Die Bindungswirkung einer tatsächlichen Verständigung entfällt nicht wegen fehlender verfahrensrechtlicher Umsetzbarkeit.
n der Rechtsprechung des Bundesfinanzhof ist die Zulässigkeit einer tatsächlichen Verständigung grundsätzlich anerkannt. Zwar sind Vergleiche über Steueransprüche wegen der Gesetzmäßigkeit und der Gleichmäßigkeit der Besteuerung nicht möglich. Dagegen dient es in Fällen erschwerter Sachverhaltsermittlung der Förderung und Beschleunigung des Besteuerungsverfahrens und allgemein dem Rechtsfrieden, besondere Vereinbarungen über eine bestimmte (steuerliche) Behandlung von Sachverhalten (nicht aber über das anzuwendende Recht) zuzulassen. Derartige „tatsächliche“ Verständigungen betreffen in der Regel (nur) einen – von beiden Beteiligten zu konkretisierenden – Ausschnitt aus dem gesamten jeweils zu beurteilenden Besteuerungssachverhalt und dienen dem Ziel, insoweit den möglichst zutreffenden Besteuerungssachverhalt i.S. des § 88 AO einvernehmlich festzulegen und Unsicherheiten und Ungenauigkeiten zu beseitigen. Sie sind wirksam, sofern sie nicht zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führen. Zudem ist erforderlich, dass auf Seiten der Finanzbehörde ein Amtsträger beteiligt ist, der zur Entscheidung über die Steuerfestsetzung befugt ist, mithin grundsätzlich der Sachbearbeiter, der Sachgebietsleiter oder der Vorsteher. Einer besonderen Form bedürfen tatsächliche Verständigung nicht1.
Unter den dargelegten Voraussetzungen kommt der tatsächlichen Verständigung unabhängig davon Bindungswirkung zu, ob man mit der ganz h.M. im Schrifttum in ihr einen öffentlich-rechtlichen Vertrag2 oder eine anderweitige am Grundsatz von Treu und Glauben zu messende Übereinkunft erblickt3.
Im Streitfall ist keine Ausnahme von der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung gegeben, und zwar weder wegen ursprünglicher Unwirksamkeit noch aus einem später hinzugetretenen, die Bindung auflösenden Grund.
Als ursprünglicher Unwirksamkeitsgrund der tatsächlichen Verständigung kommt vorliegend – auch nach den Vorträgen der Beteiligten – einzig in Betracht, dass diese zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt4. Jedoch stellt die erfolgte Festlegung auf einen Sachverhalt, der zur Verlustrealisierung im VZ 2005 führt, kein derartiges offensichtlich unzutreffendes Ergebnis dar. Zwar entsteht nach der BFH-Rechtsprechung ein Auflösungsverlust grundsätzlich erst mit Abschluss des InsO-Verfahrens, ausnahmsweise aber früher, wenn sicher feststeht, dass mit Zuteilungen aus dem Gesellschaftsvermögen an die Gesellschafter und mit einer wesentlichen Änderung des bereits feststehenden Verlustes nicht mehr zu rechnen ist5. Im Streitfall spricht vieles dafür, dass die Voraussetzungen für die Ausnahme der früheren Verlustentstehung im VZ 2005 vorlagen. Denn zu diesem Zeitpunkt hatte der InsO-Verwalter alle bis auf eine einzige von zuvor über 75 im Bestand der GmbH befindliche Wohnungen veräußert. Der InsO-Verwalter hatte darüber hinaus jeweils im Jahr 2005 Vergleiche mit dem von ihm gerichtlich persönlich in Anspruch genommenen Steuerpflichtigen sowie dem Geschäftsführer der GmbH geschlossen. Demgegenüber fallen – insbesondere unter Berücksichtigung der vom InsO-Verwalter im Bericht gemäß § 156 InsO geschätzten Bewertung der Objekte der GmbH und des im Schlussbericht angegebenen erzielten Erlöses – weder die eine nicht veräußerte Wohnung noch die Forderungen gegen die Gesellschafter und letzten Anfechtungserlöse i.H. von zusammen rd. EUR 15.000 wesentlich ins Gewicht, zumal davon ausgegangen werden, dass es sich bei der verbliebenen Wohnung nicht um die nachgefragteste handelte, die mithin wertmäßig nicht überproportional ins Gewicht fallen dürfte. Dass der tatsächlichen Verständigung jedenfalls kein offensichtlich unzutreffendes Ergebnis zugrunde liegt, zeigt nicht zuletzt der Umstand, dass diese erst geschlossen wurde, nachdem im Erörterungstermin mit den Beteiligten die Frage des richtigen Verlustjahres zeitlich und inhaltlich ausgiebig erörtert worden war und diese hiernach – einschließlich der Prozessbevollmächtigten – vom VZ 2005 als zutreffendes Ergebnis überzeugt waren bzw. jedenfalls zum Abschluss der tatsächlichen Verständigung bereit waren. Dass trotz alledem auch vorliegend die Richtigkeit des Ergebnisses nicht absolut sicher außer Frage steht, ist der mit der tatsächlichen Verständigung bezweckten Verfahrensvereinfachung und -beschleunigung immanent, da die mit ihr vorgenommene einvernehmliche Festlegung eines schwierigen Sachverhalts gerade der Beseitigung von Unsicherheiten und Ungenauigkeiten dienen soll.
An der Bindungswirkung der tatsächlichen Verständigung müssen sich die Beteiligten festhalten lassen, da diese auch nicht später weggefallen ist.
Ein einseitiger Widerruf der eigenen Verständigungserklärung ist grundsätzlich nicht möglich6.
Ferner liegt keine Störung der Geschäftsgrundlage vor, so dass sie nicht nach § 312 Abs. 2 und 3 BGB von der tatsächlichen Verständigung zurücktreten konnten. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift unmittelbar, entsprechend oder dem Rechtsgedanken nach anzuwenden ist. Es sind nämlich ihre Voraussetzungen nicht erfüllt, weil der Umstand, dass das VZ 2005 verfahrensrechtlich noch offen ist, nicht rechtserhebliche „Geschäftsgrundlage“ der tatsächlichen Verständigung geworden ist. Die subjektiven Tatbestände des § 313 Abs. 2 BGB und damit auch das (anfängliche) Fehlen der Geschäftsgrundlage bilden einen Unterfall der Störung der Geschäftsgrundlage gemäß § 313 BGB, so dass das Fehlen der Geschäftsgrundlage nach denselben Grundsätzen zu behandeln ist, wie der WGG nach § 313 Abs. 1 BGB7. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass es sich bei dem Institut der Störung der Geschäftsgrundlage um eine gesetzliche Ausformung des Gedankens von TuG handelt, ist die vorgenommene Einschränkung der Vertragstreue allerdings nur in Fällen zu rechtfertigen, in denen eine Vertragsdurchführung für eine Partei unzumutbar ist, weil die Grenzen der Risikozuweisung überschritten sind und die Störung nicht vorhersehbar war, was indes bei einer durch eine Partei verschuldete Störung nicht in Betracht kommt8. Im Streitfall handelt es sich jedoch um eine solche von den Steuerpflichtigen verschuldete Störung. Zwar mögen im Erörterungstermin tatsächlich beide Beteiligten davon ausgegangen sein, dass das VZ 2005 nicht bestandskräftig ist, da anderenfalls die getroffene tatsächliche Verständigung verfahrensrechtlich nicht umsetzbar war. Selbst wenn man aber von einem solchen gemeinschaftlichen Motivirrtum ausgeht, ist die Frage der möglichen verfahrensrechtlichen Umsetzbarkeit der tatsächlichen Verständigung nicht zur gemeinschaftlichen Grundlage geworden. Denn hierzu ist die Kenntnis und Nichtbeanstandung seitens der anderen Partei zwar erforderlich, aber nicht ausreichend. Hinzutreten müssen Umstände, die das Verhalten dieser anderen Seite nach TuG als Aufnahme der Erwartungen des Vertragspartners in die Grundlage des Geschäftswillens werten lassen9. Hiervon kann im Streitfall nicht ausgegangen werden, da das Finanzamt keinerlei Anlass hatte, sich mit der Frage der Bestandskraft des VZ 2005 auseinanderzusetzen, zumal ddie Prozessbevollmächtigten in ihrer Klageschrift ausdrücklich vorgetragen hatten, dass zu diesem – nicht streitgegenständlichen – VZ ein Einspruch anhängig ist und sie diesen Umstand auch im Erörterungstermin nicht in Frage gestellt oder auch nur angesprochen haben. Vielmehr war diese Verfahrensfrage dem alleinigen Risikobereich der Steuerpflichtigen zuzuordnen. Denn es fällt in die ureigene Sphäre eines Steuerpflichtigen, der einen Rechtsbehelf einlegt, über dessen Verfahrensstand Kenntnis zu besitzen. Im Streitfall hatte der StB der Steuerpflichtigen Einspruch für das VZ 2005 eingelegt, diesen aber bereits vor der Klageerhebung durch die Prozeßbevollmächtigten wieder zurückgenommen. Bei Einhaltung der gebotenen Sorgfalt hätte den Steuerpflichtigen diese Rücknahme des Einspruchs bei Klageerhebung und erst recht im Erörterungstermin bekannt sein müssen. Dass diese Kenntnis bei den Prozeßbevollmächtigten offenkundig nicht einmal im Erörterungstermin vorlag, ist nur mit einem Verschulden auf Seiten der Steuerpflichtigen erklärbar. Entweder sind die Prozessbevollmächtigten dieser Frage vor Klageerhebung bzw. vor der Wahrnehmung der Terminsvertretung nicht oder nicht gründlich genug nachgegangen oder diese waren diesbezüglich von den Steuerpflichtigen und /oder dessen Steuerberater falsch instruiert. Etwaiges Verschulden der Berater müssen sich die Steuerpflichtigen nach § 85 Abs. 2 ZPO zurechnen lassen. Vor diesem Hintergrund ist im Streitfall für die Grundsätze von TuG kein Raum. Denn diese stellen kein „Reparaturwerkzeug“ für nachlässig unzutreffend eingeschätzte Besteuerungsfolgen dar, zumal durch eine tatsächliche Verständigung ein „Nachkarten“ über die steuerlichen Auswirkungen gerade ausgeschlossen werden soll10. Das gilt vorliegend umso mehr, als ddie Prozessbevollmächtigten bei Abschluss der tatsächlichen Verständigung auch nicht von der zulässigen Möglichkeit Gebrauch gemacht haben, einen entsprechenden Vorbehalt als aufschiebende Bedingung aufzunehmen11. Die Steuerpflichtigen verkennen weiter, dass der von einer tatsächlichen Verständigung bezweckte Rechtsfrieden nicht in der Weise verstanden werden darf, dass infolge der tatsächlichen Verständigung jegliche mittelbare Erwartung der Beteiligten ihre Erfüllung finden muss und letztendlich alle Beteiligten mit den steuerlichen Auswirkungen zufrieden sein müssen. Der angestrebte Rechtsfrieden kann nur auf den unmittelbaren Gegenstand der tatsächlichen Verständigung bezogen sein, mithin auf den mit dieser festgelegten steuerlichen Sachverhalt. Insoweit hat im Streitfall die tatsächliche Verständigung den Rechtsfrieden hergestellt, da das Jahr der Verlustentstehung geklärt wurde. Dem steht nicht entgegen, dass die Steuerpflichtigen nunmehr vortragen, das zutreffende Verlustentstehungsjahr sei der VZ 2007. Das Finanzgericht sieht in diesem – vom Erörterungstermin abweichenden – Verhalten der Prozessbevollmächtigten ein rein prozesstaktisch motiviertes Vorgehen, mit dem das Ziel verfolgt werden soll, die Folgen der für die Steuerpflichtigen vom steuerlichen Ergebnis her missglückten tatsächliche Verständigung abzuwenden. Es spricht insoweit für sich, dass ddie Prozessbevollmächtigten – wohl aus derselben Motivationslage heraus – zunächst nicht einmal davor zurückschreckten, das Zustandekommen der tatsächlichen Verständigung insgesamt in Abrede zu stellen und sich erst auf die fernmündlichen Hinweise des BE hin besannen, auf den Boden der Wahrheit zurück zu kehren.
Schließlich ist die tatsächliche Verständigung nicht durch eine wirksame Anfechtung gemäß §§ 119, 123 BGB aufgehoben worden. Es wurde bereits keine Anfechtung erklärt, so dass dahingestellt bleiben kann, ob ein Anfechtungsgrund bestünde.
Finanzgericht Baden -Württemberg, Urteil vom 13. Mai 2014 – 5 K 1931 – /10
- vgl. zu alledem: BFH, Urteile vom 31.07.1996 – XI R 78/95, BStBl II 1996, 625; vom 28.06.2001 – IV R 40/00, BStBl II 2001, 714; vom 07.07.2004 – X R 24/03, BStBl II 2004, 975; s.a. Rüsken in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30 ff., jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. Rüsken, in: Klein, AO-Kommentar, 12. Auflage, 2014, § 162 Rz. 30a; Seer in: Tipke/Kruse, AO/FGO-Kommentar, Loseblatt, Stand: 136. Lfg.06.2014, vor § 118 AO Rz. 15, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 06.02.1991 – I R 13/86, BStBl II 1991, 673; vom 07.07.2004 – X R 24/03, BStBl II 2004, 975; BFH, Beschluss vom 30.07.1997 – II B 18/97, BFH/NV 1998, 188; offen gelassen: BFH, Urteil vom 31.03.2004 – II R 2/02, BFH/NV 2004, 1626[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 11.12 1984 – VIII R 131/76, BStBl II 1985, 354; BFH mit Urteil vom 31.07.1996 – XI R 78/95, BStBl II 1996, 625, jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. Weber-Grellet in: Schmidt, EStG, 33. Auflage, 2014, § 17 Rz. 223 ff., m.w.N. insbesondere auch zur BFH-Rechtsprechung[↩]
- vgl. BFH mit Urteil vom 01.09.2009 – VIII R 78/06, BFH/NV 2010, 593[↩]
- vgl. Schulze in Hk-BGB-Kommentar, 4. Aufl., 2005, § 313 Rz. 2, Palandt, BGB-Kommentar, 73. Aufl., 2014, § 313 Rz. 38[↩]
- vgl. z.B. Schulze, a.a.O., § 323 Rz. 16-18; Palandt, a.a.O., § 323 Rz.19-24[↩]
- vgl. Schulze, a.a.O., § 313 Rz. 18[↩]
- s.a. BFH mit Urteil vom 08.10.2008 – I R 63/07, BStBl II 2009, 121[↩]
- vgl. BFH mit Urteil vom 08.10.2008 – I R 63/07, BStBl II 2009, 121[↩]
