Nach­zah­lungs­zin­sen – in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Höhe?

Der Bun­des­fi­nanz­hof zwei­felt an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von Nach­zah­lungs­zin­sen für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem Jahr 2015.

Nach­zah­lungs­zin­sen – in ver­fas­sungs­wid­ri­ger Höhe?

Bei der im Aus­set­zungs­ver­fah­ren nach § 69 Abs. 3 FGO gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung begeg­net die in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gere­gel­te Höhe von Nach­zah­lungs­zin­sen von ein­halb Pro­zent für jeden vol­len Monat jeden­falls ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2015 schwer­wie­gen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­feln.

Er hat daher in einem der­zeit bei ihm anhän­gi­gen sum­ma­ri­schen Ver­fah­ren Aus­set­zung der Voll­zie­hung gewährt. Die Ent­schei­dung ist zu §§ 233a, 238 AO ergan­gen. Danach betra­gen die Zin­sen für jeden Monat ein­halb Pro­zent einer nach­zu­zah­len­den oder zu erstat­ten­den Steu­er. Allein bei der steu­er­li­chen Betriebs­prü­fung ver­ein­nahm­te der Fis­kus im Bereich der Zin­sen nach § 233a AO in den letz­ten Jah­ren mehr als 2 Mrd €.

Im Streit­fall setz­te das Finanz­amt die von den Antrag­stel­lern für das Jahr 2009 zu ent­rich­ten­de Ein­kom­men­steu­er zunächst auf 159.139 € fest. Im Anschluss an eine Außen­prü­fung änder­te das Finanz­amt am 13.11.2017 die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung auf 2.143.939 €. Nach­zu­zah­len war eine Steu­er von 1.984.800 €. Das Finanz­amt ver­lang­te zudem in dem mit der Steu­er­fest­set­zung ver­bun­de­nen Zins­be­scheid für den Zeit­raum vom 01.04.2015 bis 16.11.2017 Nach­zah­lungs­zin­sen in Höhe von 240.831 €. Die Antrag­stel­ler begeh­ren die AdV des Zins­be­scheids, da die Höhe der Zin­sen von ein­halb Pro­zent für jeden Monat ver­fas­sungs­wid­rig sei. Das Finanz­amt und das Finanz­ge­richt Köln 1 lehn­ten dies ab. Dem­ge­gen­über hat der Bun­des­fi­nanz­hof dem Antrag statt­ge­ge­ben und die Voll­zie­hung des Zins­be­scheids in vol­lem Umfang aus­ge­setzt.

Nach dem Beschluss des Bun­des­fi­nanz­hofs bestehen im Hin­blick auf die Zins­hö­he für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me ab dem Jahr 2015 schwer­wie­gen­de Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit von § 233a AO i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO. Der Bun­des­fi­nanz­hof begrün­det dies mit der rea­li­täts­fer­nen Bemes­sung des Zins­sat­zes, die den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz nach Art. 3 Abs. 1 GG ver­let­ze. Der gesetz­lich fest­ge­leg­te Zins­satz über­schrei­te den ange­mes­se­nen Rah­men der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät erheb­lich, da sich im Streit­zeit­raum ein nied­ri­ges Markt­zins­ni­veaus struk­tu­rell und nach­hal­tig ver­fes­tigt habe.

Eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung für die gesetz­li­che Zins­hö­he bestehe bei der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung nicht. Auf Grund der auf moder­ner Daten­ver­ar­bei­tungs­tech­nik gestütz­ten Auto­ma­ti­on in der Steu­er­ver­wal­tung könn­ten Erwä­gun­gen wie Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung einer Anpas­sung der seit dem Jahr 1961 unver­än­der­ten Zins­hö­he an den jewei­li­gen Markt­zins­satz oder an den Basis­zins­satz i.S. des § 247 BGB nicht mehr ent­ge­gen­ste­hen. Für die Höhe des Zins­sat­zes feh­le es an einer Begrün­dung. Der Sinn und Zweck der Ver­zin­sungs­pflicht bestehe dar­in, den Nut­zungs­vor­teil wenigs­tens zum Teil abzu­schöp­fen, den der Steu­er­pflich­ti­ge dadurch erhal­te, dass er wäh­rend der Dau­er der Nich­t­ent­rich­tung über eine Geld­sum­me ver­fü­gen kön­ne. Die­ses Ziel sei wegen des struk­tu­rel­len Nied­rig­zins­ni­veaus im typi­schen Fall für den Streit­zeit­raum nicht erreich­bar und tra­ge damit die rea­li­täts­fer­ne Bemes­sung der Zins­hö­he nicht.

Es bestün­den über­dies schwer­wie­gen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel, ob der Zins­satz dem aus dem Rechts­staats­prin­zip des Art.20 Abs. 3 GG fol­gen­den Über­maß­ver­bot ent­spre­che. Die rea­li­täts­fer­ne Bemes­sung der Zins­hö­he wir­ke in Zei­ten eines struk­tu­rel­len Nied­rig­zins­ni­veaus wie ein rechts­grund­lo­ser Zuschlag auf die Steu­er­fest­set­zung.

Der Gesetz­ge­ber sei im Übri­gen von Ver­fas­sungs wegen gehal­ten zu über­prü­fen, ob die ursprüng­li­che Ent­schei­dung zu der in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO gere­gel­ten gesetz­li­chen Höhe von Nach­zah­lungs­zin­sen auch bei dau­er­haf­ter Ver­fes­ti­gung des Nied­rig­zins­ni­veaus auf­recht­zu­er­hal­ten sei oder die Zins­hö­he her­ab­ge­setzt wer­den müs­se. Dies habe er selbst auch erkannt, aber gleich­wohl bis heu­te nichts getan, obwohl er ver­gleich­ba­re Zins­re­ge­lun­gen in der Abga­ben­ord­nung und im Han­dels­ge­setz­buch dahin gehend geän­dert habe.

Im ein­zel­nen:

Nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist die Voll­zie­hung eines ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­ak­tes u.a. dann ganz oder teil­wei­se aus­zu­set­zen, wenn ‑wor­über im vor­lie­gen­den Ver­fah­ren allein gestrit­ten wird- ernst­li­che Zwei­fel an der Recht­mä­ßig­keit die­ses Ver­wal­tungs­ak­tes bestehen.

Ernst­li­che Zwei­fel lie­gen vor, wenn bei sum­ma­ri­scher Prü­fung des ange­foch­te­nen Bescheids neben den für sei­ne Recht­mä­ßig­keit spre­chen­den Umstän­den gewich­ti­ge Grün­de zuta­ge tre­ten, die Unent­schie­den­heit oder Unsi­cher­heit in der Beur­tei­lung von Rechts­fra­gen oder Unklar­heit in der Beur­tei­lung ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Tat­fra­gen bewir­ken 2. Ernst­li­che Zwei­fel kön­nen auch ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel an der Gül­tig­keit einer dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt zugrun­de lie­gen­den Norm sein 3. Hält ein Gericht ein Gesetz, auf des­sen Gül­tig­keit es bei der Ent­schei­dung ankommt, für ver­fas­sungs­wid­rig, so hat es gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG das Ver­fah­ren aus­zu­set­zen und die Ent­schei­dung des BVerfG ein­zu­ho­len. Das dem BVerfG vor­be­hal­te­ne Ver­wer­fungs­mo­no­pol hat zur Fol­ge, dass das Fach­ge­richt Fol­ge­run­gen aus der (von ihm ange­nom­me­nen) Ver­fas­sungs­wid­rig­keit eines for­mel­len Geset­zes im Haupt­sa­che­ver­fah­ren erst nach deren Fest­stel­lung durch das BVerfG zie­hen darf. Die Fach­ge­rich­te sind jedoch durch Art. 100 Abs. 1 GG nicht gehin­dert, schon vor der im Haupt­sa­che­ver­fah­ren ein­zu­ho­len­den Ent­schei­dung des BVerfG auf der Grund­la­ge ihrer Rechts­auf­fas­sung vor­läu­fi­gen Rechts­schutz zu gewäh­ren, wenn dies im Inter­es­se eines effek­ti­ven Rechts­schut­zes gebo­ten erscheint und die Haupt­sa­che­ent­schei­dung dadurch nicht vor­weg­ge­nom­men wird 4.

Ein­wen­dun­gen gegen die Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der gesetz­li­chen Zins­hö­he betref­fen die Recht­mä­ßig­keit der Zins­fest­set­zung und sind damit ver­fah­rens­recht­lich gegen die­se gel­tend zu machen 5.

Nach die­sen Maß­stä­ben ist die AdV in dem von den Antrag­stel­lern bean­trag­ten Umfang zu gewäh­ren. Die ange­grif­fe­ne Zins­hö­he in § 233a AO i.V.m. § 238 Abs. 1 Satz 1 AO begeg­net durch ihre rea­li­täts­fer­ne Bemes­sung mit Blick auf den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG und das sich aus dem Rechts­staats­prin­zip des Art.20 Abs. 3 GG erge­ben­de Über­maß­ver­bot für den hier in Rede ste­hen­den Zeit­raum vom 01.04.2015 bis 16.11.2017 schwer­wie­gen­den ver­fas­sungs­recht­li­chen Zwei­feln.

Es bestehen schwer­wie­gen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel, ob die Zins­hö­he von ein­halb Pro­zent für jeden Monat (§ 238 Abs. 1 Satz 1 AO) mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz ver­ein­bar ist 6.

Der all­ge­mei­ne Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG gebie­tet, wesent­lich Glei­ches gleich und wesent­lich Unglei­ches ungleich zu behan­deln. Steu­er­ge­set­ze müs­sen, um für die Mas­sen­vor­gän­ge des Wirt­schafts­le­bens prak­ti­ka­bel zu sein, Sach­ver­hal­te, an die sie die­sel­ben steu­er­recht­li­chen Fol­gen knüp­fen, regel­mä­ßig typi­sie­ren und dabei in wei­tem Umfang die Beson­der­hei­ten des ein­zel­nen Fal­les ver­nach­läs­si­gen. Die wirt­schaft­lich unglei­che Wir­kung auf die Steu­er­zah­ler darf aller­dings ein gewis­ses Maß nicht über­stei­gen. Viel­mehr müs­sen die steu­er­li­chen Vor­tei­le der Typi­sie­rung im rech­ten Ver­hält­nis zu der mit der Typi­sie­rung not­wen­dig ver­bun­de­nen Ungleich­heit der steu­er­li­chen Belas­tung ste­hen 7. Außer­dem darf eine gesetz­li­che Typi­sie­rung kei­nen aty­pi­schen Fall als Leit­bild wäh­len, son­dern muss sich rea­li­täts­ge­recht am typi­schen Fall ori­en­tie­ren 8.

Der gesetz­lich fest­ge­leg­te Zins­satz gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO über­schrei­tet für den hier in Rede ste­hen­den Zeit­raum vom 01.04.2015 bis 16.11.2017 ange­sichts der zu die­ser Zeit bereits ein­ge­tre­te­nen struk­tu­rel­len und nach­hal­ti­gen Ver­fes­ti­gung des nied­ri­gen Markt­zins­ni­veaus den ange­mes­se­nen Rah­men der wirt­schaft­li­chen Rea­li­tät in erheb­li­chem Maße. Das Nied­rig­zins­ni­veau stellt sich jeden­falls für den Streit­zeit­raum nicht mehr als vor­über­ge­hen­de, volks­wirt­schafts­ty­pi­sche Erschei­nung ver­bun­den mit den typi­schen zykli­schen Zins­schwan­kun­gen dar, son­dern ist struk­tu­rel­ler und nach­hal­ti­ger Natur 9. Der Annah­me eines ver­fes­tig­ten Nied­rig­zins­ni­veaus kann dabei nicht ent­ge­gen­ge­hal­ten wer­den, dass bei Kre­dit­kar­ten­kre­di­ten für pri­va­te Haus­hal­te Zins­sät­ze von rund 14 v.H. oder bei Giro­kon­ten­über­zie­hun­gen Zins­sät­ze von rund 9 v.H. anfal­len 10; denn es han­delt sich inso­weit um Son­der­fak­to­ren, die nicht als Refe­renz­wer­te für ein rea­li­täts­ge­rech­tes Leit­bild geeig­net sind.

Eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung für die gesetz­li­che Zins­hö­he besteht bei der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung nicht.

Der Gesetz­ge­ber hat bei der Ein­füh­rung der seit dem Jahr 1961 unver­än­der­ten Zins­hö­he von ein­halb Pro­zent für jeden Monat durch § 5 Abs. 1 des Steu­er­säum­nis­ge­set­zes vom 13.07.1961 11 die Typi­sie­rung des Zins­sat­zes mit dem Inter­es­se an Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung begrün­det 12. Sol­che Erwä­gun­gen kön­nen aller­dings für den Zeit­raum vom 01.04.2015 bis 16.11.2017 ange­sichts des gänz­lich ver­än­der­ten tech­ni­schen Umfelds und des Ein­sat­zes moder­ner Daten­ver­ar­bei­tungs­tech­nik bei einer Anpas­sung der Zins­hö­he an den jewei­li­gen Markt­zins­satz oder an den Basis­zins­satz i.S. des § 247 BGB nicht mehr tra­gend sein 13. Dies wird bei­spiel­haft durch Rege­lun­gen wie in Art. 13 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b Dop­pel­buchst. dd des Kom­mu­nal­ab­ga­ben­ge­set­zes Bay­ern (KAG BY) bestä­tigt. Die­se von der baye­ri­schen Kom­mu­nal­ver­wal­tung ‑wel­che in ihrer Grö­ße kaum an die Finanz­ver­wal­tung her­an­rei­chen dürf­te- anzu­wen­den­de Norm ist durch das Gesetz zur Ände­rung des Kom­mu­nal­ab­ga­ben­ge­set­zes vom 11.03.2014 14 mit Wir­kung ab dem 1.04.2014 dahin­ge­hend geän­dert wor­den, dass für den im Anwen­dungs­be­reich des KAG BY her­an­zu­zie­hen­den Zins­satz inso­weit nicht mehr § 238 Abs. 1 Satz 1 AO maß­ge­bend ist, son­dern die Höhe der Zin­sen zwei Pro­zent­punk­te über dem Basis­zins­satz nach § 247 BGB jähr­lich beträgt.

Dies belegt, dass die Prak­ti­ka­bi­li­tät oder die Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung nicht mehr einen rea­li­täts­fer­nen Zins­satz recht­fer­ti­gen, wenn es bei den Kom­mu­nal­ab­ga­ben eines Bun­des­lan­des für ver­gleich­ba­re Zins­fest­set­zun­gen mög­lich ist, einen rea­li­täts­ge­rech­te­ren Zins­satz als Bezugs­grö­ße zu wäh­len.

Für die Höhe des Zins­sat­zes in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO fehlt es über­haupt an einer nach­voll­zieh­ba­ren Begrün­dung 15.

Auch der Telos der Ver­zin­sung recht­fer­tigt die gesetz­li­che Zins­hö­he nicht. Der Sinn und Zweck der Ver­zin­sungs­pflicht ist es, den Nut­zungs­vor­teil wenigs­tens z.T. abzu­schöp­fen, den der Steu­er­pflich­ti­ge dadurch erhält, dass er wäh­rend der Dau­er der Nich­t­ent­rich­tung über eine Geld­sum­me ver­fü­gen kann, die nach dem im ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheid kon­kre­ti­sier­ten mate­ri­el­len Recht "an sich" dem Steu­er­gläu­bi­ger zusteht. Dem Ziel wür­de Rech­nung getra­gen, wenn für den Steu­er­pflich­ti­gen zumin­dest die Mög­lich­keit besteht, die zu zah­len­den Zin­sen durch Anla­ge der nicht gezahl­ten Steu­er­be­trä­ge oder durch die Erspar­nis von Auf­wen­dun­gen auch tat­säch­lich zu erzie­len. Die­se Mög­lich­keit war aber wegen der struk­tu­rel­len Nied­rig­zins­pha­se im typi­schen Fall für den hier in Rede ste­hen­den Zeit­raum nahe­zu aus­ge­schlos­sen 16. Der Zweck der Ver­zin­sung war für den Streit­zeit­raum nicht oder kaum erreich­bar und trägt damit die rea­li­täts­fer­ne Bemes­sung der Zins­hö­he nicht.

Eben­so erscheint für den Streit­zeit­raum ein poten­ti­el­ler Zins­nach­teil des Fis­kus, der den nicht gezahl­ten Steu­er­be­trag nicht ander­wei­tig nut­zen konn­te, ange­sichts des sehr nied­ri­gen und teil­wei­se sogar nega­ti­ve Zins­sät­ze aus­wei­sen­den Refi­nan­zie­rungs­ni­veaus am Kapi­tal­markt nahe­zu aus­ge­schlos­sen.

Eine kurz­fris­ti­ge "Fremd­fi­nan­zie­rung" durch den Fis­kus ‑in Gestalt einer Erhö­hung der Neu­ver­schul­dung- ist für den Bund schon seit eini­gen Jah­ren prak­tisch zum "Null­ta­rif" zu haben. In glei­cher Wei­se wür­de eine kurz­fris­ti­ge Anla­ge von sei­tens des Steu­er­pflich­ti­gen geschul­de­ten, haus­halts­mä­ßig aber nicht benö­tig­ten Geld­for­de­run­gen für den Fis­kus kei­nen Zins­er­trag erbrin­gen, der eine Zins­hö­he von ein­halb Pro­zent für jeden Monat des Zins­laufs recht­fer­ti­gen könn­te.

Anders als das Finanz­ge­richt Köln 17 meint, ergibt sich eine ande­re recht­li­che Beur­tei­lung nicht aus der regel­mä­ßig zitier­ten Kam­mer­ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts 18.

Im Streit­fall ist die gesetz­li­che Zins­hö­he für den Zeit­raum vom 01.04.2015 bis 16.11.2017 zu beur­tei­len. In jener Ent­schei­dung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts ging es dem­ge­gen­über um die Fest­set­zung von Nach­zah­lungs­zin­sen für die Zins­zah­lungs­zeit­räu­me von 2003 bis 2006, in denen kein struk­tu­rell ver­fes­tig­tes Nied­rig­zins­ni­veau ein­ge­tre­ten war.

Dem Beschluss des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts lag dar­über hin­aus eine für Zins­fest­set­zun­gen aty­pi­sche Sach­ver­halts­kon­stel­la­ti­on zugrun­de. Die Zins­fest­set­zung beruh­te auf einer feh­ler­haft unter­blie­be­nen Aus­wer­tung eines Grund­la­gen­be­scheids, die zunächst zu einer erheb­li­chen Steu­er­erstat­tung führ­te. Nach­dem das Finanz­amt die unter­las­se­ne Aus­wer­tung des Grund­la­gen­be­scheids erkannt hat­te, erließ es einen geän­der­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid, der zur Rück­zah­lung der Steu­er­erstat­tung führ­te. In jener Fall­kon­stel­la­ti­on war die unzu­tref­fen­de Steu­er­fest­set­zung für den betrof­fe­nen und zudem fach­kun­di­gen Steu­er­pflich­ti­gen ohne Wei­te­res erkenn­bar; die Zins­fest­set­zung hät­te daher durch einen Hin­weis an das Fest­set­zungs­fi­nanz­amt auf die feh­ler­haft unter­las­se­ne Umset­zung des Grund­la­gen­be­scheids ver­mie­den wer­den kön­nen.

Wie bereits dar­ge­legt, kön­nen ange­sichts der auf moder­ner Daten­ver­ar­bei­tung gestütz­ten Auto­ma­ti­on in der Steu­er­ver­wal­tung auch Erwä­gun­gen wie Prak­ti­ka­bi­li­tät und Ver­wal­tungs­ver­ein­fa­chung einer Anpas­sung der Zins­hö­he an den jewei­li­gen Markt­zins­satz oder an den Basis­zins­satz i.S. des § 247 BGB nicht mehr ent­ge­gen­ste­hen.

Auch das Argu­ment, die Voll­ver­zin­sung wir­ke "glei­cher­ma­ßen zuguns­ten wie zulas­ten des Steu­er­pflich­ti­gen" 19, ist nicht geeig­net, die rea­li­täts­fer­ne Zins­hö­he des § 238 AO zu recht­fer­ti­gen. Denn der Zins­satz für Erstat­tungs­an­sprü­che ist mit Blick auf das struk­tu­rel­le Nied­rig­zins­ni­veau wäh­rend des Streit­zeit­raums in glei­cher Wei­se als nicht rea­li­täts­ge­recht anzu­se­hen.

Es bestehen bei der gebo­te­nen sum­ma­ri­schen Prü­fung über­dies schwer­wie­gen­de ver­fas­sungs­recht­li­che Zwei­fel, ob der Zins­satz dem aus dem Rechts­staats­prin­zip fol­gen­den Über­maß­ver­bot ent­spricht.

Die rea­li­täts­fer­ne Bemes­sung der Zins­hö­he wirkt in Zei­ten eines struk­tu­rel­len Nied­rig­zins­ni­veaus wie ein sank­tio­nie­ren­der, rechts­grund­lo­ser Zuschlag auf die Steu­er­fest­set­zung. Die Belas­tung des Steu­er­pflich­ti­gen wird im Ein­zel­fall noch dadurch ver­schärft, dass mit dem Gesetz zur Berei­ni­gung von steu­er­li­chen Vor­schrif­ten (Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­setz 1999) vom 22.12 1999 20 die bis dahin gel­ten­de zeit­li­che Begren­zung des Zins­laufs auf maxi­mal vier Jah­re (§ 233a Abs. 2 Satz 3 AO a.F.,) 21 auf­ge­ho­ben wor­den ist; seit­dem gibt es kei­ne gesetz­lich bestimm­te Höchst­dau­er für den Zins­lauf mehr. Die Abschaf­fung der Vier-Jah­res-Gren­ze recht­fer­tig­te der Gesetz­ge­ber sei­ner­zeit mit den Erwä­gun­gen der Steu­er­ge­rech­tig­keit und der Ver­ein­fa­chung der Zins­be­rech­nung; Steu­er­pflich­ti­ge soll­ten die rela­ti­ve Zins­be­las­tung nicht mehr durch Ver­zö­ge­run­gen des Ablaufs einer Außen­prü­fung ver­min­dern kön­nen 22. In einem struk­tu­rell nied­ri­gen Zins­um­feld wirkt der unbe­fris­te­te Zins­lauf für den Steu­er­pflich­ti­gen wei­ter ver­schär­fend. Des­sen Belas­tung wird umso grö­ßer, je spä­ter die Steu­er fest­ge­setzt wird. Eine teil­wei­se Kom­pen­sa­ti­on durch eine steu­er­li­che Abzugs­mög­lich­keit der Nach­zah­lungs­zin­sen tritt nicht ein. Die Nach­zah­lungs­zin­sen zur Ein­kom­men, Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er füh­ren zu nicht abzugs­fä­hi­gen Aus­ga­ben oder Auf­wen­dun­gen (vgl. § 12 Nr. 3 EStG, § 10 Nr. KStG, § 4 Abs. 5b EStG).

Der Ein­tritt der Ver­zin­sung und die Dau­er des Zins­laufs waren im Streit­fall für die betrof­fe­nen Antrag­stel­ler auch nicht ver­meid­bar. Die Län­ge des Zins­laufs hing von für die Antrag­stel­ler nicht oder kaum beein­fluss­ba­ren Fak­to­ren ab, ins­be­son­de­re den Beginn und die Dau­er der Außen­prü­fung sowie die Aus­wer­tung von deren Ergeb­nis­sen.

Eine sach­li­che Recht­fer­ti­gung für die nicht rea­li­täts­ge­rech­te Belas­tung besteht bei sum­ma­ri­scher Prü­fung nicht. Ins­be­son­de­re geht der Zweck der Ver­zin­sungs­pflicht, poten­ti­el­le Liqui­di­täts- oder Zins­vor­tei­le abzu­schöp­fen 23, für den Streit­zeit­raum ins Lee­re.

Anders als das Finanz­ge­richt meint, haben die Antrag­stel­ler auch ein berech­tig­tes Inter­es­se an der AdV des ange­foch­te­nen Zins­be­scheids. Im Streit­fall fällt die Inter­es­sen­ab­wä­gung zuguns­ten der Antrag­stel­ler aus.

Zum einen gehen die schwer­wie­gen­den Zwei­fel an der Ver­fas­sungs­mä­ßig­keit der dem ange­foch­te­nen Ver­wal­tungs­akt zugrun­de lie­gen­den gesetz­li­chen Rege­lung über das Maß an Zwei­feln hin­aus, wel­ches übli­cher­wei­se von der Recht­spre­chung für die Gewäh­rung der AdV für erfor­der­lich ange­se­hen wird. Zum ande­ren ist weder dar­ge­legt noch ersicht­lich, dass eine AdV im Streit­fall das öffent­li­che Inter­es­se an einer geord­ne­ten Haus­halts­füh­rung berüh­ren könn­te; viel­mehr ist davon aus­zu­ge­hen, dass dem Gesetz­ge­ber die Not­wen­dig­keit einer Anpas­sung der Zins­hö­he bekannt ist.

So hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits mit sei­nem Urteil vom 01.07.2014 24 für Ver­zin­sungs­zeit­räu­me nach dem 21.03.2011 dar­auf hin­ge­wie­sen, dass der Gesetz­ge­ber bei dau­er­haf­ter Ver­fes­ti­gung des Nied­rig­zins­ni­veaus von Ver­fas­sungs wegen gehal­ten ist zu über­prü­fen, ob die ursprüng­li­che Ent­schei­dung zur gesetz­li­chen Zins­hö­he auch unter den ver­än­der­ten Umstän­den auf­recht­zu­er­hal­ten ist.

Ein Hin­weis dafür, dass der Gesetz­ge­ber selbst mit Blick auf die nicht mehr rea­li­täts­ge­rech­te gesetz­li­che Zins­hö­he ein gesetz­ge­be­ri­sches Han­deln als not­wen­dig ange­se­hen hat, folgt im Übri­gen aus der ‑nach Art. 97 § 8 Abs. 4 Satz 1 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zur Abga­ben­ord­nung (EGAO) erst­mals für nach dem 31.12 2018 ein­zu­rei­chen­de Steu­er­erklä­run­gen gel­ten­den- Rege­lung für die Bemes­sung von Ver­spä­tungs­zu­schlä­gen gemäß § 152 Abs. 5 AO i.d.F. des Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens (StMo­dernG) vom 18.07.2016 25. Die­se legt nach § 152 Abs. 5 Satz 2 AO bei jähr­lich zu ver­an­la­gen­den Steu­ern einen typi­sier­ten Zuschlag von 0, 25 Pro­zent der fest­ge­setz­ten Steu­er je ange­fan­ge­nen Monat der ein­ge­tre­te­nen Ver­spä­tung zugrun­de. Zu den jähr­lich zu ver­an­la­gen­den Steu­ern gehö­ren die Ein­kom­men, Kör­per­schaft- und Gewer­be­steu­er, die auch der Ver­zin­sung nach § 233a AO i.V.m. § 238 AO unter­fal­len. Im Rah­men der vor­be­rei­ten­den Über­le­gun­gen zur Neu­re­ge­lung des § 152 AO durch das StMo­dernG war zunächst erwo­gen wor­den, die Höhe des Ver­spä­tungs­zu­schlags für die­se Steu­ern an der Höhe der Zin­sen nach § 238 Abs. 1 Satz 1 AO mit ein­halb Pro­zent für jeden ange­fan­ge­nen Monat zu bemes­sen. Ange­sichts der als zwei­fel­haft ange­se­he­nen Höhe einer sol­chen Pau­scha­lie­rung wur­de jedoch davon Abstand genom­men und zur Ver­mei­dung ver­fas­sungs­recht­li­cher Zwei­fel für die Bemes­sung des Ver­spä­tungs­zu­schlags eine Pau­scha­lie­rung von 0, 25 Pro­zent je ange­fan­ge­nen Monat zugrun­de gelegt.

Auf­grund des ver­fes­tig­ten Nied­rig­zins­ni­veaus hat der Gesetz­ge­ber zudem bereits den Abzin­sungs­satz von Rück­stel­lun­gen für Alters­ver­sor­gungs­ver­pflich­tun­gen in der Han­dels­bi­lanz geän­dert 26. Für die Berech­nung die­ses Abzin­sungs­sat­zes war auf den durch­schnitt­li­chen Markt­zins­satz der ver­gan­ge­nen sie­ben Jah­re abzu­stel­len (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB a.F.). Da durch das nach­hal­tig nied­ri­ge Zins­ni­veau der maß­ge­ben­de Durch­schnitt­szins­satz stark sank, benö­tig­ten die Unter­neh­men für die Absi­che­rung der zuge­sag­ten Alters­ver­sor­gung eine wesent­lich höhe­re Rück­stel­lung. Mit dem Gesetz zur Umset­zung der Wohn­im­mo­bi­li­en­kre­dit­richt­li­nie und zur Ände­rung han­dels­recht­li­cher Vor­schrif­ten vom 11.03.2016 27 wur­de die­ser Nach­teil im Nied­rig­zins­um­feld abge­mil­dert und der Betrach­tungs­zeit­raum für die Berech­nung des Durch­schnitt­szins­sat­zes im Rah­men des § 253 Abs. 2 HGB inso­weit von sie­ben auf zehn Jah­re ver­län­gert. Die Ände­rung war erst­mals im Jah­res­ab­schluss für nach dem 31.12 2015 enden­de Geschäfts­jah­re anzu­wen­den (Art. 75 Abs. 6 des Ein­füh­rungs­ge­set­zes zum Han­dels­ge­setz­buch ‑HGBEG-). Dar­über hin­aus bestand ein Wahl­recht, wonach die Neu­be­rech­nung der Abzin­sung bereits für ein Geschäfts­jahr ange­wandt wer­den konn­te, das nach dem 31.12 2014 beginnt und vor dem 1.01.2016 ende­te (Art. 75 Abs. 7 HGBEG).

Nach alle­dem ist ange­sichts der erheb­li­chen Höhe der Zins­zah­lung dem Inter­es­se der Antrag­stel­ler an einer AdV des ange­foch­te­nen Zins­be­scheids Vor­rang zu geben.

Die Voll­zie­hung wird mit der Maß­ga­be auf­ge­ho­ben, dass in der Ver­gan­gen­heit ent­stan­de­ne Säum­nis­zu­schlä­ge ent­fal­len 28.

Bun­des­fi­nanz­hof, Beschluss vom 25. April 2018 – IX B 21/​18

  1. FG Köln, Beschluss vom 29.01.2018 – 15 – V 3279/​17[]
  2. stän­di­ge höchst­rich­ter­li­che Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Beschluss vom 25.09.2017 – IX S 17/​17, HFR 2017, 1118, Rz 20, m.w.N.[]
  3. stän­di­ge Recht­spre­chung, z.B. BVerfG, Urteil vom 21.02.1961 – 1 BvR 314/​60, BVerfGE 12, 180, BSt­Bl I 1961, 63, unter B.II.; BFH, Beschlüs­se vom 05.03.2001 – IX B 90/​00, BFHE 195, 205, BSt­Bl II 2001, 405; vom 22.12 2003 – IX B 177/​02, BFHE 204, 39, BSt­Bl II 2004, 367[]
  4. vgl. BVerfG, Beschluss vom 24.06.1992 – 1 BvR 1028/​91, BVerfGE 86, 382, unter B.II. 2.b; BFH, Beschluss in BFHE 204, 39, BSt­Bl II 2004, 367[]
  5. z.B. BFH, Beschluss vom 31.05.2017 – I R 77/​15, BFH/​NV 2017, 1409, unter II. 2.b, m.w.N.[]
  6. s.a. Aus­ar­bei­tung des Wis­sen­schaft­li­chen Diens­tes des Deut­schen Bun­des­tags vom 16.02.2017, WD 4 – 3000 – 011/​17, S. 11, m.w.N.[]
  7. vgl. z.B. BVerfG, Urteil vom 20.04.2004 – 1 BvR 1748/​99, 1 BvR 905/​00, BVerfGE 110, 274; BVerfG, Beschluss vom 15.01.2008 – 1 BvL 2/​04, BVerfGE 120, 1, unter C.I. 2.a aa[]
  8. vgl. z.B. BVerfG, Beschlüs­se vom 07.10.1969 – 2 BvR 555/​67, BVerfGE 27, 142, und in BVerfGE 120, 1; vom 12.10.2010 – 1 BvL 12/​07, BVerfGE 127, 224; zum Erfor­der­nis der rea­li­täts­ge­rech­ten Bemes­sung des steu­er­li­chen Belas­tungs­grunds s. zuletzt BVerfG, Urtei­le vom 10.04.2018 – 1 BvL 11/​14, 1 BvL 12/​14, 1 BvL 1/​15, 1 BvR 639/​11, 1 BvR 889/​12 unter B.IV.1.c[]
  9. vgl. Deut­sche Bun­des­bank, Finanz­sta­bi­li­täts­be­richt 2014 vom 25.11.2014, S. 8, 13, 30, 38, 39, 56, die bereits von "seit Jah­ren anhal­ten­der Nied­rig­zins­pha­se" spricht[]
  10. so aber BFH, Urteil vom 09.11.2017 – III R 10/​16, BFHE 260, 9, Rz 35 f.: "Band­brei­te von 0,15 % bis 14,70 %"[]
  11. BGBl I 1961, 981, 994 f.[]
  12. BT-Drs. 3/​2573, S. 33, zu Art. 11, All­ge­mei­nes und wie­der­ho­lend in BT-Drs. 8/​1410, S. 13; BT-Drs. 11/​2157, S.194[]
  13. s. bereits BFH, Urteil vom 01.07.2014 – IX R 31/​13, BFHE 246, 193, BSt­Bl II 2014, 925, Rz 16[]
  14. GVBl, S. 70[]
  15. glei­cher Ansicht Seer/​Klemke, ifst-Schrift Nr. 490 (2013), 43, 45[]
  16. vgl. Ortheil, Betriebs-Bera­ter 2015, 675, 676; Aus­ar­bei­tung des Wis­sen­schaft­li­chen Diens­tes des Deut­schen Bun­des­tags vom 16.02.2017, WD 4 – 3000 – 011/​17, S. 10: "nicht rea­lis­tisch"[]
  17. FG Köln, a.a.O.[]
  18. BVerfG, Beschluss vom 03.09.2009 – 1 BvR 2539/​07, BFH/​NV 2009, 2115[]
  19. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115[]
  20. BGBl I 1999, 2601[]
  21. ein­ge­führt durch das Steu­er­re­form­ge­setz 1990 vom 25.07.1988, BGBl I 1988, 1093, zuletzt i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 1997 vom 20.12 1996, BGBl I 1996, 2049[]
  22. BT-Drs. 14/​1514, S. 48[]
  23. vgl. BVerfG, Beschluss in BFH/​NV 2009, 2115[]
  24. in BFHE 246, 193, BSt­Bl II 2014, 925, Rz 21[]
  25. BGBl I 2016, 1679[]
  26. vgl. Baumbach/​Hopt, HGB, 38. Aufl., § 253 Rz 7[]
  27. BGBl I 2016, 396[]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 30.03.1993 – VII R 37/​92, BFH/​NV 1994, 4; BFH, Beschlüs­se vom 10.12 1986 – I B 121/​86, BFHE 149, 6, BSt­Bl II 1987, 389; vom 06.09.1989 – II B 33/​89, BFH/​NV 1990, 670[]