Gebüh­ren­pflicht für ver­bind­li­che Aus­künf­te

Das Ver­fah­ren zur Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te über die steu­er­li­che Beur­tei­lung noch nicht ver­wirk­lich­ter Sach­ver­hal­te wur­de im Jahr 2006 in § 89 AO erst­mals gesetz­lich gere­gelt. Für die Bear­bei­tung ent­spre­chen­der Aus­kunfts­an­trä­ge wer­den seit­dem Gebüh­ren erho­ben, die sich nach dem Wert berech­nen, den die ver­bind­li­che Aus­kunft für den Antrag­stel­ler hat; die Gebüh­ren für die­sen Gegen­stands­wert bestim­men sich nach den ent­spre­chen­den Gerichts­kos­ten. Ersatz­wei­se wird eine Zeit­ge­bühr von 50 € je ange­fan­ge­ne Stun­de ange­setzt.

Gebüh­ren­pflicht für ver­bind­li­che Aus­künf­te

Die­se gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Gebüh­ren­pflicht für ver­bind­li­che Aus­künf­te der Finanz­äm­ter ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof in einem bei ihm anhän­gi­gen Revi­si­ons­ver­fah­ren ent­schie­den, dass die gesetz­li­che Gebüh­ren­pflicht für die Bear­bei­tung von Anträ­gen auf ver­bind­li­che Aus­künf­te durch die Finanz­äm­ter (sog. Aus­kunfts­ge­büh­ren) nicht gegen das Grund­ge­setz ver­stößt. In einem dane­ben bei ihm anhän­gi­gen Ver­fah­ren des einst­wei­li­gen Rechts­schut­zes hat es der Bun­des­fi­nanz­hof als nicht ernst­lich zwei­fel­haft ange­se­hen, dass die Aus­kunfts­ge­bühr auch ver­fas­sungs­ge­mäß ist, wenn sie im Ein­zel­fall beson­ders hoch aus­fällt (im ent­schie­de­nen Streit­fall: 91.456 €) und soweit ihre Höhe sich nach der vom Finanz­amt für die Bear­bei­tung des Antrags auf­ge­wen­de­ten Zeit rich­tet.

Die neu geschaf­fe­ne Aus­kunfts­ge­bühr sah sich von vorn­her­ein beträcht­li­chen rechts­po­li­ti­schen, aber auch ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­feln aus­ge­setzt: Das Steu­er­recht sei der­art kom­pli­ziert, dass die Finanz­ver­wal­tung gehal­ten sei, gebüh­ren­frei über ein­schlä­gi­ge Anfra­gen der Steu­er­pflich­ti­gen Aus­kunft zu ertei­len. Die­se ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken hält der Bun­des­fi­nanz­hof im Ergeb­nis nicht für durch­schla­gend. Mit den Aus­künf­ten sei­en für die Steu­er­pflich­ti­gen beson­de­re Vor­tei­le bereits im Vor­feld von Steu­er­ge­stal­tun­gen ver­bun­den; die Finanz­ver­wal­tung sei nicht ver­pflich­tet, sol­che Vor­tei­le ohne Gegen­leis­tung zur Ver­fü­gung zu stel­len. Die vom Bun­des­fi­nanz­hof kon­kret ent­schie­de­nen Fäl­le betra­fen Aus­künf­te über die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen geplan­ter Umstruk­tu­rie­run­gen von Unter­neh­men.

AdV ist nicht schon allein des­halb zu gewäh­ren, weil im Fach­schrift­tum Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Rechts­grund­la­ge des ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akts geäu­ßert wor­den sind. Die zur Ent­schei­dung beru­fe­ne Stel­le hat viel­mehr zu prü­fen, ob die im Schrift­tum gel­tend gemach­ten Grün­de nach eige­ner Beur­tei­lung nen­nens­wert und beacht­lich sind.

Es ist nicht ernst­lich zwei­fel­haft, dass die Gebüh­ren­er­he­bung für die Bear­bei­tung von Anträ­gen auf ver­bind­li­che Aus­künf­te gemäß § 89 Abs. 3 bis 5 AO dem Grun­de und der Höhe nach ver­fas­sungs­ge­mäß ist. Das gilt sowohl für die sog. Zeit­ge­bühr als auch für die sog. Wert­ge­bühr, und zwar für Letz­te­re auch dann, wenn die­se auf der Grund­la­ge eines Gegen­stands­werts von 30 Mio. € zu bemes­sen ist.

Die sog. Wert­ge­bühr, die für die Bear­bei­tung von Anträ­gen auf ver­bind­li­che Aus­künf­te erho­ben wird, ist dem Grun­de und der Höhe nach ver­fas­sungs­ge­mäß.

Gebüh­ren für ver­bind­li­che Aus­künf­te

Die Bestim­mun­gen des § 89 Abs. 3 bis 5 AO über die Erhe­bung und die Bemes­sung der Wert­ge­bühr für die Bear­bei­tung von Anträ­gen auf Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te sind nicht ver­fas­sungs­wid­rig 1.

Die Aus­kunfts­ge­bühr nach § 89 Abs. 3 AO ist ihrem mate­ri­el­len Gehalt nach eine nicht­steu­er­li­che Abga­be. Denn sie wird nicht, wie eine Steu­er im Sin­ne der Art. 105, 106 GG, "vor­aus­set­zungs­los", son­dern als Gegen­leis­tung für eine öffent­lich-recht­li­che Leis­tung –näm­lich die Bear­bei­tung des Antrags auf ver­bind­li­che Aus­kunft nach § 89 Abs. 2 AO durch die Finanz­be­hör­de– erho­ben. Da es sich bei der Aus­kunfts­ge­bühr um eine öffent­lich-recht­li­che Geld­leis­tung han­delt, die aus Anlass einer dem jewei­li­gen Schuld­ner indi­vi­du­ell zuzu­ord­nen­den öffent­li­chen (Dienst-)Leistung hoheit­lich auf­er­legt wird und die jeden­falls auch dazu bestimmt ist, die Kos­ten die­ser Leis­tung zu decken, han­delt es sich dem Typus nach um eine Gebühr 2. Die Gesetz­ge­bungs­kom­pe­tenz des Bun­des für die Erhe­bung der Aus­kunfts­ge­bühr ergibt sich aus Art. 108 Abs. 5 GG als Annex 3 zum Recht, das Ver­fah­ren betref­fend die Erhe­bung der Steu­ern zu regeln.

Soweit der Cha­rak­te­ri­sie­rung als Gebühr ent­ge­gen­ge­hal­ten wird, das Aus­kunfts­ver­fah­ren sei –wegen der Ver­or­tung des § 89 AO im Abschnitt "all­ge­mei­ne Ver­fah­rens­vor­schrif­ten"– ein unselb­stän­di­ger Teil des Besteue­rungs­ver­fah­rens 4, kann dem nicht gefolgt wer­den. Die ver­bind­li­che Aus­kunft bezieht sich nach § 89 Abs. 2 Satz 1 AO aus­schließ­lich auf die Beur­tei­lung noch nicht ver­wirk­lich­ter Sach­ver­hal­te, hin­sicht­lich derer folg­lich ein Besteue­rungs­ver­fah­ren noch nicht begon­nen haben kann und von denen nicht sicher ist, dass sie spä­ter tat­säch­lich ver­wirk­licht und im Rah­men von Besteue­rungs­ver­fah­ren zu beur­tei­len sein wer­den. Des­halb han­delt es sich bei dem Aus­kunfts­ver­fah­ren nach § 89 Abs. 2 AO um ein eigen­stän­di­ges Ver­wal­tungs­ver­fah­ren, in dem die Finanz­be­hör­de gegen­über dem Aus­kunfts­su­chen­den eine beson­de­re Dienst­leis­tung erbringt 5.

Nicht zu fol­gen ist auch der Auf­fas­sung, nach der es für die for­mel­le Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der Aus­kunfts­ge­bühr unter dem finanz­ver­fas­sungs­recht­li­chen Gesichts­punkt des "Funk­ti­ons­vor­be­halts der Steu­er" von maß­geb­li­cher Bedeu­tung sein soll, dass der abs­trak­te Gebüh­ren­satz maxi­mal so hoch bemes­sen ist, dass das pro Rech­nungs­pe­ri­ode zu ver­an­schla­gen­de Gesamt­auf­kom­men aus der Gebühr die­je­ni­gen Kos­ten nicht über­steigt, wel­che der betref­fen­den Gebiets­kör­per­schaft durch die Erbrin­gung der gebüh­ren­pflich­ti­gen Leis­tun­gen ins­ge­samt ent­ste­hen 6. Denn zum einen kön­nen nach der Recht­spre­chung des BVerfG Gebüh­ren nicht des­halb ganz oder teil­wei­se zu Steu­ern wer­den, weil sie unzu­läs­sig über­höht bemes­sen sind 7. Zum ande­ren dient die Erhe­bung der Aus­kunfts­ge­bühr nicht nur dem Zweck des Kos­ten­aus­gleichs, son­dern auch dem einer Vor­teils­ab­schöp­fung, so dass der Ver­gleich des Gebüh­ren­auf­kom­mens mit dem behörd­li­chen Auf­wand nicht der allein maß­geb­li­che Beur­tei­lungs­maß­stab sein kann.

Die Erhe­bung von Gebüh­ren bedarf im Hin­blick auf die Wah­rung der Belas­tungs­gleich­heit (Art. 3 Abs. 1 GG) einer beson­de­ren sach­li­chen Recht­fer­ti­gung; als sol­che kom­men u.a. die Gebüh­renzwe­cke der Kos­ten­de­ckung und des Vor­teils­aus­gleichs in Betracht 8. Bei­de Zwe­cke sind im Fal­le der Aus­kunfts­ge­bühr nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO gege­ben und recht­fer­ti­gen die­se dem Grun­de nach 9.

Die Gebüh­ren­pflicht nach § 89 Abs. 3 bis 5 AO ist auf Vor­schlag des Bun­des­rats mit dem Jah­res­steu­er­ge­setz 2007 in das Gesetz auf­ge­nom­men wor­den, weil nach erst­ma­li­ger Nor­mie­rung der ver­bind­li­chen Aus­kunft in § 89 Abs. 2 AO durch das Föde­ra­lis­mus­re­form-Begleit­ge­setz vom 05.09. 2006 10 mit einem star­ken Anstieg der Zahl der Aus­kunfts­an­trä­ge gerech­net wur­de. In der Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 11 heißt es, die ver­mehr­te Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te wer­de bei den zustän­di­gen Finanz­be­hör­den vor­aus­sicht­lich zu einem erheb­li­chen zusätz­li­chen Arbeits­auf­wand füh­ren. Vor dem Hin­ter­grund, dass die ver­bind­li­che Aus­kunft vor allem bei Dau­er­sach­ver­hal­ten die Finanz­ver­wal­tung für vie­le Jah­re bin­den kön­ne, sei eine sehr inten­si­ve Prü­fung uner­läss­lich; die zu erhe­ben­den Gebüh­ren soll­ten sich am Ver­wal­tungs­auf­wand und an den steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen beim Antrag­stel­ler bemes­sen und pau­scha­liert wer­den. Der Finanz­aus­schuss des Bun­des­tags führt in sei­nem Bericht zum Ent­wurf eines Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2007 12 aus, die ver­mehr­te Ertei­lung ver­bind­li­cher Aus­künf­te, die nicht Haupt­auf­ga­be der Finanz­ver­wal­tung sei, wer­de bei den zustän­di­gen Finanz­be­hör­den zu einem erheb­li­chen zusätz­li­chen Arbeits­auf­wand füh­ren; da es sich um eine Auf­ga­be han­de­le, die nicht mehr im Bereich der Steu­er­fest­set­zung und ‑erhe­bung lie­ge, son­dern eine indi­vi­du­el­le Leis­tung gegen­über dem Antrag­stel­ler dar­stel­le, sei die Erhe­bung einer Gebühr sach­ge­recht. Im Regel­fall rich­te sich die Höhe der Gebühr nach dem Gegen­stands­wert, also dem Wert, den die ver­bind­li­che Aus­kunft für den Antrag­stel­ler habe.

Die Geset­zes­ma­te­ria­li­en las­sen mit­hin erken­nen, dass mit der Ein­füh­rung der Gebüh­ren­pflicht zum einen der mit der Bear­bei­tung des Antrags auf ver­bind­li­che Aus­kunft ver­bun­de­ne beson­de­re Ver­wal­tungs­auf­wand abge­gol­ten wer­den soll. Zum ande­ren ver­deut­licht die pri­mä­re Ori­en­tie­rung der Gebüh­ren­hö­he am Gegen­stands­wert (§ 89 Abs. 4 AO) den wei­te­ren Geset­zes­zweck der Abschöp­fung des Vor­teils, den der Steu­er­pflich­ti­ge mit der Bean­tra­gung der ver­bind­li­chen Aus­kunft zu errei­chen trach­tet. Bei­de Gesichts­punk­te sind legi­ti­me Gebüh­renzwe­cke, die geeig­net sind, die Erhe­bung einer Aus­kunfts­ge­bühr zu recht­fer­ti­gen.

Dem kann nicht mit Erfolg ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass sich die Ver­pflich­tung zur Aus­kunfts­er­tei­lung bereits aus den aus dem Rechts­staats­prin­zip fol­gen­den all­ge­mei­nen Für­sor­ge- und Betreu­ungs­pflich­ten des Staa­tes erge­be, nach denen die­ser ver­pflich­tet sei, den Bür­ger im Bereich der Ein­griffs­ver­wal­tung kos­ten­frei in Kennt­nis sei­ner Rech­te und Pflich­ten zu set­zen 13. Die­se Sicht­wei­se berück­sich­tigt nicht hin­rei­chend den vom Antrag­stel­ler mit dem Aus­kunfts­ver­fah­ren nach § 89 Abs. 2 AO ange­streb­ten Vor­teil. Mit der Aus­kunft erhält der Antrag­stel­ler schon vor Ver­wirk­li­chung der geplan­ten Sach­ver­hal­te nicht nur Kennt­nis über deren steu­er­li­che Beur­tei­lung durch die zustän­di­gen Finanz­be­hör­den. Viel­mehr bewirkt § 89 Abs. 2 Satz 4 AO i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 StAuskV 14 eine Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung in dem künf­ti­gen Besteue­rungs­ver­fah­ren. Das führt dazu, dass die Finanz­be­hör­de die erteil­te Aus­kunft selbst dann, wenn sich spä­ter deren Unrich­tig­keit her­aus­stellt, mit Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit nur unter den engen Vor­aus­set­zun­gen der §§ 129 bis 131 AO berich­ti­gen, zurück­neh­men oder wider­ru­fen darf. Und bei der gemäß § 2 Abs. 3 StAuskV im Ermes­sen der Finanz­ver­wal­tung ste­hen­den Ent­schei­dung über die Auf­he­bung oder Ände­rung der unrich­ti­gen Aus­kunft mit Wir­kung für die Zukunft ist der Ver­trau­ens­schutz zu beach­ten; zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dür­fen sol­che Kor­rek­tu­ren des­halb grund­sätz­lich nur dann vor­ge­nom­men wer­den, wenn der Sach­ver­halt, auf den sich die Aus­kunft bezo­gen hat, noch nicht ver­wirk­licht ist 15. Auch die Gerich­te haben die Bin­dungs­wir­kung der Aus­kunft zu beach­ten und dür­fen im Fal­le der inhalt­li­chen Unrich­tig­keit der Aus­kunft das mate­ri­ell als zutref­fend ange­se­he­ne Recht nicht zu Las­ten des Aus­kunfts­adres­sa­ten anwen­den. In der Bin­dungs­wir­kung liegt mit­hin ein indi­vi­du­ell dem Aus­kunfts­adres­sa­ten zuzu­rech­nen­der Son­der­vor­teil. Eine Ver­pflich­tung, dem Steu­er­pflich­ti­gen das zur Errei­chung die­ses Vor­teils erfor­der­li­che Ver­wal­tungs­ver­fah­ren kos­ten­frei zur Ver­fü­gung zu stel­len, kann aus den im Bereich der Ein­griffs­ver­wal­tung bestehen­den Für­sor­ge- und Betreu­ungs­pflich­ten der öffent­li­chen Hand nicht abge­lei­tet wer­den.

Der des Wei­te­ren vor­ge­brach­te Ein­wand, auch die Finanz­ver­wal­tung pro­fi­tie­re von der ver­bind­li­chen Aus­kunft, weil sie dadurch im spä­te­ren Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren und bei einer mög­li­chen steu­er­li­chen Außen­prü­fung ent­las­tet wer­de 16, über­zeugt nicht. Denn zum einen steht nicht fest, dass die im Rah­men des Aus­kunfts­ver­fah­rens zu prü­fen­den Sach­ver­hal­te spä­ter über­haupt ver­wirk­licht wer­den. Wer­den die Sach­ver­hal­te rea­li­siert, ent­steht der Behör­de in den spä­te­ren Ver­an­la­gungs- und Prü­fungs­ver­fah­ren zudem dadurch Auf­wand, dass sie zu prü­fen hat, ob die Vor­aus­set­zun­gen, unter denen die Zusa­ge erteilt wur­de, tat­säch­lich vor­lie­gen 17. Zum ande­ren besteht die beschrie­be­ne Bin­dungs­wir­kung nur zuguns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen, nicht aber zu des­sen Unguns­ten (§ 2 Abs. 1 Satz 2 StAuskV). Die Finanz­be­hör­den haben des­halb in den spä­te­ren Ver­fah­ren auch zu prü­fen, ob die erteil­te Aus­kunft mög­li­cher­wei­se zuun­guns­ten des Steu­er­pflich­ti­gen dem gel­ten­den Recht wider­spricht, und müs­sen sich ggf. mit den inso­weit vor­ge­brach­ten Ein­wän­den des Steu­er­pflich­ti­gen befas­sen. Eine annä­hernd mit den Vor­tei­len des Aus­kunfts­adres­sa­ten zu ver­glei­chen­de Bes­ser­stel­lung der Finanz­be­hör­de in den spä­te­ren Besteue­rungs- und Prü­fungs­ver­fah­ren führt die Durch­füh­rung des Aus­kunfts­ver­fah­rens somit nicht her­bei.

Der Bun­des­fi­nanz­hof teilt nicht die Auf­fas­sung, die Gebüh­ren­pflicht sei des­halb sach­lich nicht gerecht­fer­tigt, weil der Staat als Gesetz­ge­ber selbst für das kom­pli­zier­te und unsys­te­ma­ti­sche Steu­er­recht ver­ant­wort­lich sei; es kön­ne des­halb nicht als Son­der­vor­teil ange­se­hen wer­den, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge den Umfang sei­ner steu­er­li­chen Rech­te und Pflich­ten von der Behör­de mit­ge­teilt bekom­me 18.

Gegen die­se Sicht­wei­se spricht zunächst, dass die Kom­pli­ziert­heit des Steu­er­rechts ihre Ursa­che nicht aus­schließ­lich in der unbe­strit­ten oft unsys­te­ma­ti­schen und nicht hin­rei­chend durch­dach­ten Vor­ge­hens­wei­se bei der Gesetz­ge­bung hat. Zu einem erheb­li­chen Teil beruht die Kom­pli­ziert­heit und man­geln­de Durch­schau­bar­keit des Steu­er­rechts auch auf der Kom­ple­xi­tät und Viel­ge­stal­tig­keit des moder­nen Rechts- und Wirt­schafts­le­bens, das einer Erfas­sung in schlich­ten, für jeder­mann durch­schau­ba­ren Steu­er­tat­be­stän­den nicht zugäng­lich ist. Zwar folgt aus dem auf dem Rechts­staats­prin­zip (Art. 20 Abs. 3, Art. 19 Abs. 4 GG) beru­hen­den Bestimmt­heits­ge­bot, dass der Gesetz­ge­ber Vor­schrif­ten so genau zu fas­sen hat, wie dies nach der Eigen­art der zu ord­nen­den Lebens­sach­ver­hal­te mit Rück­sicht auf den Norm­zweck mög­lich ist; der Betrof­fe­ne muss die Rechts­la­ge anhand der gesetz­li­chen Rege­lung so erken­nen kön­nen, dass er sein Ver­hal­ten danach aus­zu­rich­ten ver­mag 19. Jedoch wäre ange­sichts der Kom­ple­xi­tät der Lebens­wirk­lich­keit auch ein idea­ler Gesetz­ge­ber nicht in der Lage, z.B. in dem im Streit­fall rele­van­ten Bereich der Umstruk­tu­rie­rung von Unter­neh­men ein Steu­er­ge­setz so zu for­mu­lie­ren, dass die Steu­er­schuld zwei­fels­frei dar­aus abzu­le­sen wäre 20.

Auch darf in die­sem Zusam­men­hang nicht außer Acht blei­ben, dass die Unüber­sicht­lich­keit der steu­er­li­chen Nor­men ihre Ursa­che zum Teil auch in der Krea­ti­vi­tät der Steu­er­pflich­ti­gen und deren Bera­ter hat, die stets –in durch­aus legi­ti­mer Wei­se– bestrebt sind, etwa vor­han­de­ne Geset­zes­lü­cken auf­zu­spü­ren und aus­zu­nut­zen und die dadurch den Gesetz­ge­ber zu wei­te­ren gesetz­li­chen Ergän­zun­gen pro­vo­zie­ren. Und schließ­lich trägt zwei­fels­oh­ne mit­un­ter auch die Recht­spre­chung dazu bei, das Steu­er­recht für den Anwen­der unüber­sicht­li­cher zu machen. Eine mono­kau­sa­le Zuwei­sung der Ver­ant­wor­tung an den Gesetz­ge­ber erscheint des­halb nach allem nicht ange­bracht.

Dar­über hin­aus ergibt sich für den Streit­fall nicht inso­weit etwas ande­res, als die bean­trag­te Aus­kunft wegen der von der Klä­ge­rin als "unsin­nig und unver­tret­bar" ange­se­he­ne Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs des § 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG 2006 durch Tz. 15.06 des BMF-Schrei­bens vom 25.03.1998 21 auf Betei­li­gun­gen, die nicht not­wen­di­ges Betriebs­ver­mö­gen des zurück­blei­ben­den Teil­be­triebs sind, erfor­der­lich gewor­den ist. Denn zum einen gibt es im Schrift­tum durch­aus Stim­men, die der Auf­fas­sung des BMF in Tz. 15.06 des Umwand­lungs­steu­er­erlas­ses bei­pflich­ten 22. Und zum ande­ren besagt die erteil­te Aus­kunft nicht etwa, dass das Finanz­amt der Auf­fas­sung des Umwand­lungs­steu­er­erlas­ses nicht fol­ge. Das Finanz­amt hat dort viel­mehr nur der Ansicht der Klä­ge­rin zuge­stimmt, dass es sich bei der frag­li­chen Betei­li­gung nicht um eine wesent­li­che Betriebs­grund­la­ge der Klä­ge­rin han­de­le.

Im Übri­gen käme nach gel­ten­dem Recht in dem Fall, dass ein Aus­kunfts­an­trag tat­säch­lich durch eine gänz­lich unver­tret­ba­re Ver­wal­tungs­an­wei­sung pro­vo­ziert wor­den ist, ein Gebüh­ren­er­lass im Bil­lig­keits­we­ge gemäß § 227 AO in Betracht 23. Denn bei den Aus­kunfts­ge­büh­ren han­delt es sich gemäß § 3 Abs. 4 AO um steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen, mit­hin um Ansprü­che aus dem Steu­er­ver­hält­nis i.S. von § 227 AO.

Die Rege­lun­gen zur Höhe der Wert­ge­bühr sind eben­falls nicht als ver­fas­sungs­wid­rig zu beur­tei­len.

Aller­dings sind Gebüh­ren von Ver­fas­sungs wegen auch in ihrer Höhe recht­fer­ti­gungs­be­dürf­tig. Nach der Recht­spre­chung des BVerfG ist die Bemes­sung einer Gebühr gerecht­fer­tigt, wenn deren Höhe durch die zuläs­si­gen, vom Gesetz­ge­ber bei der tat­be­stand­li­chen Aus­ge­stal­tung erkenn­bar ver­folg­ten Gebüh­renzwe­cke legi­ti­miert ist. Eine Gebüh­ren­be­mes­sung ist ver­fas­sungs­recht­lich dann nicht sach­lich gerecht­fer­tigt, wenn sie in einem gro­ben Miss­ver­hält­nis zu den ver­folg­ten legi­ti­men Gebüh­renzwe­cken steht 7. In ers­ter Linie steht es in der Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, wel­che Gebüh­ren­maß­stä­be und Gebüh­ren­sät­ze er für eine indi­vi­du­ell zure­chen­ba­re öffent­li­che Leis­tung auf­stel­len will und wel­che über die Kos­ten­de­ckung hin­aus­rei­chen­den Zwe­cke er mit einer Gebüh­ren­re­ge­lung anstrebt 24. Die ver­fas­sungs­recht­li­che Kon­trol­le der gesetz­ge­be­ri­schen Gebüh­ren­be­mes­sung, die ihrer­seits kom­ple­xe Kal­ku­la­tio­nen, Bewer­tun­gen, Ein­schät­zun­gen und Pro­gno­sen vor­aus­setzt, darf daher nicht über­spannt wer­den. Gebüh­ren wer­den in der Regel in Mas­sen­ver­fah­ren erho­ben, bei denen jede ein­zel­ne Gebühr nicht nach Kos­ten, Wert und Vor­teil einer real erbrach­ten Leis­tung genau berech­net, son­dern viel­fach nur nach Wahr­schein­lich­keit und Ver­mu­tun­gen in gewis­sem Maß ver­grö­bert bestimmt und pau­scha­liert wer­den kann. Maß­geb­li­che Bestim­mungs­grö­ßen der Gebüh­ren­be­mes­sung, wie die spe­zi­el­len Kos­ten der gebüh­ren­pflich­ti­gen öffent­li­chen Leis­tun­gen oder der Vor­teil der Leis­tun­gen für den Gebüh­ren­schuld­ner, wer­den sich häu­fig nicht exakt und im Vor­aus ermit­teln und quan­ti­fi­zie­ren las­sen. Bei der Ord­nung der Gebüh­ren­er­he­bung und Gebüh­ren­be­mes­sung ist der Gesetz­ge­ber daher berech­tigt, die Viel­zahl der Ein­zel­fäl­le in einem Gesamt­bild zu erfas­sen. Er darf gene­ra­li­sie­ren­de, typi­sie­ren­de und pau­scha­lie­ren­de Rege­lun­gen tref­fen, die ver­läss­lich und effi­zi­ent voll­zo­gen wer­den kön­nen 7.

Wert­ge­büh­ren für die ver­bind­li­che Aus­kunft

Nach die­sen Maß­ga­ben sind die im Streit­fall zur Anwen­dung gekom­me­nen Rege­lun­gen des § 89 Abs. 4 und 5 AO zur Höhe der Wert­ge­büh­ren nicht ver­fas­sungs­wid­rig.

Gemäß § 89 Abs. 4 Satz 1 AO wer­den die Gebüh­ren pri­mär nach dem Wert berech­net, den die ver­bind­li­che Aus­kunft für den Antrag­stel­ler hat (Gegen­stands­wert); für die Gebüh­ren­hö­he ver­weist § 89 Abs. 5 AO auf die Bemes­sung der Wert­ge­bühr nach § 34 GKG. Danach ist im Streit­fall die Aus­kunfts­ge­bühr anhand des von Finanz­amt und Finanz­ge­richt ange­nom­me­nen und von der Klä­ge­rin erklär­ten und nicht ange­zwei­fel­ten Gegen­stands­werts von 1.274.581 € auf den Betrag von 5.356 € –das ent­spricht einer Gerichts­ge­bühr nach Maß­ga­be des § 34 GKG– fest­ge­setzt wor­den.

Die Ori­en­tie­rung der Wert­ge­bühr am Maß­stab des § 34 GKG ist ver­tret­bar und steht nicht in einem gro­ben Miss­ver­hält­nis zu den –legi­ti­men– Gebüh­renzwe­cken der Kos­ten­de­ckung und der Vor­teils­ab­schöp­fung. Zwar dürf­te der Ver­wal­tungs­auf­wand im Zusam­men­hang mit der Bear­bei­tung eines Aus­kunfts­an­trags häu­fig gerin­ger sein als der eines Gerichts­ver­fah­rens, weil die Finanz­be­hör­de ange­sichts des vom Antrag­stel­ler vor­ge­ge­be­nen Sach­ver­halts kein Streit­ver­fah­ren gerichts­för­mig zu ermit­teln und zu lei­ten hat. Die­sem Umstand hat der Gesetz­ge­ber aber dadurch hin­rei­chend Rech­nung getra­gen, dass er die Kos­ten auf eine ein­zi­ge Gebühr beschränkt hat, wäh­rend im strei­tig geführ­ten Finanz­ge­richts­ver­fah­ren vier Gebüh­ren anfal­len.

Soweit gegen die Ver­hält­nis­mä­ßig­keit der Wert­ge­bühr bei hohen Gegen­stands­wer­ten vor­ge­bracht wird, dass die Höhe des Gegen­stands­werts nicht zwin­gend etwas über den für die Bear­bei­tung des Antrags erfor­der­li­chen Ver­wal­tungs­auf­wand aus­sa­ge 25, wird der Blick zu sehr auf den Gebüh­renzweck der Kos­ten­de­ckung ver­engt. Der Gebüh­renzweck der Abschöp­fung des mit der ver­bind­li­chen Aus­kunft ver­bun­de­nen Son­der­vor­teils der Bin­dungs­wir­kung der Aus­kunft bie­tet indes­sen durch­aus einen sach­li­chen Grund für die Anknüp­fung der Gebüh­ren­hö­he an den Maß­stab des § 34 GKG 26. Über­dies ver­mei­det die Ori­en­tie­rung am Gegen­stands­wert die bei einer rei­nen Zeit­ge­bühr zu erwar­ten­den Strei­tig­kei­ten über die Ange­mes­sen­heit der Bear­bei­tungs­dau­er 27. Jeden­falls in den Fäl­len, in denen es –wie im Streit­fall– tat­säch­lich zur Ertei­lung der bean­trag­ten Aus­kunft kommt, hält des­halb die Gebüh­ren­be­mes­sung auf der Grund­la­ge des Gegen­stands­werts dem aus dem Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz abge­lei­te­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Äqui­va­lenz­prin­zip, nach dem Gebüh­ren in kei­nem Miss­ver­hält­nis zu der von der öffent­li­chen Gewalt gebo­te­nen Leis­tung ste­hen dür­fen 28, stand 29. Für die im Schrift­tum erwo­ge­ne Anwen­dung einer Höchst­gren­ze auf der Basis der Pau­schal­ge­bühr von 20.000 € für das Ver­fah­ren bezüg­lich der sog. Advan­ce-Pri­cing-Agree­ments bei grenz­über­schrei­ten­den Sach­ver­hal­ten gemäß § 178a Abs. 2 AO 30 fehlt es mit­hin an einem zwin­gen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Erfor­der­nis.

Kei­ner Ent­schei­dung bedarf im Streit­fall, ob der Ver­weis des § 89 Abs. 5 AO auf § 34 GKG nach gel­ten­dem Recht auch zur ent­spre­chen­den Anwen­dung des § 39 Abs. 2 GKG führt, der einen Streit­wert­höchst­be­trag von 30 Mio. € für das Gerichts­ver­fah­ren fest­legt 31, oder ob es sich bei der ent­spre­chen­den Rege­lung in Nr. 4.2.4 AEAO zu § 89 um einen Bil­lig­keits­er­weis der Ver­wal­tung han­delt 32. Denn der der zwei­ten streit­ge­gen­ständ­li­chen Gebüh­ren­fest­set­zung (in dem zwei­ten Ver­fah­ren) zugrun­de lie­gen­de Gegen­stands­wert von 30 Mio. € ent­spricht gera­de jenem Höchst­be­trag und über­steigt ihn folg­lich nicht. Ob die­ser zwi­schen den Betei­lig­ten unstrei­ti­ge Gegen­stands­wert tat­säch­lich auf dem in die­ser Höhe bestehen­den Wert der Aus­kunft für den Antrag­stel­ler beruht oder ob die­ser Wert noch höher zu ver­an­schla­gen ist, die Betei­lig­ten bei ihrer Beur­tei­lung aber die Begren­zung des § 39 Abs. 2 GKG ent­spre­chend ange­wen­det haben, ist inso­weit uner­heb­lich.

Zeit­ge­bühr für die ver­bind­li­che Aus­kunft

Die Fest­set­zung der Aus­kunfts­ge­bühr auf der Grund­la­ge der sich aus § 89 Abs. 4 Satz 4 AO erge­ben­den Zeit­ge­bühr von 50 € je ange­fan­ge­ner hal­ber Stun­de auf ins­ge­samt 500 € begeg­net eben­falls kei­nen durch­grei­fen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken. Die im Schrift­tum 33 geäu­ßer­te Kri­tik dar­an, dass der Stun­den­satz des § 89 Abs. 4 Satz 4 AO die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne maxi­ma­le Zeit­ge­bühr der Steu­er­be­ra­ter von 46 € je ange­fan­ge­ner hal­ber Stun­de (§ 13 Satz 2 StBGe­bV) über­steigt, beach­tet wie­der­um nicht hin­rei­chend den Vor­teil der Bin­dungs­wir­kung der Aus­kunft nach § 89 Abs. 2 AO, der die­se wesent­lich vom Ergeb­nis der Bera­tung durch einen Steu­er­be­ra­ter unter­schei­det 34.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 30. März 2011 – I R 61/​10
Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 30. März 2011 – I B 136/​10

  1. so auch die bis­her ein­hel­li­ge Auf­fas­sung der finanz­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung, vgl. FG Baden-Würt­tem­berg, Urtei­le vom 20.05.2008 – 1 K 46/​07, EFG 2008, 1342; und vom 17.03.2010 – 1 K 661/​08, EFG 2010, 1284; Nds. FG, Urteil vom 24.06.2010 – 6 K 12181/​08, EFG 2010, 1562; Beschluss vom 16.07.2010 – 10 V 101/​10; Schles­wig-Hol­stei­ni­schen FG, Urteil vom 01.10.2010 – 1 K 282/​07, EFG 2010, 2061[]
  2. vgl. zur Defi­ni­ti­on BVerfG, Urteil vom 19.03.2003 – 2 BvL 9 – 12/​98, BVerfGE 108, 1, m.w.N.[]
  3. vgl. BVerwG, Urteil vom 03.03.1994 – 4 C 1/​93, BVerw­GE 95, 188[]
  4. Hans, DStZ 2007, 421, 423[]
  5. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 89 AO Rz 323; Schmitz in Schwarz, Abga­ben­ord­nung, § 89 Rz 83; vgl. auch Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs eines Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011, BT-Drucks 17/​5125, S. 67[]
  6. so Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749, 750 f.[]
  7. BVerfG, Urteil in BVerfGE 108, 1[][][]
  8. BVerfG, Urteil in BVerfGE 108, 1; BVerfG, Beschluss vom 07.11.1995 – 2 BvR 413/​88, 2 BvR 1300/​93, BVerfGE 93, 319, jeweils m.w.N.[]
  9. eben­so Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spi­ta­ler, a.a.O., § 89 AO Rz 321 ff.; Seer in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 89 AO Rz 63 ff.; Birk, NJW 2007, 1325, 1327 f.; Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749, 751 ff.; Fatou­ros, DStZ 2007, 382, 391 f.; Brock­mey­er in Klein, Abga­ben­ord­nung, 10. Aufl., § 89 Rz 17; Schmitz in Schwarz, a.a.O., § 89 Rz 82; a.A. Stark, Der Betrieb –DB– 2007, 2333, 2334 ff.; Simon, Deut­sches Steu­er­recht –DStR– 2007, 557, 563 f.; Hans, DStZ 2007, 421, 423 f.; Keß/​Zillmer, DStR 2008, 1466, 1467; zwei­felnd auch Roser in Beermann/​Gosch, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 89 AO Rz 79[]
  10. BGBl I 2006, 2098[]
  11. BR-Drucks 622/​06, S. 35[]
  12. BT-Drucks 16/​3368, S. 24[]
  13. so aber Stark, DB 2007, 2333, 2335; Simon, DStR 2007, 557, 563; Hans, DStZ 2007, 421, 423[]
  14. Durch­füh­rungs­ver­ord­nung zu § 89 Abs. 2 AO –Steu­er-Aus­kunfts­ver­ord­nung (StAuskV)– vom 30.11.2007, BGBl I 2007, 2783, BSt­Bl I 2007, 820[]
  15. vgl. BMF, Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung i.d.F. vom 02.01.2008, BSt­Bl I 2008, 26, Nr.03.06.6 zu § 89 AO[]
  16. so Roser in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 89 AO Rz 79[]
  17. zutref­fend Birk, NJW 2007, 1325, 1328[]
  18. so Stark, DB 2007, 2333, 2336; Simon, DStR 2007, 557, 563 f.; vgl. auch Stein­hauff, juris­PR-Steu­erR 7/​2007, Anm. 5, und die Nach­wei­se aus der Tages­pres­se und aus den Pres­se­mit­tei­lun­gen der Ver­bän­de bei Seer in Tipke/​Kru­se, a.a.O., § 89 AO Rz 63, und bei Birk, NJW 2007, 1325, 1327[]
  19. vgl. BVerfG, Urteil in BVerfGE 108, 1; BFH, Urteil vom 18.03.2009 – I R 37/​08, BFHE 225, 323, jeweils m.w.N.[]
  20. vgl. Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 89 AO Rz 64; Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., § 89 AO Rz 325; Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749, 752[]
  21. sog. Umwand­lungs­steu­er­erlass, BSt­Bl I 1998, 268[]
  22. z.B. Wid­mann in Widmann/​Mayer, Umwand­lungs­recht, § 15 UmwStG Rz 91, m.w.N. in Fuß­no­te 3[]
  23. de lege feren­da sieht § 89 Abs. 7 Satz 1 i.d.F. des Art. 3 Nr. 2 des Regie­rungs­ent­wurfs eines Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes [BT-Drucks 17/​5125, S. 14] einen Gebüh­ren­ver­zicht wegen Unbil­lig­keit aus­drück­lich vor[]
  24. BVerfG, Beschlüs­se vom 06.02.1979 – 2 BvL 5/​76, BVerfGE 50, 217; und vom 10.03.1998 – 1 BvR 178/​97, BVerfGE 97, 332[]
  25. Keß/​Zill­mer, DStR 2008, 1466, 1467; Lahme/​Reiser, Betriebs-Bera­ter 2007, 408, 412; vgl. auch Stein­hauff, juris­PR-Steu­erR 7/​2007, Anm. 5[]
  26. vgl. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., § 89 AO Rz 326 f.; Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749, 753; Brock­mey­er in Klein, a.a.O., § 89 Rz 17; im Grund­satz auch Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 89 AO Rz 66; Roser in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 89 AO Rz 79[]
  27. vgl. Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs eines Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011, BT-Drucks 17/​5125, S. 67[]
  28. vgl. BVerfG, Beschluss vom 07.02.1991 – 2 BvL 24/​84, BVerfGE 83, 363; BVerwG, Urteil vom 25.08.1999 – 8 C 12/​98, BVerw­GE 109, 272[]
  29. z.B. Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., § 89 AO Rz 330; a.A. Fatou­ros, DStZ 2007, 382, 392[]
  30. vgl. Roser in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 89 AO Rz 79; Seer in Tipke/​Kruse, a.a.O., § 89 AO Rz 67[]
  31. so Lahme/​Reiser, BB 2007, 408, 411; wohl auch Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749, 753; vgl. auch die geplan­te Rege­lung des § 89 Abs. 5 Satz 2 AO gemäß Art. 3 Nr. 2 des Regie­rungs­ent­wurfs eines Steu­er­ver­ein­fa­chungs­ge­set­zes 2011, BT-Drucks 17/​5125, S. 14[]
  32. so Roser in Beermann/​Gosch, a.a.O., § 89 AO Rz 79; vgl. auch Hans, DStZ 2007, 421, 426[]
  33. vgl. Simon, DStR 2007, 557, 561 f.; Wien­bra­cke, NVwZ 2007, 749, 753[]
  34. zutref­fend Söhn in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, a.a.O., § 89 AO Rz 331[]