Auf­wen­dun­gen für den Erwerb eines Pri­vat­pi­lo­ten­scheins und der Vor­steu­er­ab­zug

Für Auf­wen­dun­gen, die für den Erwerb der Pri­vat­pi­lo­ten­li­zenz (PPLA) getä­tigt wer­den, ist nach einer Ent­schei­dung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg kein Vor­steu­er­ab­zug mög­lich.

Auf­wen­dun­gen für den Erwerb eines Pri­vat­pi­lo­ten­scheins und der Vor­steu­er­ab­zug

Der Vor­steu­er­ab­zug ist bereits des­halb nicht mög­lich, weil die ihm zugrun­de lie­gen­den Leis­tun­gen nach Über­zeu­gung des Senats nicht für das Unter­neh­men des Klä­gers, son­dern für Belan­ge sei­ner pri­va­ten Lebens­füh­rung bezo­gen wor­den sind.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann der Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für sol­che Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen als Vor­steu­er abzie­hen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind. Vor­aus­set­zung für den Vor­steu­er­ab­zug ist daher, dass die Lie­fe­run­gen (näm­lich der vom Klä­ger erwor­be­nen luft­fahrt­be­zo­ge­nen Lite­ra­tur und des sons­ti­gen „Luft­fahrt­be­darfs“) und die sons­ti­gen Leis­tun­gen (näm­lich in Gestalt der ärzt­li­chen Unter­su­chun­gen, der Schu­lungs­flü­ge und der Prü­fungs­ge­büh­ren) für das Unter­neh­men des Klä­gers aus­ge­führt wor­den sind und damit der unter­neh­me­ri­schen Sphä­re zuge­ord­net wer­den kön­nen. Die­ses Unter­neh­men wie­der­um umfasst gemäß § 2 Abs. 1 UStG die gesam­te gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit des Klä­gers, die nach­hal­tig auf die Erzie­lung von Ein­nah­men – nicht not­wen­di­ger­wei­se: auf die Erzie­lung von Gewinn – aus­ge­rich­tet ist.

Die Fest­stel­lung, ob die Nut­zung des gelie­fer­ten Gegen­stands bzw. die in Anspruch genom­me­ne sons­ti­ge Leis­tung der nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men dient, ist nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs unter Berück­sich­ti­gung aller Gege­ben­hei­ten zu tref­fen, die für den Ein­zel­fall cha­rak­te­ris­tisch sind. Dazu gehört ins­be­son­de­re die Art des betref­fen­den Gegen­stands oder der betref­fen­den Leis­tung. Wird ein Gegen­stand übli­cher­wei­se aus­schließ­lich wirt­schaft­lich genutzt, so ist dies im All­ge­mei­nen ein aus­rei­chen­des Indiz dafür, dass sein Eigen­tü­mer ihn für Zwe­cke wirt­schaft­li­cher Tätig­kei­ten und folg­lich zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men nutzt. Kann ein Gegen­stand oder eine Leis­tung dage­gen – wie vor­lie­gend – sei­ner Art nach sowohl zu wirt­schaft­li­chen als auch zu pri­va­ten Zwe­cken ver­wen­det oder in Anspruch genom­men wer­den (hier: für die Befä­hi­gung zu pri­va­ten Flü­gen im Rah­men der Frei­zeit­ge­stal­tung), so sind alle Umstän­de sei­ner Nut­zung bzw. ihrer Inan­spruch­nah­me zu prü­fen, um fest­zu­stel­len, ob die Lie­fe­rung oder die sons­ti­ge Leis­tung tat­säch­lich zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men ein­ge­setzt wird 1. Im letzt­ge­nann­ten Fall kann der Ver­gleich zwi­schen den Umstän­den, unter denen der Betref­fen­de den Gegen­stand tat­säch­lich nutzt, und den Umstän­den, unter denen die ent­spre­chen­de wirt­schaft­li­che Tätig­keit gewöhn­lich aus­ge­übt wird, eine der Metho­den dar­stel­len, mit denen geprüft wer­den kann, ob die betref­fen­de Tätig­keit zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men aus­ge­übt wird 2. Die glei­chen Maß­stä­be gel­ten auch für die Inan­spruch­nah­me von sons­ti­gen Leis­tun­gen.

Dies vor­aus­ge­schickt, kann der Senat kei­ne hin­rei­chen­den belast­ba­ren objek­ti­ven Anhalts­punk­te dafür erken­nen, dass der Klä­ger die sog. „Pro­jekt­kos­ten“ für den Erwerb der Pri­vat­pi­lo­ten­li­zenz aus Grün­den auf sich genom­men hat, die im Zusam­men­hang mit der nach­hal­ti­gen Erzie­lung spä­te­rer Ein­nah­men ste­hen.

Tat­säch­lich dient die PPLA vor­nehm­lich dazu, dem Inha­ber der Lizenz das Füh­ren und das Bedie­nen von klei­ne­ren Pri­vat­flug­zeu­gen im nicht­ge­werb­li­chen Luft­ver­kehr zu ermög­li­chen. Übli­cher­wei­se wird eine sol­che Lizenz vom künf­ti­gen Inha­ber daher nicht erwerbs­wirt­schaft­lich genutzt 3. Dar­an ändert auch der Umstand nichts, dass sie es zugleich einem in ande­ren Belan­gen unter­neh­me­risch tätig wer­den­den Steu­er­pflich­ti­gen – wie dem Klä­ger im Rah­men sei­ner Vor­trags- und Bera­tungs­tä­tig­keit – ermög­licht, schnel­ler zu sei­nen geschäft­li­chen Ter­mi­nen gelan­gen zu kön­nen, da der Erwerb der Flug­er­laub­nis typi­scher­wei­se eben doch für pri­va­te Zwe­cke (näm­lich als Hob­by) erfolgt 4. So ver­hielt es sich letzt­lich auch im Streit­fall, wie sich anhand der spä­te­ren äußerst gerin­gen Ver­wen­dung von – gelie­he­nen – Pri­vat­flug­zeu­gen für die betrieb­li­chen Rei­sen des Klä­gers (näm­lich schon nach sei­nen eige­nen Anga­ben nur ein­mal im Kalen­der­vier­tel­jahr) erken­nen lässt.

Nichts ande­res ergibt sich dar­aus, dass der Klä­ger mit dem Erwerb der Flug­li­zenz die Absicht ver­bun­den haben will, künf­tig (ein­zel­ne) Teil­neh­mer gegen Ent­gelt zu den Ver­an­stal­tungs­or­ten sei­ner Semi­na­re mit­neh­men zu wol­len.

Dass die­se Absicht tat­säch­lich bestan­den hät­te, ist nicht erwie­sen. Gegen sie spricht zudem, dass die Mit­nah­me ein ent­spre­chen­des Inter­es­se gera­de sol­cher Kun­den vor­aus­set­zen wür­de, die ihrer­seits in der Nähe des Startor­tes der Flü­ge – mit­hin des Hei­mat­flug­plat­zes des Klä­gers – woh­nen müss­ten. Dann aber macht es aus der Sicht eines sol­chen Semi­nar­teil­neh­mers wenig Sinn, einen kost­spie­li­gen, auf­wen­di­gen und – jeden­falls im Ver­gleich zu einem Lini­en­flug mit einem Groß­raum­flug­zeug – beschwer­li­chen Flug mit dem Klä­ger von des­sen Hei­mat­flug­platz zu einem aus­wär­ti­gen Schu­lungs­ort zu unter­neh­men, wenn er doch ein gleich­wer­ti­ges Semi­nar auch am Unter­neh­mens­sitz des Klä­gers – und damit auch in der Nähe sei­nes eige­nen Wohn­or­tes – mit deut­lich gerin­ge­rem Auf­wand buchen könn­te. Dar­aus erhellt, dass eine der­ar­ti­ge Mit­nah­me­mög­lich­keit allen­falls bei ein­zel­nen Semi­nar­teil­neh­mern in Fra­ge käme und sich daher nicht auf einen grö­ße­ren Kun­den­kreis erwei­tern lie­ße.

Einer nach­hal­ti­gen Betä­ti­gung als Char­ter­pi­lot stün­de zudem ent­ge­gen, dass die gewerb­li­che Nut­zung der Pri­vat­flug­er­laub­nis erheb­li­chen luft­ver­kehrs­recht­li­chen Ein­schrän­kun­gen unter­liegt 5. Der Klä­ger könn­te sie zwar zur ent­gelt­li­chen, nicht aber zur gewerbs­mä­ßi­gen Beför­de­rung ein­zel­ner wei­te­rer Flug­zeug­insas­sen nut­zen. Ihm stün­de daher allen­falls das Anbie­ten von Mit­flug­ge­le­gen­hei­ten gegen Kos­ten­be­tei­li­gung auf sol­chen Flug­rei­sen offen, die er ohne­hin zu unter­neh­men hät­te. Eine der­ar­ti­ge Tätig­keit aber, bei der nur bei­läu­fig – also auf­grund einer sich bie­ten­den Gele­gen­heit – Ein­nah­men erzielt wer­den, erfüllt nach Über­zeu­gung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg nicht die gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen an eine nach­hal­ti­ge unter­neh­me­ri­sche Betä­ti­gung 6.

Der Ein­wand, der Erwerb der Pri­vat­pi­lo­ten­li­zenz stel­le sich für ihn als Ein­stieg in die gewerb­li­che Flie­ge­rei und damit – sinn­ge­mäß vor­ge­bracht – als unter­neh­mens­be­zo­ge­ner Auf­wand im Hin­blick auf die beab­sich­tig­te Grün­dung eines wei­te­ren Unter­neh­mens­zwei­ges – näm­lich des gewerb­li­chen Luft­trans­ports – dar, greift eben­falls nicht durch.

Zwar gel­ten nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on auch sol­che Steu­er­pflich­ti­gen als Unter­neh­mer, die bis­lang nur die Absicht ent­wi­ckelt haben, eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­zu­üben, und aus die­sem Grun­de ers­te Inves­ti­ti­ons­aus­ga­ben für die­se Zwe­cke getä­tigt haben 7. Indes­sen setzt auch inso­weit der Vor­steu­er­ab­zug vor­aus, dass die ent­spre­chen­de unter­neh­me­ri­sche Absicht und deren Ernst­haf­tig­keit durch hin­rei­chen­de objek­ti­ve Anhalts­punk­te belegt sind. Dar­an fehlt es hier. Der Klä­ger war in den Streit­jah­ren mit dem Betrieb sei­nes äußerst gewinn­träch­ti­gen Bera­tungs- und Coa­ching­un­ter­neh­mens voll aus­ge­las­tet. Anhalts­punk­te für einen zu erwar­ten­den Ren­ta­bi­li­täts­ein­bruch waren nicht erkenn­bar und sind vom Klä­ger auch nicht gel­tend gemacht wor­den. Es ist nicht erklär­lich, aus wel­chen Grün­den der Klä­ger die­ses erfolg­rei­che Unter­neh­men um einen wei­te­ren Zweig­be­trieb der gewerb­li­chen Flie­ge­rei hät­te erwei­tern wol­len, in dem er erkenn­bar auf lan­ge Sicht nicht ansatz­wei­se ver­gleich­ba­re Umsät­ze und Gewin­ne wür­de erwirt­schaf­ten kön­nen.

Gleich­falls viel zu unbe­stimmt sind die Ein­las­sun­gen des Klä­gers, er habe die PPLA auch des­halb erwor­ben, um dadurch Ein­bli­cke in die Orga­ni­sa­ti­on von Flug­plät­zen und die Arbeits­ab­läu­fe im Flie­ge­rei­be­trieb erlan­gen zu kön­nen, die er sich im Rah­men sei­nes Bera­tungs­un­ter­neh­mens zunut­ze machen kön­ne. Für den Ein­blick in der­ar­ti­ge „Check­lis­ten“ bedarf es der Erlan­gung einer Pri­vat­flug­er­laub­nis nicht. Auch für den Zugang zum Tower- und Flug­lot­sen­be­reich eines grö­ße­ren Flug­ha­fens wäre der Besitz einer PPLA weder aus­rei­chend noch erfor­der­lich gewe­sen.

Nicht von Belang ist schließ­lich auch die vom Klä­ger ange­führ­te Mög­lich­keit, mit sei­nen Flie­ge­rei­kennt­nis­sen gegen­über sei­nen Man­dan­ten und Semi­nar­teil­neh­mern Wer­bung für sein Unter­neh­men betrei­ben zu kön­nen.

Zwar dürf­te die Stel­lung als „Flie­gen­der Coach“ – wie der Klä­ger zu Recht anführt – durch­aus geeig­net sein, bei poten­ti­el­len Kun­den ein Inter­es­se an der Per­son des Klä­gers zu wecken. Der hob­by­mä­ßi­ge Cha­rak­ter des Flug­schein­er­werbs wird dadurch aber nicht über­la­gert. Sähe man dies anders, könn­ten unter­neh­me­risch tätig wer­den­de Steu­er­pflich­ti­ge mit einer ähn­li­chen Begrün­dung letzt­lich aus fast jeder belie­bi­gen Frei­zeit­be­schäf­ti­gung den Vor­steu­er­ab­zug gel­tend machen. Dies jedoch wäre mit dem umsatz­steu­er­li­chen Ziel der Besteue­rung des End­ver­brauchs und auch mit dem all­ge­mei­nen Gleich­be­hand­lungs­grund­satz (Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes – GG –) nicht ver­ein­bar; letz­te­res des­halb, weil ande­re – pri­va­te – End­ver­brau­cher (die man­gels wirt­schaft­li­cher Betä­ti­gung über kei­nen unter­neh­me­ri­schen Bereich ver­fü­gen) bei im Übri­gen glei­chem Sach­ver­halt nicht über eine sol­che Abzugs­mög­lich­keit ver­fü­gen, son­dern die Umsatz­steu­er im Preis der erwor­be­nen Leis­tung in vol­lem Umfang selbst tra­gen müs­sen.

Dane­ben steht dem Abzug der Vor­steu­er aus dem Erwerb der PPLA auch die Vor­schrift des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a.F: (jetzt: § 15 Abs. 1a Satz 1 UStG) ent­ge­gen. Danach sind Vor­steu­er­be­trä­ge nicht abzieh­bar, die auf Auf­wen­dun­gen ent­fal­len, für die das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis Nr. 4, Nr. 7, des § 4 Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt.

Die strei­ti­gen vor­steu­er­be­haf­te­ten Aus­ga­ben des Klä­gers fal­len ein­kom­men­steu­er­recht­lich unter das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, das sich auf die Auf­wen­dun­gen des Betriebs­in­ha­bers „für Jagd oder Fische­rei, für Segel­jach­ten oder Motor­jach­ten sowie für ähn­li­che Zwe­cke“ bezieht.

Die Auf­wen­dun­gen ste­hen in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang mit dem Betrieb eines gechar­ter­ten Pri­vat­flug­zeugs und damit mit einem Zweck, der in Bezug auf das Ziel der gesetz­li­chen Rege­lung – näm­lich die Beschrän­kung einer über­durch­schnitt­li­chen Reprä­sen­ta­ti­on zur Unter­hal­tung von Geschäfts­freun­den, zur Frei­zeit­ge­stal­tung und zur sport­li­chen Betä­ti­gung – dem des Betriebs einer Segel- oder Motor­jacht der Sache nach ver­gleich­bar ist 8. Zwar ist der Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dahin­ge­hend ein­zu­schrän­ken, dass er nur sol­che Auf­wen­dun­gen erfasst, die bei typi­sie­ren­der Betrach­tung dazu geeig­net sind, pri­va­te Bedürf­nis­se zu befrie­di­gen; davon jedoch kann bei einer nicht gewerb­li­chen Flie­ge­rei ohne Ein­künf­te­er­zie­lungs­ab­sicht (mit­hin, wie beim Klä­ger, ohne die Absicht, Gewin­ne aus dem Flug­be­trieb zu erzie­len) regel­mä­ßig aus­ge­gan­gen wer­den 9.

Das Vor­steu­er­ab­zugs­ver­bot des § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a. F. i. V. m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG ist auch nicht wegen Ver­sto­ßes gegen Vor­schrif­ten des euro­päi­schen Gemein­schafts­rechts (hier: Art. 17 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern) außer Anwen­dung zu las­sen.

Die Vor­schrift des § 15 Abs. 1a UStG a. F. ist zwar erst durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steu­er­ent­las­tungs­ge­set­zes 1999/​2000/​2002 (StEntlG 1999/​2000/​2002) 10 ein­ge­führt wor­den. Der dort ent­hal­te­ne Vor­steu­er­aus­schluss stellt jedoch, jeden­falls soweit er – wie im Streit­fall – lau­fen­de Auf­wen­dun­gen für „ähn­li­che Zwe­cke“ i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft, im Ergeb­nis nur eine Ersatz­re­ge­lung für einen bereits zuvor bestehen­den Aus­schluss­tat­be­stand – näm­lich die bis 1999 gel­ten­de Ein­schrän­kung des Vor­steu­er­ab­zugs durch Ansatz eines ent­spre­chen­den Eigen­ver­brauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG a. F. – dar. Er ist damit kei­ne dem Gemein­schafts­recht wider­spre­chen­de Erwei­te­rung bzw. erst­ma­li­ge Ein­fü­gung eines Aus­schluss­tat­be­stands, son­dern behält ledig­lich – im Ein­klang mit Art. 17 Abs. 6 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG – einen zum Zeit­punkt des Inkraft­tre­tens die­ser Richt­li­nie bereits bestehen­den inner­staat­li­chen Vor­steu­er­aus­schluss bei 11.

Bei die­ser Sach­la­ge kann offen­blei­ben, ob die strei­ti­ge Vor­steu­er dane­ben auch nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a. F. i. V. m. § 12 Nr. 1 EStG nicht abzieh­bar ist.

Nach inner­staat­li­chem Recht ist dies der Fall, weil der Auf­wand für den Erwerb einer Pri­vat­pi­lo­ten­li­zenz – unge­ach­tet von des­sen Nütz­lich­keit für den aus­ge­üb­ten Beruf – jeden­falls dann den Kos­ten der pri­va­ten Lebens­füh­rung i. S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzu­rech­nen ist, wenn die eige­ne Flug­er­fah­rung – wie auch im Streit­fall – nicht uner­läss­lich für die kon­kre­te Berufs­aus­übung ist (vgl. Fis­se­ne­wert in HHR, § 12 EStG Anm. 93). Hier­ge­gen wird zwar gel­tend gemacht, dass der in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG a. F. gere­gel­te Aus­schluss des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug bei Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung i. S. von § 12 Nr. 1 EStG, die auch der För­de­rung des Berufs die­nen, gemein­schafts­rechts­wid­rig sei, weil er ent­ge­gen Art. 17 Abs. 6 Unter­abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG erst­mals mit Wir­kung zum 1. Janu­ar 1989 (näm­lich durch Art. 7 Nr. 1 des Geset­zes zur steu­er­li­chen För­de­rung des Woh­nungs­baus und zur Ergän­zung des Steu­er­re­form­ge­set­zes 1990 12 und damit erst nach Inkraft­tre­ten jener Richt­li­nie) in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG a. F. ein­ge­fügt wor­den sei 13. Dar­auf kommt es vor­lie­gend jedoch nicht an, weil der Vor­steu­er­ab­zug – wie dar­ge­legt – bereits aus ande­ren Grün­den aus­ge­schlos­sen ist.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27. Okto­ber 2011 – 1 K 3969/​09

  1. vgl. BFH, Urteil vom 11.04.2008 – V R 10/​07, BFHE 221, 456, BSt­Bl II 2009, 741[]
  2. vgl. EuGH, Urteil vom 26.09.1996 – C‑230/​94 [Enk­ler], Slg. 1996, I‑4517, UR 1996, 418, Rdnrn. 24 bis 28[]
  3. vgl. FG Köln, Urteil vom 25.09.2008 – 15 K 697/​06[]
  4. vgl. Sta­die in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 15 UStG Rz. 248[]
  5. vgl. die Dar­stel­lung im Ein­zel­nen in FG Köln, Urteil vom 25.09.2008 – 15 K 697/​06[]
  6. ande­rer Auf­fas­sung: Geb­hardt, UStB 2008, 206[]
  7. vgl. EuGH, Urteil vom 08.06.2000 – C‑400/​98 [Breit­sohl], Slg. 2000, I‑4321, BSt­Bl II 2003, 452[]
  8. vgl. Ada­mik in Herrmann/​Heuer/​Raupach – HHR –, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kör­per­schaft­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 4 Anm. 1321[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 02.07.2008 – XI R 60/​06, BFHE 222, 112, BSt­Bl II 2009, 167[]
  10. vom 24.03.1999, BGBl I 1999, 402, BSt­Bl I 1999, 304[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 222, BSt­Bl II 2009, 167; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, § 15 Rz. 484; Loh­se, IStR 2000, 232, 237[]
  12. vom 22.12.1989, BGBl I 1989, 2408, BSt­Bl I 1989, 505[]
  13. FG Mün­chen, Urteil vom 23.02.2006 – 14 K 3585/​03, EFG 2006, 1018; ande­rer Auf­fas­sung: Sta­die in Sta­die, Umsatz­steu­er­ge­setz, 2009, § 15 Rz. 235 f.; ders. in Rau/​Dürrwächter, a. a. O., § 15 Rz. 707 f.; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, a. a. O., § 15 Rz. 520[]