab, ob die Berücksichtigung im konkreten Fall zu einer höheren Steuerfestsetzung führt.

Ebenso wenig ist entscheidungserheblich, dass das Finanzamt die Grundstücke zu Unrecht in die Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer eingestellt und die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in der Schweiz gezahlten Steuer nach § 21 ErbStG vermieden hat. § 174 Abs. 1 Satz 1 AO dient nicht der Festsetzung der materiell richtigen Steuer, sondern der Vermeidung eines denklogischen Widerstreits der mehrfachen Berücksichtigung eines steuerbaren Sachverhalts.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 2019 – II R 61/15

  1. BFH, Urteil vom 09.05.2012 – I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 31 []
  2. BFH, Urteil in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 28 []
  3. bejahend Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 8; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 174 Rz 15; Birkenfeld, Betriebs-Berater 1993, 1185; verneinend von Wedelstädt in Gosch, AO § 174 Rz 26; Koenig/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 174 Rz 12; Frotscher in Schwarz/Pahlke, AO/FGO, § 174 AO Rz 56 []
  4. vgl. Gersch in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Erbschaftsteuer, Erb. Art. 8 Rz 3 []
  5. vgl. Gersch in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 5 Rz 5 []
  6. vgl. Baßler in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 10 Rz 8 []
  7. vgl. Gersch in Flick/Wassermeyer/Kempermann, a.a.O., Art. 8 Rz 10 und 20 []
  8. BFH, Urteil in BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, Rz 33 []