Tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung – und die feh­len­de ver­fah­rens­recht­li­che Umsetz­bar­keit

Die Bin­dungs­wir­kung einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ent­fällt nicht wegen feh­len­der ver­fah­rens­recht­li­cher Umsetz­bar­keit.

Tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung – und die feh­len­de ver­fah­rens­recht­li­che Umsetz­bar­keit

n der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hof ist die Zuläs­sig­keit einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung grund­sätz­lich aner­kannt. Zwar sind Ver­glei­che über Steu­er­an­sprü­che wegen der Gesetz­mä­ßig­keit und der Gleich­mä­ßig­keit der Besteue­rung nicht mög­lich. Dage­gen dient es in Fäl­len erschwer­ter Sach­ver­halts­er­mitt­lung der För­de­rung und Beschleu­ni­gung des Besteue­rungs­ver­fah­rens und all­ge­mein dem Rechts­frie­den, beson­de­re Ver­ein­ba­run­gen über eine bestimm­te (steu­er­li­che) Behand­lung von Sach­ver­hal­ten (nicht aber über das anzu­wen­den­de Recht) zuzu­las­sen. Der­ar­ti­ge „tat­säch­li­che“ Ver­stän­di­gun­gen betref­fen in der Regel (nur) einen – von bei­den Betei­lig­ten zu kon­kre­ti­sie­ren­den – Aus­schnitt aus dem gesam­ten jeweils zu beur­tei­len­den Besteue­rungs­sach­ver­halt und die­nen dem Ziel, inso­weit den mög­lichst zutref­fen­den Besteue­rungs­sach­ver­halt i.S. des § 88 AO ein­ver­nehm­lich fest­zu­le­gen und Unsi­cher­hei­ten und Unge­nau­ig­kei­ten zu besei­ti­gen. Sie sind wirk­sam, sofern sie nicht zu einem offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Ergeb­nis füh­ren. Zudem ist erfor­der­lich, dass auf Sei­ten der Finanz­be­hör­de ein Amts­trä­ger betei­ligt ist, der zur Ent­schei­dung über die Steu­er­fest­set­zung befugt ist, mit­hin grund­sätz­lich der Sach­be­ar­bei­ter, der Sach­ge­biets­lei­ter oder der Vor­ste­her. Einer beson­de­ren Form bedür­fen tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung nicht [1].

Unter den dar­ge­leg­ten Vor­aus­set­zun­gen kommt der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung unab­hän­gig davon Bin­dungs­wir­kung zu, ob man mit der ganz h.M. im Schrift­tum in ihr einen öffent­lich-recht­li­chen Ver­trag [2] oder eine ander­wei­ti­ge am Grund­satz von Treu und Glau­ben zu mes­sen­de Über­ein­kunft erblickt [3].

Im Streit­fall ist kei­ne Aus­nah­me von der Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung gege­ben, und zwar weder wegen ursprüng­li­cher Unwirk­sam­keit noch aus einem spä­ter hin­zu­ge­tre­te­nen, die Bin­dung auf­lö­sen­den Grund.

Als ursprüng­li­cher Unwirk­sam­keits­grund der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung kommt vor­lie­gend – auch nach den Vor­trä­gen der Betei­lig­ten – ein­zig in Betracht, dass die­se zu einem offen­sicht­lich unzu­tref­fen­den Ergeb­nis führt [4]. Jedoch stellt die erfolg­te Fest­le­gung auf einen Sach­ver­halt, der zur Ver­lust­rea­li­sie­rung im VZ 2005 führt, kein der­ar­ti­ges offen­sicht­lich unzu­tref­fen­des Ergeb­nis dar. Zwar ent­steht nach der BFH-Recht­spre­chung ein Auf­lö­sungs­ver­lust grund­sätz­lich erst mit Abschluss des InsO-Ver­fah­rens, aus­nahms­wei­se aber frü­her, wenn sicher fest­steht, dass mit Zutei­lun­gen aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen an die Gesell­schaf­ter und mit einer wesent­li­chen Ände­rung des bereits fest­ste­hen­den Ver­lus­tes nicht mehr zu rech­nen ist [5]. Im Streit­fall spricht vie­les dafür, dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Aus­nah­me der frü­he­ren Ver­lust­ent­ste­hung im VZ 2005 vor­la­gen. Denn zu die­sem Zeit­punkt hat­te der InsO-Ver­wal­ter alle bis auf eine ein­zi­ge von zuvor über 75 im Bestand der GmbH befind­li­che Woh­nun­gen ver­äu­ßert. Der InsO-Ver­wal­ter hat­te dar­über hin­aus jeweils im Jahr 2005 Ver­glei­che mit dem von ihm gericht­lich per­sön­lich in Anspruch genom­me­nen Steu­er­pflich­ti­gen sowie dem Geschäfts­füh­rer der GmbH geschlos­sen. Dem­ge­gen­über fal­len – ins­be­son­de­re unter Berück­sich­ti­gung der vom InsO-Ver­wal­ter im Bericht gemäß § 156 InsO geschätz­ten Bewer­tung der Objek­te der GmbH und des im Schluss­be­richt ange­ge­be­nen erziel­ten Erlö­ses – weder die eine nicht ver­äu­ßer­te Woh­nung noch die For­de­run­gen gegen die Gesell­schaf­ter und letz­ten Anfech­tungs­er­lö­se i.H. von zusam­men rd. EUR 15.000 wesent­lich ins Gewicht, zumal davon aus­ge­gan­gen wer­den, dass es sich bei der ver­blie­be­nen Woh­nung nicht um die nach­ge­frag­tes­te han­del­te, die mit­hin wert­mä­ßig nicht über­pro­por­tio­nal ins Gewicht fal­len dürf­te. Dass der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung jeden­falls kein offen­sicht­lich unzu­tref­fen­des Ergeb­nis zugrun­de liegt, zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass die­se erst geschlos­sen wur­de, nach­dem im Erör­te­rungs­ter­min mit den Betei­lig­ten die Fra­ge des rich­ti­gen Ver­lust­jah­res zeit­lich und inhalt­lich aus­gie­big erör­tert wor­den war und die­se hier­nach – ein­schließ­lich der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten – vom VZ 2005 als zutref­fen­des Ergeb­nis über­zeugt waren bzw. jeden­falls zum Abschluss der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung bereit waren. Dass trotz alle­dem auch vor­lie­gend die Rich­tig­keit des Ergeb­nis­ses nicht abso­lut sicher außer Fra­ge steht, ist der mit der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung bezweck­ten Ver­fah­rens­ver­ein­fa­chung und ‑beschleu­ni­gung imma­nent, da die mit ihr vor­ge­nom­me­ne ein­ver­nehm­li­che Fest­le­gung eines schwie­ri­gen Sach­ver­halts gera­de der Besei­ti­gung von Unsi­cher­hei­ten und Unge­nau­ig­kei­ten die­nen soll.

An der Bin­dungs­wir­kung der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung müs­sen sich die Betei­lig­ten fest­hal­ten las­sen, da die­se auch nicht spä­ter weg­ge­fal­len ist.

Ein ein­sei­ti­ger Wider­ruf der eige­nen Ver­stän­di­gungs­er­klä­rung ist grund­sätz­lich nicht mög­lich [6].

Fer­ner liegt kei­ne Stö­rung der Geschäfts­grund­la­ge vor, so dass sie nicht nach § 312 Abs. 2 und 3 BGB von der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung zurück­tre­ten konn­ten. Hier­bei kann dahin­ge­stellt blei­ben, ob die­se Vor­schrift unmit­tel­bar, ent­spre­chend oder dem Rechts­ge­dan­ken nach anzu­wen­den ist. Es sind näm­lich ihre Vor­aus­set­zun­gen nicht erfüllt, weil der Umstand, dass das VZ 2005 ver­fah­rens­recht­lich noch offen ist, nicht rechts­er­heb­li­che „Geschäfts­grund­la­ge“ der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung gewor­den ist. Die sub­jek­ti­ven Tat­be­stän­de des § 313 Abs. 2 BGB und damit auch das (anfäng­li­che) Feh­len der Geschäfts­grund­la­ge bil­den einen Unter­fall der Stö­rung der Geschäfts­grund­la­ge gemäß § 313 BGB, so dass das Feh­len der Geschäfts­grund­la­ge nach den­sel­ben Grund­sät­zen zu behan­deln ist, wie der WGG nach § 313 Abs. 1 BGB [7]. Unter Berück­sich­ti­gung des Umstands, dass es sich bei dem Insti­tut der Stö­rung der Geschäfts­grund­la­ge um eine gesetz­li­che Aus­for­mung des Gedan­kens von TuG han­delt, ist die vor­ge­nom­me­ne Ein­schrän­kung der Ver­trags­treue aller­dings nur in Fäl­len zu recht­fer­ti­gen, in denen eine Ver­trags­durch­füh­rung für eine Par­tei unzu­mut­bar ist, weil die Gren­zen der Risi­ko­zu­wei­sung über­schrit­ten sind und die Stö­rung nicht vor­her­seh­bar war, was indes bei einer durch eine Par­tei ver­schul­de­te Stö­rung nicht in Betracht kommt [8]. Im Streit­fall han­delt es sich jedoch um eine sol­che von den Steu­er­pflich­ti­gen ver­schul­de­te Stö­rung. Zwar mögen im Erör­te­rungs­ter­min tat­säch­lich bei­de Betei­lig­ten davon aus­ge­gan­gen sein, dass das VZ 2005 nicht bestands­kräf­tig ist, da ande­ren­falls die getrof­fe­ne tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung ver­fah­rens­recht­lich nicht umsetz­bar war. Selbst wenn man aber von einem sol­chen gemein­schaft­li­chen Moti­virr­tum aus­geht, ist die Fra­ge der mög­li­chen ver­fah­rens­recht­li­chen Umsetz­bar­keit der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung nicht zur gemein­schaft­li­chen Grund­la­ge gewor­den. Denn hier­zu ist die Kennt­nis und Nicht­be­an­stan­dung sei­tens der ande­ren Par­tei zwar erfor­der­lich, aber nicht aus­rei­chend. Hin­zu­tre­ten müs­sen Umstän­de, die das Ver­hal­ten die­ser ande­ren Sei­te nach TuG als Auf­nah­me der Erwar­tun­gen des Ver­trags­part­ners in die Grund­la­ge des Geschäfts­wil­lens wer­ten las­sen [9]. Hier­von kann im Streit­fall nicht aus­ge­gan­gen wer­den, da das Finanz­amt kei­ner­lei Anlass hat­te, sich mit der Fra­ge der Bestands­kraft des VZ 2005 aus­ein­an­der­zu­set­zen, zumal ddie Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten in ihrer Kla­ge­schrift aus­drück­lich vor­ge­tra­gen hat­ten, dass zu die­sem – nicht streit­ge­gen­ständ­li­chen – VZ ein Ein­spruch anhän­gig ist und sie die­sen Umstand auch im Erör­te­rungs­ter­min nicht in Fra­ge gestellt oder auch nur ange­spro­chen haben. Viel­mehr war die­se Ver­fah­rens­fra­ge dem allei­ni­gen Risi­ko­be­reich der Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­ord­nen. Denn es fällt in die urei­ge­ne Sphä­re eines Steu­er­pflich­ti­gen, der einen Rechts­be­helf ein­legt, über des­sen Ver­fah­rens­stand Kennt­nis zu besit­zen. Im Streit­fall hat­te der StB der Steu­er­pflich­ti­gen Ein­spruch für das VZ 2005 ein­ge­legt, die­sen aber bereits vor der Kla­ge­er­he­bung durch die Pro­zeß­be­voll­mäch­tig­ten wie­der zurück­ge­nom­men. Bei Ein­hal­tung der gebo­te­nen Sorg­falt hät­te den Steu­er­pflich­ti­gen die­se Rück­nah­me des Ein­spruchs bei Kla­ge­er­he­bung und erst recht im Erör­te­rungs­ter­min bekannt sein müs­sen. Dass die­se Kennt­nis bei den Pro­zeß­be­voll­mäch­tig­ten offen­kun­dig nicht ein­mal im Erör­te­rungs­ter­min vor­lag, ist nur mit einem Ver­schul­den auf Sei­ten der Steu­er­pflich­ti­gen erklär­bar. Ent­we­der sind die Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten die­ser Fra­ge vor Kla­ge­er­he­bung bzw. vor der Wahr­neh­mung der Ter­mins­ver­tre­tung nicht oder nicht gründ­lich genug nach­ge­gan­gen oder die­se waren dies­be­züg­lich von den Steu­er­pflich­ti­gen und /​oder des­sen Steu­er­be­ra­ter falsch instru­iert. Etwai­ges Ver­schul­den der Bera­ter müs­sen sich die Steu­er­pflich­ti­gen nach § 85 Abs. 2 ZPO zurech­nen las­sen. Vor die­sem Hin­ter­grund ist im Streit­fall für die Grund­sät­ze von TuG kein Raum. Denn die­se stel­len kein „Repa­ra­tur­werk­zeug“ für nach­läs­sig unzu­tref­fend ein­ge­schätz­te Besteue­rungs­fol­gen dar, zumal durch eine tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung ein „Nach­kar­ten“ über die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen gera­de aus­ge­schlos­sen wer­den soll [10]. Das gilt vor­lie­gend umso mehr, als ddie Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten bei Abschluss der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung auch nicht von der zuläs­si­gen Mög­lich­keit Gebrauch gemacht haben, einen ent­spre­chen­den Vor­be­halt als auf­schie­ben­de Bedin­gung auf­zu­neh­men [11]. Die Steu­er­pflich­ti­gen ver­ken­nen wei­ter, dass der von einer tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung bezweck­te Rechts­frie­den nicht in der Wei­se ver­stan­den wer­den darf, dass infol­ge der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung jeg­li­che mit­tel­ba­re Erwar­tung der Betei­lig­ten ihre Erfül­lung fin­den muss und letzt­end­lich alle Betei­lig­ten mit den steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen zufrie­den sein müs­sen. Der ange­streb­te Rechts­frie­den kann nur auf den unmit­tel­ba­ren Gegen­stand der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung bezo­gen sein, mit­hin auf den mit die­ser fest­ge­leg­ten steu­er­li­chen Sach­ver­halt. Inso­weit hat im Streit­fall die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung den Rechts­frie­den her­ge­stellt, da das Jahr der Ver­lust­ent­ste­hung geklärt wur­de. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Steu­er­pflich­ti­gen nun­mehr vor­tra­gen, das zutref­fen­de Ver­lust­ent­ste­hungs­jahr sei der VZ 2007. Das Finanz­ge­richt sieht in die­sem – vom Erör­te­rungs­ter­min abwei­chen­den – Ver­hal­ten der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten ein rein pro­zess­tak­tisch moti­vier­tes Vor­ge­hen, mit dem das Ziel ver­folgt wer­den soll, die Fol­gen der für die Steu­er­pflich­ti­gen vom steu­er­li­chen Ergeb­nis her miss­glück­ten tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung abzu­wen­den. Es spricht inso­weit für sich, dass ddie Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten – wohl aus der­sel­ben Moti­va­ti­ons­la­ge her­aus – zunächst nicht ein­mal davor zurück­schreck­ten, das Zustan­de­kom­men der tat­säch­li­chen Ver­stän­di­gung ins­ge­samt in Abre­de zu stel­len und sich erst auf die fern­münd­li­chen Hin­wei­se des BE hin besan­nen, auf den Boden der Wahr­heit zurück zu keh­ren.

Schließ­lich ist die tat­säch­li­che Ver­stän­di­gung nicht durch eine wirk­sa­me Anfech­tung gemäß §§ 119, 123 BGB auf­ge­ho­ben wor­den. Es wur­de bereits kei­ne Anfech­tung erklärt, so dass dahin­ge­stellt blei­ben kann, ob ein Anfech­tungs­grund bestün­de.

Finanz­ge­richt Baden ‑Würt­tem­berg, Urteil vom 13. Mai 2014 – 5 K 1931 – /​10

  1. vgl. zu alle­dem: BFH, Urtei­le vom 31.07.1996 – XI R 78/​95, BStBl II 1996, 625; vom 28.06.2001 – IV R 40/​00, BStBl II 2001, 714; vom 07.07.2004 – X R 24/​03, BStBl II 2004, 975; s.a. Rüs­ken in: Klein, AO-Kom­men­tar, 12. Auf­la­ge, 2014, § 162 Rz. 30 ff., jeweils m.w.N.[]
  2. vgl. Rüs­ken, in: Klein, AO-Kom­men­tar, 12. Auf­la­ge, 2014, § 162 Rz. 30a; Seer in: Tipke/​Kruse, AO/F­GO-Kom­men­tar, Lose­blatt, Stand: 136. Lfg.06.2014, vor § 118 AO Rz. 15, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.02.1991 – I R 13/​86, BStBl II 1991, 673; vom 07.07.2004 – X R 24/​03, BStBl II 2004, 975; BFH, Beschluss vom 30.07.1997 – II B 18/​97, BFH/​NV 1998, 188; offen gelas­sen: BFH, Urteil vom 31.03.2004 – II R 2/​02, BFH/​NV 2004, 1626[]
  4. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.12 1984 – VIII R 131/​76, BStBl II 1985, 354; BFH mit Urteil vom 31.07.1996 – XI R 78/​95, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.[]
  5. vgl. Weber-Grel­let in: Schmidt, EStG, 33. Auf­la­ge, 2014, § 17 Rz. 223 ff., m.w.N. ins­be­son­de­re auch zur BFH-Recht­spre­chung[]
  6. vgl. BFH mit Urteil vom 01.09.2009 – VIII R 78/​06, BFH/​NV 2010, 593[]
  7. vgl. Schul­ze in Hk-BGB-Kom­men­tar, 4. Aufl., 2005, § 313 Rz. 2, Palandt, BGB-Kom­men­tar, 73. Aufl., 2014, § 313 Rz. 38[]
  8. vgl. z.B. Schul­ze, a.a.O., § 323 Rz. 16–18; Palandt, a.a.O., § 323 Rz.19–24[]
  9. vgl. Schul­ze, a.a.O., § 313 Rz. 18[]
  10. s.a. BFH mit Urteil vom 08.10.2008 – I R 63/​07, BStBl II 2009, 121[]
  11. vgl. BFH mit Urteil vom 08.10.2008 – I R 63/​07, BStBl II 2009, 121[]