Nach § 129 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit (innerhalb der Verjährungsfrist) berichtigen. Bei berechtigtem Interesse des Beteiligten ist zu berichtigen (§ 129 Satz 2 AO).
Offenbare Unrichtigkeiten i.S. von § 129 AO sind mechanische Versehen wie beispielsweise Eingabe- oder Übertragungsfehler. Dagegen schließen Fehler bei der Auslegung oder Anwendung einer Rechtsnorm, eine unrichtige Tatsachenwürdigung oder die unzutreffende Annahme eines in Wirklichkeit nicht vorliegenden Sachverhalts eine offenbare Unrichtigkeit aus. § 129 AO ist ferner nicht anwendbar, wenn auch nur die ernsthafte Möglichkeit besteht, dass die Nichtbeachtung einer feststehenden Tatsache in einer fehlerhaften Tatsachenwürdigung oder einem sonstigen sachverhaltsbezogenen Denk- oder Überlegungsfehler begründet ist oder auf mangelnder Sachverhaltsaufklärung beruht. Die Berichtigungsmöglichkeit nach § 129 AO setzt grundsätzlich voraus, dass der offenbare Fehler in der Sphäre der den Verwaltungsakt erlassenden Finanzbehörde entstanden ist1. Da die Unrichtigkeit nicht aus dem Bescheid selbst erkennbar sein muss, ist die Vorschrift aber auch dann anwendbar, wenn das Finanzamt offenbar fehlerhafte Angaben des Steuerpflichtigen als eigene übernimmt2.
Ob ein mechanisches Versehen oder ein die Berichtigung nach § 129 AO ausschließender Tatsachen- oder Rechtsirrtum vorliegt, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls und dabei insbesondere nach der Aktenlage beurteilt werden3. Dabei handelt es sich im Wesentlichen um eine Tatfrage, die der revisionsgerichtlichen Prüfung nur in eingeschränktem Umfang unterliegt4.
Das Finanzgericht Köln hatte in dem hier entschiedenen Fall in der Nichtberücksichtigung der Beiträge des Steuerpflichtigen zur Basisrenten-Versicherung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2008 eine aus dem unvollständig ausgefüllten Mantelbogen übernommene offenbare Unrichtigkeit gesehen, weil die Angaben in der dem Finanzamt vorgelegten Bescheinigung der X-Versicherung einen offensichtlichen Widerspruch zu den fehlenden Eintragungen in Zeile 64 des Erklärungsvordrucks begründeten5. Somit hat die Vorinstanz hinsichtlich der Offenbarkeit der von ihr angenommenen Unrichtigkeit wesentlich auf den Inhalt der -nach ihrer Überzeugung vom Veranlagungssachbearbeiter „schlicht übersehen(en)“- Versicherungsbescheinigung abgestellt. Der Bundesfinanzhof beurteilte dies nun anders:
Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist eine Unrichtigkeit hingegen dann offenbar, wenn der Fehler bei Offenlegung des Sachverhalts für jeden unvoreingenommenen Dritten klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar ist6.
Bei Anwendung dieser höchstrichterlichen Rechtsprechung auf den Streitfall ist eine Berichtigung des Einkommensteuerbescheids 2008 gemäß § 129 AO nicht möglich.
Da von einer objektivierten Sichtweise auszugehen ist, ist bei dem (fiktiven) unvoreingenommenen Dritten grundsätzlich vom Akteninhalt -Steuererklärung, deren Anlagen sowie die Unterlagen für das betreffende Veranlagungsjahr- auszugehen. Dies findet seine Begründung darin, dass eine Anknüpfung an aktenkundige Umstände bei objektiver Betrachtungsweise regelmäßig besonders naheliegt7. Im Streitfall bedeutet dies, dass dem unvoreingenommenen Dritten aufgrund der beigefügten Bescheinigung der X-Versicherung deren Inhalte bekannt waren.
Die Bescheinigung äußerte sich indes nicht zu allen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG 2008 für den Sonderausgabenabzug aufgestellten Tatbestandsvoraussetzungen. Es fehlte an Angaben dazu, ob dem Steuerpflichtigen aufgrund des mit der X-Versicherung geschlossenen Vertrags über die Basisrenten-Versicherung neben dem Rentenauszahlungsanspruch weitere („darüber hinaus“) wie auch immer geartete Auszahlungsansprüche zustanden. Nur wenn dem nicht so gewesen sein sollte, wäre eine Unrichtigkeit des streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheids aufgrund Nichtberücksichtigung der Versicherungsbeiträge als Sonderausgaben für jeden unvoreingenommenen Dritten anhand des Inhalts der Versicherungsbescheinigung klar und eindeutig als offenbare Unrichtigkeit erkennbar gewesen. Dem war hier jedoch nicht so. Vielmehr hätte es in diesem -die Sonderausgabenabzugsberechtigung dem Grunde nach betreffenden- Punkt einer weiteren Sachaufklärung durch das Finanzamt bedurft8. In einer solchen Situation kann aber nicht mehr davon gesprochen werden, die Unrichtigkeit des betroffenen Verwaltungsaktes sei im genannten Sinne offenbar gewesen. Eine -in Abgrenzung dazu- denklogisch nicht ausgeschlossene, jedoch nach den Umständen des Einzelfalls weder „auf der Hand“ liegende noch durchschaubare, eindeutige oder augenfällige Unrichtigkeit gestattet die Vornahme einer Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO gerade nicht9.
Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die X-Versicherung in der genannten Bescheinigung bestätigte, „dass es sich um als Sonderausgaben abzugsfähige Beiträge (…) gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG handelt“. An dieses Vorbringen war das Finanzamt gemäß § 88 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 AO nicht gebunden. Dies gilt umso mehr, als in der Bescheinigung im Anschluss die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Halbsatz 4 EStG 2008 genannten Negativtatbestandsmerkmale in Spiegelstrichen aufgezählt wurden, wobei in dieser Aufzählung die zuletzt geforderte Abzugsvoraussetzung -„darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen“- augenscheinlich fehlte.
Soweit der Steuerpflichtige in diesem Zusammenhang auf der Tatsachenebene eingewendet hat, der streitgegenständliche Basisrentenvertrag sei durch das BZSt zertifiziert gewesen, handelt es sich dabei -ungeachtet dessen, dass diese Zertifizierung erst im Jahr 2010, also nach Ausstellung der Versicherungsbescheinigung, erfolgt sein soll- um einen außerhalb der Feststellungen des Finanzgericht liegenden Umstand. Damit kann er im Revisionsverfahren nicht gehört werden (§ 118 Abs. 2 FGO).
Dies unterscheidet den Streitfall von der Konstellation im BFH-Beschluss in BFH/NV 2014, 825, in der die nachträgliche Erfassung von Renteneinkünften keiner weiteren Prüfung durch das Finanzamt mehr unterzogen werden musste. Aus dem Rentenbescheid ergaben sich sämtliche für die Besteuerung maßgeblichen Informationen.
Aus der Entscheidung des Bundesfinanzhofs in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439 geht ebenfalls nichts Abweichendes hervor. In jenem Fall waren die bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit geleisteten Umsatzsteuervorauszahlungen bei der Einkommensteuerfestsetzung unberücksichtigt geblieben, obwohl sich diese aus den zeitgleich eingereichten Umsatzsteuererklärungen ergaben und die Umsatzsteuer jeweils erklärungsgemäß vom Finanzamt festgesetzt worden war. Demnach war auch dort die Unrichtigkeit (Nichtabzug der gezahlten Vorsteuer als Betriebsausgabe) offenbar i.S. von § 129 Satz 1 AO10. Zur Zurückverweisung dieser Sache an die Vorinstanz kam es allein aus prozessualen Gründen, weil die bisherigen tatsächlichen Feststellungen des Finanzgericht nicht ausreichten, um den VIII. Bundesfinanzhof in die Lage zu versetzen, die Höhe des Betriebsausgabenabzugs selbst zu bestimmen11. Die für ein „Durchentscheiden“ i.S. von § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO erforderlichen Tatsachen kann das Revisionsgericht -im Gegensatz zum Finanzgericht- nicht feststellen.
Sollte sich im zweiten Rechtsgang herausstellen, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund des Basisrentenvertrags mit der X-Versicherung tatsächlich kein über den Rentenauszahlungsanspruch hinausgehender Auszahlungsanspruch zustand, wird das Finanzgericht insbesondere aufklären und tatrichterlich bewerten müssen, ob den Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden dieser -für eine eventuelle Bescheidsänderung letztlich entscheidenden- Tatsache ein grobes Verschulden trifft. Anknüpfungspunkte dieser Verschuldensprüfung können sowohl Versäumnisse bei der Erstellung der Steuererklärung12 als auch bei der Überprüfung des noch nicht bestandskräftigen Steuerbescheids sein13. Der dabei anzulegende Sorgfaltsmaßstab wird sich u.a. an der Überschaubarkeit der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen, d.h. dem Umfang und der Komplexität der von ihm sonst im Erklärungsvordruck vorgenommenen Eintragungen, und der -dazu ins Verhältnis zu setzenden- wirtschaftlichen Bedeutung des nicht berücksichtigten Sonderausgabenabzugsbetrags auszurichten haben. Ein die Änderung ausschließendes grobes Verschulden läge danach dann vor, wenn das Finanzgericht zu der Überzeugung gelangte, der nicht erfolgte Übertrag bzw. die Nichtberücksichtigung der Versicherungsbeiträge im Steuerbescheid hätten sich bereits bei einer nur flüchtigen Kontrolle des Mantelbogens bzw. Steuerbescheids durch den Steuerpflichtigen unschwer feststellen lassen.
Zu dem vom zitierten Urteil des Bundesfinanzhofs vom 10.02.201414 ist abschließend zu bemerken, dass der Begriff des Verschuldens i.S. von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO bei schriftlich und elektronisch gefertigten Steuererklärungen identisch auszulegen ist15. Danach ist es -wie auch hier- im Wesentlichen Tatfrage, ob ein Beteiligter grob fahrlässig gehandelt hat.
Druckversion Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. August 2016 – X R 20/15
- s. z.B. BFH, Urteil vom 16.09.2015 – IX R 37/14, BFHE 250, 332, BStBl II 2015, 1040, Rz 17[↩]
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 15, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 05.02.1998 – IV R 17/97, BFHE 185, 345, BStBl II 1998, 535; vom 16.03.2000 – IV R 3/99, BFHE 191, 226, BStBl II 2000, 372; und vom 11.07.2007 – XI R 17/05, BFH/NV 2007, 1810; jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 01.07.2010 – IV R 56/07, BFH/NV 2010, 2004, Rz 20; und vom 13.06.2012 – VI R 85/10, BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 18[↩]
- FG Köln, Urteil vom 03.07.2014 – 4 K 2025/11[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 04.06.2008 – X R 47/07, BFH/NV 2008, 1801, Rz 13; in BFHE 238, 295, BStBl II 2013, 5, Rz 19; vom 06.11.2012 – VIII R 15/10, BFHE 239, 296, BStBl II 2013, 307, Rz 15, und in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, Rz 14[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2004, Rz 24[↩]
- ebenso Graw, EFG 2015, 1583, 1584[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2014, 825, Rz 10[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, unter II. 2.[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 242, 302, BStBl II 2014, 439, unter II. 3.[↩]
- z.B. BFH, Beschluss vom 30.01.1997 – III B 99/95, BFH/NV 1997, 385[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 04.02.1998 – XI R 47/97, BFH/NV 1998, 682, unter II.c; s.a. Klein/Rüsken, Abgabenordnung, 13. Aufl., § 173 Rz 131 f.[↩]
- BFH, Urteil vom 10.02.2015 – IX R 18/14, BFHE 249, 195[↩]
- BFH, Urteil vom 18.03.2014 – X R 8/11, BFH/NV 2014, 1347, unter II. 3.[↩]
