Fiskalerbschaft – und der Duldungsbescheid

Für einen Duldungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung fehlt es grundsätzlich an einem vollstreckbaren Schuldtitel im Sinne des § 2 des Anfechtungsgesetzes (AnfG), wenn der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen ist. Im Falle einer Fiskalerbschaft bewirkt der Akzessorietätsgrundsatz des § 2 AnfG jedoch nicht, dass das Anfechtungsrecht erlischt und der Duldungsanspruch untergeht. Die Steuerschuld gilt in diesem Fall als fortbestehend.

Fiskalerbschaft – und der Duldungsbescheid

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall nahm das Finanzamt eine Grundstückserwerberin gemäß Art.191 Abs. 1 S. 2 AO i.V.m. §§ 1, 3 Abs. 1 AnfG auf Duldung der Zwangsvollstreckung in das Grundstück in Anspruch, das diese zuvor mit notariellem Kaufvertrag von der Abgabenschuldnerin S erworben hatte. Die Erwerberin ist die Schwägerin der S, nämlich die geschiedene Ehefrau des Bruders (B) der S. Als Gegenleistung übernahm die Erwerberin eine Briefgrundschuld samt des hierdurch gesicherten Kredits sowie die Verpflichtung zur Zahlung eines weiteren Kaufpreises. Zudem räumte sie der S und deren Ehemann ein lebenslanges dingliches Wohnungsrecht ein und verpflichtete sich, dem Sohn der S ein unwiderrufliches Verkaufsangebot zu unterbreiten. Das Finanzamt erklärte in dem Duldungsbescheid -unter Bezifferung der Abgabenrückstände, die sich im Wesentlichen aus Umsatzsteuern und steuerlichen Nebenleistungen zusammensetzten und wegen derer das Finanzamt gegen S die Zwangsvollstreckung betrieb- die Anfechtung des Erwerbsvorgangs. Die Erwerberin legte gegen den Duldungsbescheid Einspruch ein. Während des Einspruchsverfahrens verstarb die S. Ihr Ehemann und ihr einziger Sohn als gesetzliche Erben schlugen das Erbe aus. Eine Erbausschlagung des weiteren gesetzlichen Erben, des B, lässt sich den Akten nicht entnehmen.

In der Folgezeit wies das Finanzamt den Einspruch zurück. Das Finanzgericht Düsseldorf wies die dagegegen gerichtete Klage ab1; die Rechtshandlungen im Zusammenhang mit dem Grundstückserwerb bewirkten eine objektive Gläubigerbenachteiligung gemäß § 1 Abs. 1 AnfG, so das Finanzgericht. Der Anfechtungstatbestand des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG sei erfüllt. Es liege auf der Hand, dass S mit der Grundstücksveräußerung die Absicht verfolgt habe, die absehbare Vollstreckung des Finanzamtes in ihr Grundstück zu verhindern. Die Erwerberin habe diese Absicht der S gekannt, was daraus abzuleiten sei, dass der Grundstückserwerb ihren eigenen wirtschaftlichen Interessen zuwidergelaufen sei. Ebenso seien die Voraussetzungen des § 2 AnfG erfüllt gewesen. Gegenüber der S seien Steueransprüche festgesetzt und fällig gewesen. Auch die Säumniszuschläge seien fällig gewesen. Diese Beträge seien nicht durch Zahlungsverjährung erloschen, da das Finanzamt am 25.02.2008 eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung in Bezug auf einen Anteil der S bei einer Bank ausgebracht habe, welche die Drittschuldnerin bis zum Zeitpunkt des Todes der S anerkannt und beachtet habe. Schließlich stehe einer Inanspruchnahme der Erwerberin als Duldungsverpflichteter nicht entgegen, dass infolge des Versterbens der S eine Fiskalerbschaft eingetreten sei, durch die sich die Steuerrückstände der S durch Konfusion erledigt hätten. Das Finanzgericht schloss sich zur Begründung dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 07.03.20062 an, welches den Fall der Duldung des Vollstreckungszugriffs im Umfang des Wertes unentgeltlicher Zuwendungen des anderen Ehegatten nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO betrifft.

Die hiergegen gerichtete Revision der Erwerberin wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück:

Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, die Vollstreckung zu dulden, kann gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO durch Duldungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Anfechtung wegen Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis außerhalb des Insolvenzverfahrens erfolgt gemäß § 191 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 AO durch Duldungsbescheid, soweit sie nicht im Wege der Einrede nach § 9 AnfG geltend zu machen ist. Ein Wahlrecht, ob das Finanzamt einen Duldungsbescheid erlässt oder eine auf das Anfechtungsgesetz gestützte Klage erhebt, hat es nicht, weshalb auch diesbezügliche Ermessenserwägungen des Finanzamtes entbehrlich sind3.

Das Finanzgericht ist zutreffend davon ausgegangen, dass das Finanzamt -vor dem Versterben der S- einen Duldungsbescheid gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO i.V.m. §§ 1 ff. AnfG erlassen konnte. Nach den Feststellungen des Finanzgerichtes, gegen die zulässige und begründete Revisionsgründe nicht vorgebracht worden sind und an die der Bundesfinanzhof daher gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, benachteiligte die von S vorgenommene Grundstücksveräußerung das Finanzamt als Gläubiger (§ 1 Abs. 1 AnfG). Bei der Grundstücksveräußerung handelt es sich um eine Rechtshandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 AnfG. Dabei handelte die S mit Gläubigerbenachteiligungsvorsatz, und die Erwerberin kannte diesen Vorsatz der S (§ 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG). Die Zehn-Jahres-Frist des § 3 Abs. 1 Satz 1 AnfG war nicht verstrichen. Bei Erlass des ursprünglichen Duldungsbescheids vom 08.02.2008 galt das mit notariellem Vertrag vom 01.06.2007 vorgenommene Rechtsgeschäft, dessen Eintragung im Grundbuch das Finanzgericht nicht ausdrücklich festgestellt hat, auch gemäß § 8 Abs. 2 AnfG als vorgenommen.

Bei Erlass des Duldungsbescheids vom 08.02.2008 hatte das Finanzamt als Gläubiger nach den Feststellungen des Finanzgerichtes einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt, und die Abgabenforderungen waren fällig im Sinne des § 2 AnfG. Der Schuldtitel bestand in den Änderungsbescheiden vom 21.03.2011, durch welche die Abgabenforderungen auf … € festgesetzt worden waren, wovon das Finanzamt im Einspruchsverfahren die verwirkten Säumniszuschläge um die Hälfte reduzierte und die Abgabenforderung auf … € verminderte. Die Zwangsvollstreckung in das Vermögen der S hatte gemäß § 2 AnfG auch nicht zu einer vollständigen Befriedigung des Gläubigers geführt. Zudem sind die Änderungsbescheide vom 21.03.2011 bestandskräftig geworden, sodass ein Vorbehalt gemäß § 14 AnfG nicht mehr erforderlich war und das ursprüngliche Fehlen dieses Vorbehalts durch Ergehen der Einspruchsentscheidung geheilt worden ist4.

Der Duldungsbescheid war nach dem Versterben der S am xx.xx.2015 auch nicht aufzuheben. Dabei kann dahinstehen, ob es infolge des Versterbens der S zu einer Fiskalerbschaft gekommen ist. Denn selbst wenn es zu einer Fiskalerbschaft gekommen und die zugrunde liegende Abgabenschuld der Hauptschuldnerin S gemäß § 47 AO erloschen wäre, ist jedenfalls der materielle Duldungsanspruch nicht untergegangen.

Es kann dahinstehen, ob es nach dem Versterben der S zu einer Fiskalerbschaft gekommen ist.

Es bestehen Zweifel, ob es im Streitfall, wie das Finanzgericht annahm, zu einer Fiskalerbschaft gekommen ist. Eine Fiskalerbschaft setzt gemäß § 1936 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) voraus, dass kein Verwandter, Ehegatte oder Lebenspartner des Erblassers vorhanden ist. Dieser Fall kann auch dann eintreten, wenn alle vorhandenen gesetzlichen Erben das Erbe ausschlagen (§ 1953 Abs. 1, 2 BGB). Zwar ist das Finanzgericht Düsseldorf davon ausgegangen, dass nach dem Versterben der S eine Fiskalerbschaft eingetreten ist, durch die sich die offenen Steuerschulden der S erledigt hatten. Das Finanzgericht hat jedoch nicht festgestellt, dass außer dem Ehemann und dem Sohn der S auch der Bruder B, der als gesetzlicher Erbe zweiter Ordnung (§ 1925 Abs. 1 BGB) in Betracht kam, das Erbe ausgeschlagen hatte. Vielmehr ergibt sich aus dem Akteninhalt, auf welchen das Finanzgericht in seinem Urteil Bezug genommen hat, dass das Amtsgericht (AG) … als zuständiges Nachlassgericht mit Schreiben vom 14.03.2017 mitgeteilt hat, dass über eine Erbausschlagung des B keine weiteren Angaben vorlägen. Mit Schreiben vom 23.08.2017 hat das AG … zudem erklärt, von einer Feststellung des Fiskuserbrechts (§ 1964 Abs. 1 BGB) werde abgesehen. Die Auffassung des Finanzgerichtes, nach dem Versterben der S sei eine Fiskalerbschaft eingetreten, ist daher unter Berücksichtigung des Akteninhalts nicht nachvollziehbar und widersprüchlich, sodass der Bundesfinanzhof -selbst wenn darin eine Feststellung gesehen werden könnte- hierdurch nicht gemäß § 118 Abs. 2 FGO gebunden wäre5. Abgesehen hiervon handelt es sich bei der Frage der Rechtsnachfolge nach Ansicht des Bundesfinanzhofs um einen Rechtsbegriff, durch dessen Verwendung das Finanzgericht keine die Rechtsnachfolge ausfüllenden Tatsachen feststellen könnte, wodurch es von vornherein nicht zu einer Bindung des Bundesfinanzhofs an tatsächliche Feststellungen gemäß § 118 Abs. 2 FGO kommt6.

Dementsprechend bestehen Zweifel, dass es im Streitfall infolge einer Fiskalerbschaft tatsächlich zu einer Vereinigung von Forderung und Schuld in einer Person -der sogenannten Konfusion- gekommen und die Abgabenschuld der S gemäß § 47 AO erloschen ist7.

Selbst wenn es aber zu einer Fiskalerbschaft gekommen und die zugrunde liegende Abgabenschuld der Hauptschuldnerin S gemäß § 47 AO erloschen wäre, ist jedenfalls der materielle Duldungsanspruch nicht untergegangen.

Gemäß § 2 Halbsatz 1 AnfG ist zur Anfechtung jeder Gläubiger berechtigt, der einen vollstreckbaren Schuldtitel erlangt hat und dessen Forderung fällig ist (sogenannter Grundsatz der Akzessorietät).

An einem vollstreckbaren Schuldtitel im Sinne des § 2 AnfG fehlt es grundsätzlich, wenn der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis erloschen ist8. Denn der sich aus der Anfechtung ergebende Duldungsanspruch wird in seinem Umfang durch die (im Bescheid) angegebenen Forderungen begrenzt9. Da der Duldungsbescheid zudem -mangels Benennung in § 218 Abs. 1 AO- nicht selbst als Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis dienen kann, sondern einer Erstschuld bedarf, wird im Schrifttum formuliert, die Duldungspflicht gemäß § 191 Abs. 1 Satz 1 Alternative 2 AO sei „streng“ akzessorisch zur Erstschuld10.

Jedoch bewirkt der Akzessorietätsgrundsatz des § 2 AnfG im Falle einer Fiskalerbschaft nicht, dass das Anfechtungsrecht erlischt und der Duldungsanspruch untergeht.

Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 07.03.200611 entschieden, der Inanspruchnahme des Empfängers einer unentgeltlichen Zuwendung von Vermögensgegenständen im Falle des § 278 Abs. 2 AO durch Duldungsbescheid stehe nicht entgegen, dass sich die Steuerschuld durch Konfusion erledigt habe. Soweit das Bestehen der Steuerschuld Voraussetzung für die Realisierung des gesetzlichen Zugriffsrechts nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO sei, fingiere die Regelung inzident deren Fortbestehen.

Das zitierte Urteil betrifft den Fall einer Aufteilung der Steuerschuld von zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Ehegatten gemäß §§ 268 ff. AO. Die Aufteilung hat gemäß § 278 Abs. 1 AO zur Folge, dass danach die Vollstreckung nur nach Maßgabe der auf die einzelnen Schuldner entfallenden Beträge durchgeführt werden darf. § 278 Abs. 2 Satz 1 AO bestimmt aber, dass wenn einem Steuerschuldner von einer mit ihm zusammen veranlagten Person in oder nach dem Veranlagungszeitraum, für den noch Steuerrückstände bestehen, unentgeltlich Vermögensgegenstände zugewendet werden, der Empfänger für einen bestimmten Zeitraum bis zur Höhe des gemeinen Wertes dieser Zuwendung für die Steuer in Anspruch genommen werden kann.

Bei der zitierten Entscheidung hat sich der Bundesfinanzhof von der Erwägung leiten lassen, dass die uneingeschränkte Akzessorietät der Verpflichtung des zusammen veranlagten Zuwendungsempfängers im Falle der Konfusion der Steuerschuld bei einer Fiskalerbschaft dem Zweck des § 278 Abs. 2 Satz 1 AO zuwiderliefe, dem Steuergläubiger im Gegenzug zur Vollstreckungsbegrenzung durch Aufteilungsbescheid nach § 278 Abs. 2 Satz 1 AO den Zugriff auf die Vermögenswerte zu bewahren, die dem Vermögen des Erblassers durch unentgeltliche Übertragung auf den zusammen veranlagten anderen Ehegatten entzogen worden sind11.

Von einer solchen Interessenlage ist auch im Falle einer Anfechtung gemäß §§ 1 ff. AnfG auszugehen. Denn dem Anfechtungsrecht liegt der Zweck zugrunde, dem Gläubiger den Zugriff auf die Vermögenswerte zu bewahren, die dem Vermögen des Schuldners durch Übertragung auf eine andere Person entzogen worden sind. Diese Interessenlage besteht im Falle des Versterbens des Schuldners mit der Folge einer Fiskalerbschaft fort. Daher ist es aufgrund des Sicherungszwecks geboten, auch in diesem Fall das Fortbestehen der Steuerschuld zu fingieren.

Zudem schließt der Bundesfinanzhof aus den folgenden Erwägungen, dass einer Inanspruchnahme nach § 278 Abs. 2 AO und einer Inanspruchnahme auf der Grundlage einer Anfechtung nach §§ 1 ff. AnfG eine vergleichbare Interessenlage zugrunde liegt und die Erwägungen des BFH-Urteils vom 07.03.20062 daher auf den Streitfall übertragbar sind.

Die Vergleichbarkeit der Interessenlagen ergibt sich zunächst aus der Zielsetzung des Gesetzgebers. § 278 Abs. 2 Satz 1 AO regelt einen Sonderfall der Anfechtung einer Vermögensverschiebung zwischen Ehegatten. Der Regelung liegt die Vorstellung des Gesetzgebers zugrunde, zum Schutz des Gläubigers missbräuchlichen Vermögensverschiebungen des Schuldners entgegenzuwirken, die geeignet sind, die Vollstreckung wegen der Steuerforderung zu vereiteln12. Der eigentliche Steuerschuldner soll nicht durch eine bewusste Vermögensverschiebung in die Lage versetzt werden, Vermögen (über seinen Tod hinaus) seiner Familie oder einem Dritten zu sichern. Damit soll dem Gläubiger der Zugriff auf die zugewendeten Vermögensgegenstände beziehungsweise auf deren Wert erhalten bleiben.

Diesem Anliegen des Gesetzgebers entsprechen auch die Regelungen der §§ 1 ff. AnfG, auch wenn das Anfechtungsrecht nicht auf den Fiskus beschränkt ist. Würde hier im Falle einer Fiskalerbschaft der Duldungsanspruch untergehen, so würde der ursprünglich Anfechtungsberechtigte seine Vollstreckungsmöglichkeit verlieren. Dies würde missbräuchliche Vermögensverschiebungen des Schuldners beziehungsweise seiner nahen Angehörigen begünstigen und ginge zulasten der Allgemeinheit sowie der Steuergerechtigkeit.

Darüber hinaus sind auch die anwendbaren Normen vergleichbar.

Die Vergleichbarkeit des § 278 Abs. 2 AO und des § 191 AO i.V.m. §§ 1 ff. AnfG ergibt sich aus deren Rechtsnatur. Stützt das Finanzamt die Anfechtung der Vermögensübertragung nach § 278 Abs. 2 AO auf einen Bescheid, so ist dieser ein besonderer Duldungsbescheid, der als lex specialis den allgemeinen Anfechtungsmöglichkeiten nach dem Anfechtungsgesetz vorgeht13. Ebenso wird eine Anfechtung nach § 191 AO i.V.m. §§ 1 ff. AnfG durch einen Duldungsbescheid bewirkt (§ 191 Abs. 1 Satz 2 AO).

Für die Vergleichbarkeit spricht weiter, dass ein auf § 3 AnfG gestützter Duldungsbescheid gegebenenfalls einen solchen nach § 278 Abs. 2 AO enthalten kann14. Das wird insbesondere durch den ineinander übergreifenden Anwendungsbereich der Normen deutlich. So ist beispielweise eine unentgeltliche Vermögenszuwendung zwischen zusammen veranlagten Ehegatten, die innerhalb der maßgeblichen zehnjährigen Verjährungsfrist durch einen Bescheid nach § 278 Abs. 2 AO angefochten wird, nach einem Wechsel zur getrennten Veranlagung als Duldungsbescheid im Sinne des § 191 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 4 Abs. 1 AnfG anzufechten15.

Aus dem genannten BFH-Urteil vom 07.03.20062 hat die Vorinstanz daher zu Recht den Schluss gezogen, in Fällen der Fiskalerbschaft sei die Akzessorietät auch im Falle eines auf einer Anfechtung beruhenden Duldungsbescheids eingeschränkt. Sowohl in der Rechtsprechung der Finanzgerichte16 als auch im Schrifttum ist dies auf Zustimmung gestoßen17 und damit begründet worden, die Steuerforderung erledige sich durch die Konfusion nur insoweit, als in das Vermögen des Steuerschuldners beziehungsweise seines Rechtsnachfolgers nicht vollstreckt werden könne, weil er selbst Gläubiger geworden sei. Die Steuerforderung bestehe jedoch fort, soweit sie Grundlage für die Vollstreckung in schuldnerfremdes Vermögen sei18. Habe der Steuerschuldner durch seine -nach dem Anfechtungsgesetz anfechtbaren- Rechtshandlungen den Zugriff auf sein Vermögen vereitelt, indem er Vermögen veräußert, weggegeben oder aufgegeben habe, würden nach seinem Tod trotz der Konfusion aufgrund der Fiskalerbschaft seine Steuerschulden für Zwecke der Vollstreckung in das weggegebene Vermögen fortgelten; eine uneingeschränkte Akzessorietät würde dem Zweck des Anfechtungsgesetzes widersprechen18.

Gegen die beschriebene Auffassung spricht nicht, dass in anderen Rechtsgebieten -etwa dem Bürgschaftsrecht (§ 768 Abs. 1 Satz 2 BGB)- Regelungen bestehen, wonach im Falle des Versterbens des Hauptschuldners der Dritte hieraus keine Einwendungen ableiten kann. Hierbei handelt es sich um eine gesetzliche Durchbrechung der Akzessorietät. Im Anfechtungsgesetz existiert eine vergleichbare Regelung indes nicht.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass mangels einer vergleichbaren Regelung im Anfechtungsgesetz eine Einschränkung beziehungsweise Durchbrechung der Akzessorietät ausgeschlossen wäre. Vielmehr ist auf die jeweilige Interessenlage abzustellen. Die Forderung (hier die Steuerschuld) hat als fortbestehend fingiert zu werden, wenn dies nach der Interessenlage etwa mit Rücksicht auf Rechte Dritter an der Forderung geboten erscheint19. Dementsprechend ist in der Rechtsprechung schon mehrfach betont worden, dass das Fehlen einer gesetzlichen Regelung im Anfechtungsgesetz zur Durchbrechung der Akzessorietät nicht notwendig den Rückschluss zulässt, dass die Forderung erloschen sein müsse20.

Auch der Bundesfinanzhof hat in seinem Urteil vom 07.03.200611 bereits darauf hingewiesen, dass in der zivilgerichtlichen Rechtsprechung das Erlöschen einer (Haupt-)Forderung durch Konfusion für den Gläubiger nicht zum Verlust eines Rechts führen dürfe, das gerade zur Sicherung bei Ausfall der Hauptforderung diene21. Diese Interessenlage besteht auch im Streitfall, da das Anfechtungsrecht des Finanzamtes gerade seiner Sicherung bei Ausfall der Steuerforderung diente.

Für die Steuerrückstände der S ist auch keine Zahlungsverjährung eingetreten. Der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis ist nicht erloschen (§§ 47, 232 AO).

Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis unterliegen gemäß § 228 Satz 1 AO einer besonderen Zahlungsverjährung. Die Verjährung beginnt gemäß § 229 Abs. 1 Satz 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Die Verjährungsfrist beträgt gemäß § 228 Satz 2 AO -in der nach Art. 97 § 14 Abs. 5 i.V.m. Art. 97 § 1 Abs. 12 Satz 1 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung i.d.F. des Steuerumgehungsbekämpfungsgesetzes vom 23.06.201722 anwendbaren Fassung- fünf Jahre, in Fällen der §§ 370, 373 oder 374 AO zehn Jahre. Abzustellen ist auf den Zeitpunkt der letzten belastenden Behördenentscheidung. Eine Duldungsinanspruchnahme kommt nicht mehr in Betracht, wenn hinsichtlich des Anspruchs, zu dessen Durchsetzung die Anfechtung erfolgt ist, im Zeitpunkt des Ergehens der letzten belastenden Behördenentscheidung, hier also der Einspruchsentscheidung, Zahlungsverjährung eingetreten ist23.

Nach § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO wird die Verjährung durch eine Vollstreckungsmaßnahme unterbrochen. Die Unterbrechung der Verjährung dauert gemäß § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO im Falle des § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO bis zum Erlöschen des Pfändungspfandrechts, der Zwangshypothek oder des sonstigen Vorzugsrechts auf Befriedigung fort. Mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Unterbrechung geendet hat, beginnt gemäß § 231 Abs. 3 AO eine neue Verjährungsfrist. Die Verjährung wird gemäß § 231 Abs. 4 AO nur in Höhe des Betrags unterbrochen, auf den sich die Unterbrechungshandlung bezieht.

Vollstreckungsmaßnahmen im Sinne des § 231 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO sind alle Maßnahmen der Finanzbehörden, die der zwangsweisen Durchsetzung des Zahlungsanspruchs im Vollstreckungsverfahren gemäß §§ 249 ff. AO dienen sollen24. Dazu gehören Pfändungs- und Einziehungsverfügungen gemäß §§ 309 ff. AO. Das aus einer solchen Verfügung entstehende Pfändungspfandrecht erlischt im Sinne des § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO, wenn die gesicherte Forderung erlischt oder die Vollstreckungsmaßnahme durch die Finanzbehörde aufgehoben wird25.

Eine Unterbrechungswirkung gemäß § 231 Abs. 1 AO tritt auch dann ein, wenn die Vollstreckungsmaßnahme alsbald aufgehoben wird26 oder erfolglos bleibt27. In diesem Fall beginnt aber gemäß § 231 Abs. 3 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Maßnahme durchgeführt wurde, eine neue Verjährungsfrist.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze waren die Steuerrückstände der S im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung vom 12.05.2017 nicht gemäß § 232 AO wegen Zahlungsverjährung erloschen.

Die Zahlungsverjährung war aufgrund der Pfändungs- und Einziehungsverfügung gegenüber der Bank vom 25.02.2008 unterbrochen.

Anders als die Erwerberin meint, war diese Verfügung nicht frucht- beziehungsweise erfolglos. Denn die Pfändungs- und Einziehungsverfügung bezog sich sowohl auf einen pfändbaren Betrag als auch auf künftige Forderungen. Erfasst wurde von der Pfändung ein Anteil der S bei einer Bank. Damit entstand ein Pfändungspfandrecht im Sinne des § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO, das erst mit der Abwicklung des Kontos nach dem Versterben der S am xx.xx.2015 erlosch. Mit Ablauf des Jahres 2015 begann demnach gemäß § 231 Abs. 3 AO eine neue Verjährungsfrist.

Die Pfändungs- und Einziehungsverfügung betraf zudem künftige Forderungen. Solange die Geschäftsbeziehung bestand -hier bis zum Abschluss der Kontoabwicklung nach dem Tod der S-, konnte sich die Höhe des Bankguthabens noch ändern. Solche künftigen Forderungen sind pfändbar, wenn schon eine Rechtsbeziehung besteht, aus der die spätere Forderung nach ihrem Inhalt bestimmt werden kann28. Eine die künftige Forderung hinreichend individualisierende Rechtsbeziehung liegt vor, wenn ein zum Zeitpunkt der Pfändung existentes Rechtsverhältnis die Forderung dem Grunde nach bereits anlegt. Das ist beispielsweise bei der Pfändung künftiger Ansprüche auf Saldoausgleich eines Kontokorrentkontos der Fall29. Dabei ist es für die Wirksamkeit der Pfändung einer künftigen Forderung ohne Bedeutung, ob über deren Höhe Gewissheit besteht und ob die Forderung überhaupt zur Entstehung gelangen wird30. Der wirksamen Pfändung künftiger Forderungen kommt dabei eine dauerhafte Unterbrechungswirkung zu, solange als deren Folge künftig ein Pfändungspfandrecht an einer oder mehreren künftigen Forderungen entstehen kann31.

Des Weiteren ist es für die Entstehung des Pfändungspfandrechts unerheblich, ob der Pfändung weitere Pfändungen im Rang vorgehen (also auch gegebenenfalls ein vertragliches Pfandrecht laut den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bank). Das früher begründete Pfandrecht geht lediglich demjenigen im Rang vor, das durch eine spätere Pfändung begründet wird (vgl. § 804 Abs. 3 ZPO, § 282 Abs. 3 AO). Das bedeutet aber nicht, dass ein nachrangiges Recht gar nicht erst entsteht.

Damit erlosch das Pfändungspfandrecht erst nach dem Tod der S im Rahmen der Nachlassabwicklung. Die Zahlungsverjährung der von der Pfändungs- und Einziehungsverfügung erfassten Forderungen (§ 231 Abs. 4 AO) war entsprechend des Wortlautes des § 231 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 AO bis zum Erlöschen des Pfändungspfandrechts aufgrund der Nachlassabwicklung unterbrochen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 24. April 2024 – VII R 57/20

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 31.10.2019 – 9 K 1482/17 AO EFG 2021, 166[↩]
  2. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584[↩][↩][↩]
  3. BFH, Urteile vom 10.11.2020 – VII R 55/18, BFHE 271, 312, Rz 33; und vom 30.06.2020 – VII R 63/18, BFHE 270, 7, BStBl II 2021, 191, Rz 19[↩]
  4. vgl. zur Notwendigkeit des Vorbehalts gemäß § 14 AnfG: BFH, Urteil vom 23.10.2018 – VII R 44/17, BFHE 262, 330, BStBl II 2019, 142, Rz 11[↩]
  5. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.2015 – VII R 49/13, Rz 36; und vom 23.03.1993 – VII R 113/91, BFHE 171, 157, unter II. 2.a der Gründe; BFH, Urteil vom 01.02.2012 – I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, Rz 22; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 118 Rz 55[↩]
  6. vgl. dazu Krumm in Tipke/Kruse, § 118 FGO Rz 66[↩]
  7. zur Konfusion vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.b aa (1) der Gründe; Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 47 AO Rz 51[↩]
  8. BFH, Urteil vom 10.11.2020 – VII R 55/18, BFHE 271, 312, Rz 35 zu einem in § 47 AO genannten Erlöschensgrund; Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 250; Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11; BeckOK AO/Specker, 26. Ed. [01.10.2023], AO § 191 Rz 343-349[↩]
  9. BFH, Urteil vom 23.10.2018 – VII R 44/17, BFHE 262, 330, BStBl II 2019, 142, Rz 14[↩]
  10. Jatzke in Gosch, AO § 191 Rz 11; Koenig/Kratzsch, Abgabenordnung, 4. Aufl., § 191 Rz 131[↩]
  11. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.b bb (3) der Gründe[↩][↩][↩]
  12. BT-Drs. VI/1982, S. 179[↩]
  13. BFH, Urteil vom 18.12.2001 – VII R 56/99, BFHE 197, 19, BStBl II 2002, 214, unter II. 5.b bb der Gründe[↩]
  14. BFH, Beschluss vom 30.09.2010 – VII B 61/10, Rz 9 und 10[↩]
  15. Müller-Eiselt in HHSp, § 278 AO Rz 27[↩]
  16. z.B. FG Münster, Beschluss vom 24.01.2023 – 7 – V 2136/22, EFG 2023, 449, Rz 42[↩]
  17. Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 251; Klein/Rüsken, AO, 17. Aufl., § 191 Rz 34[↩]
  18. Boeker in HHSp, § 191 AO Rz 251[↩][↩]
  19. BGH, Urteil vom 14.06.1995 – IV ZR 212/94, NJW 1995, 2287[↩]
  20. vgl. BFH, Urteil vom 07.03.2006 – VII R 12/05, BFHE 212, 388, BStBl II 2006, 584, unter II. 2.b bb (3) der Gründe; BGH, Urteil vom 14.06.1995 – IV ZR 212/94, NJW 1995, 2287[↩]
  21. OLG Hamm, Urteil vom 16.06.1994 – 6 U 227/93, VersR 1995, 454; Schleswig-Holsteinisches OLG, Urteil vom 28.07.1998 – 6 U 14/98, NJW/RR 1999, 1528; OLG Düsseldorf, Urteil vom 09.02.1999 – 4 U 38/98, VersR 1999, 1009[↩]
  22. BGBl I 2017, 1682[↩]
  23. ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2020 – VII R 55/18, BFHE 271, 312, Rz 36[↩]
  24. Heuermann in HHSp, § 231 AO Rz 36[↩]
  25. Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 40[↩]
  26. BFH, Beschluss vom 21.06.2010 – VII R 27/08, BFHE 229, 492, BStBl II 2011, 331, Rz 14[↩]
  27. Heuermann in HHSp, § 231 AO Rz 39; Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 25[↩]
  28. vgl. Jatzke in HHSp, § 309 AO Rz 61[↩]
  29. Saarländisches OLG, Urteil vom 07.03.2006 – 4 U 659/04 – 184, OLG-Report Saarbrücken 2006, 973, Rz 23, m.w.N.[↩]
  30. BFH, Urteil vom 20.08.1991 – VII R 86/90, BFHE 165, 165, BStBl II 1991, 869, unter II. 2.a der Gründe[↩]
  31. Sächsisches OVG, Beschluss vom 11.06.2019 – 5 B 63/19, Rz 9; FG Köln, Urteil vom 29.09.2005 – 15 K 6405/03, EFG 2006, 162, unter 1.b cc der Gründe; Loose in Tipke/Kruse, § 231 AO Rz 40[↩]

Bildnachweis:

Das dürfte Sie auch interessieren: