Das insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bot – bei nach­träg­li­chem Ver­zicht auf die Umsatz­steu­er­frei­heit

Da das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug mate­ri­ell-recht­lich bereits ent­steht, wenn die betref­fen­den Gegen­stän­de gelie­fert oder die Dienst­leis­tung erbracht wird, kommt es für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Erstat­tungs­an­spruchs auf den Besitz der Rech­nung nicht an. Auf den Zeit­punkt der dem Vor­steu­er­ab­zug zugrun­de lie­gen­den Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen ist auch dann abzu­stel­len, wenn der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug auf einem Ver­zicht auf Steu­er­frei­heit nach § 9 UStG beruht.

Das insol­venz­recht­li­che Auf­rech­nungs­ver­bot – bei nach­träg­li­chem Ver­zicht auf die Umsatz­steu­er­frei­heit

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Auf­rech­nung unzu­läs­sig, wenn ein Insol­venz­gläu­bi­ger erst nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist.

Ob ein Insol­venz­gläu­bi­ger bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens etwas zur Insol­venz­mas­se schul­dig gewor­den ist, bestimmt sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs danach, ob der Tat­be­stand, der den betref­fen­den Anspruch begrün­det, nach den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten bereits vor oder erst nach Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht und damit abge­schlos­sen ist. Ent­schei­dend ist, ob sämt­li­che mate­ri­ell-recht­li­chen Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen für die Ent­ste­hung eines Erstat­tungs­an­spruchs im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens bereits erfüllt waren 1.

Das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug ent­steht mate­ri­ell-recht­lich, wenn die betref­fen­de Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird. Auf den Besitz der Rech­nung kommt es für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Erstat­tungs­an­spruchs nicht an.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, als Vor­steu­er­be­trag abzie­hen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt.

Auch wenn damit die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs nach den genann­ten Rege­lun­gen den Besitz einer Rech­nung vor­aus­setzt, ent­steht doch das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug mate­ri­ell-recht­lich gemäß Art. 167 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2 bereits dann, wenn der Anspruch auf die abzieh­ba­re Steu­er ent­steht. Gemäß Art. 63 RL 2006/​112/​EG ist das der Zeit­punkt, zu dem die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den bewirkt oder die Dienst­leis­tung erbracht wird. Der Rech­nungs­be­sitz ist dem­zu­fol­ge eine nur for­mel­le, nicht aber eine mate­ri­el­le Bedin­gung für die Ent­ste­hung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug 3.

Auch der Bun­des­fi­nanz­hof knüpft an die­se Recht­spre­chung an und unter­schei­det zwi­schen der Ent­ste­hung und der Aus­übung des Rechts zum Vor­steu­er­ab­zug 4. Dass der BFH in dem Besitz der Rech­nung eine mate­ri­el­le Anspruchs­vor­aus­set­zung für die Aus­übung des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug sieht 5, ist dem­zu­fol­ge für die Fra­ge nach dem Zeit­punkt der mate­ri­ell-recht­li­chen Ent­ste­hung die­ses Anspruchs ohne Bedeu­tung 6.

Auf den Zeit­punkt der dem Vor­steu­er­ab­zug zugrun­de lie­gen­den Lie­fe­rung von Gegen­stän­den oder Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen ist auch dann abzu­stel­len, wenn der Anspruch auf Vor­steu­er­ab­zug auf einem Ver­zicht auf die Steu­er­frei­heit nach § 9 UStG beruht; denn der Ver­zicht wirkt hin­sicht­lich der Ent­ste­hung des Anspruchs auf den Ver­an­la­gungs­zeit­raum zurück, in dem der Umsatz aus­ge­führt wur­de 7.

In die­sem Punkt unter­schei­det sich der Ver­zicht auf Steu­er­frei­heit nach § 9 UStG von einer Berich­ti­gung des Steu­er­be­trags nach § 14c Abs. 1 Satz 2 oder Abs. 2 Satz 3 UStG; denn die Berich­ti­gung wirkt nicht auf den Zeit­punkt der Aus­stel­lung der Rech­nung zurück 8. Daher lässt sich die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 14c UStG 9 nicht auf den vor­lie­gen­den Streit­fall über­tra­gen.

Das­sel­be gilt für die Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu § 17 Abs. 2 UStG 10.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat der Unter­neh­mer erst im August 2011 eine Rech­nung mit Umsatz­steu­er­aus­weis über die von der KG bis ein­schließ­lich Febru­ar 2009 erbrach­ten Pacht­leis­tun­gen erhal­ten. Mit die­ser Rech­nung hat die KG die Pacht­leis­tun­gen als steu­er­pflich­ti­ge Umsät­ze behan­delt und dem­zu­fol­ge auf die Steu­er­frei­heit der Pacht­leis­tun­gen ver­zich­tet (§ 4 Nr. 12 Buchst. a i.V.m. § 9 Abs. 1 UStG) 11. Der Ver­zicht auf die Steu­er­frei­heit bewirk­te rück­wir­kend, dass der Umsatz steu­er­pflich­tig ist 12. Auch wenn der Unter­neh­mer sei­nen Anspruch erst mit dem Erhalt der Rech­nung gel­tend machen konn­te, ändert dies nach den dar­ge­leg­ten Grund­sät­zen nichts an dem Umstand, dass das Recht auf den Vor­steu­er­ab­zug mate­ri­ell-recht­lich bereits zum Zeit­punkt der jewei­li­gen Pacht­leis­tung ent­stan­den ist, also i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Juni 2018 – VII R 19/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 08.11.2016 – VII R 34/​15, BFHE 256, 6, BSt­Bl II 2017, 496; und vom 25.07.2012 – VII R 29/​11, BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.08.2015 – VII R 29/​14, BFH/​NV 2016, 87, und BFH, Beschluss vom 21.03.2014 – VII B 214/​12, BFH/​NV 2014, 1088[]
  2. ABl.EU Nr. L 347/​1[]
  3. so aus­drück­lich EuGH, Urteil Sena­tex vom 15.09.2016 – C‑518/​14, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211, Rz 38, mit Anmer­kung Wäger; zur Unter­schei­dung zwi­schen mate­ri­ell- und for­mell-recht­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des Rechts auf Vor­steu­er­ab­zug s. auch EuGH, Urtei­le Volks­wa­gen vom 21.03.2018 – C‑533/​16, EU:C:2018:204, DStR 2018, 676, Rz 40 ff., und Bio­safe – Indus­tria de Reci­c­la­gens vom 12.04.2018 – C‑8/​17, EU:C:2018:249, DStR 2018, 787, Rz 30 ff.[]
  4. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/​15, BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967, Rz 17[]
  6. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 23/​10, BFH/​NV 2012, 1672[]
  7. s. BFH, Urtei­le vom 23.10.2003 – V R 2/​02, BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39, unter II. 2.b bb; vom 28.11.2002 – V R 54/​00, BFHE 200, 38, BSt­Bl II 2003, 175, unter II. 2.; eben­so hin­sicht­lich der Rück­gän­gig­ma­chung des Ver­zichts: BFH, Urtei­le vom 10.12 2009 – XI R 7/​08, BFH/​NV 2010, 1497; vom 01.02.2001 – V R 23/​00, BFHE 194, 493, BSt­Bl II 2003, 673; vgl. auch Wen­zel in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 9 Rz 125[]
  8. BFH, Beschluss vom 31.05.2017 – V B 5/​17, BFH/​NV 2017, 1202, Rz 7, m.w.N., und BFH, Urteil vom 26.01.2012 – V R 18/​08, BFHE 236, 250, BSt­Bl II 2015, 962[]
  9. BFH, Urteil in BFHE 256, 6, BSt­Bl II 2017, 496, und BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – VII R 18/​16[]
  10. BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BSt­Bl II 2013, 36[]
  11. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BSt­Bl II 2004, 39, unter II. 2.b bb[]