Das insolvenzrechtliche Aufrechnungsverbot – bei nachträglichem Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit

Da das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits entsteht, wenn die betreffenden Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht wird, kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs auf den Besitz der Rechnung nicht an. Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruht.

Nach § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO ist die Aufrechnung unzulässig, wenn ein Insolvenzgläubiger erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist.

Ob ein Insolvenzgläubiger bereits vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden ist, bestimmt sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs danach, ob der Tatbestand, der den betreffenden Anspruch begründet, nach den steuerrechtlichen Vorschriften bereits vor oder erst nach Insolvenzeröffnung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen ist. Entscheidend ist, ob sämtliche materiell-rechtlichen Tatbestandsvoraussetzungen für die Entstehung eines Erstattungsanspruchs im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens bereits erfüllt waren¹.

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht materiell-rechtlich, wenn die betreffende Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Auf den Besitz der Rechnung kommt es für die insolvenzrechtliche Begründung des Erstattungsanspruchs nicht an.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbetrag abziehen. Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG setzt die Ausübung des Vorsteuerabzugs voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Auch wenn damit die Ausübung des Vorsteuerabzugs nach den genannten Regelungen den Besitz einer Rechnung voraussetzt, entsteht doch das Recht auf Vorsteuerabzug materiell-rechtlich gemäß Art. 167 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem² bereits dann, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Gemäß Art. 63 RL 2006/112/EG ist das der Zeitpunkt, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird. Der Rechnungsbesitz ist demzufolge eine nur formelle, nicht aber eine materielle Bedingung für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug³.

Auch der Bundesfinanzhof knüpft an diese Rechtsprechung an und unterscheidet zwischen der Entstehung und der Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug⁴. Dass der BFH in dem Besitz der Rechnung eine materielle Anspruchsvoraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug sieht⁵, ist demzufolge für die Frage nach dem Zeitpunkt der materiell-rechtlichen Entstehung dieses Anspruchs ohne Bedeutung⁶.

Auf den Zeitpunkt der dem Vorsteuerabzug zugrunde liegenden Lieferung von Gegenständen oder Erbringung von Dienstleistungen ist auch dann abzustellen, wenn der Anspruch auf Vorsteuerabzug auf einem Verzicht auf die Steuerfreiheit nach § 9 UStG beruht; denn der Verzicht wirkt hinsichtlich der Entstehung des Anspruchs auf den Veranlagungszeitraum zurück, in dem der Umsatz ausgeführt wurde⁷.

In diesem Punkt unterscheidet sich der Verzicht auf Steuerfreiheit nach § 9 UStG von einer Berichtigung des Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2 oder Abs. 2 Satz 3 UStG; denn die Berichtigung wirkt nicht auf den Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung zurück⁸. Daher lässt sich die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 14c UStG⁹ nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragen.

Dasselbe gilt für die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 17 Abs. 2 UStG¹⁰.

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hat der Unternehmer erst im August 2011 eine Rechnung mit Umsatzsteuerausweis über die von der KG bis einschließlich Februar 2009 erbrachten Pachtleistungen erhalten. Mit dieser Rechnung hat die KG die Pachtleistungen als steuerpflichtige Umsätze behandelt und demzufolge auf die Steuerfreiheit der Pachtleistungen verzichtet (§ 4 Nr. 12 Buchst. a i.V.m. § 9 Abs. 1 UStG)¹¹. Der Verzicht auf die Steuerfreiheit bewirkte rückwirkend, dass der Umsatz steuerpflichtig ist¹². Auch wenn der Unternehmer seinen Anspruch erst mit dem Erhalt der Rechnung geltend machen konnte, ändert dies nach den dargelegten Grundsätzen nichts an dem Umstand, dass das Recht auf den Vorsteuerabzug materiell-rechtlich bereits zum Zeitpunkt der jeweiligen Pachtleistung entstanden ist, also i.S. des § 96 Abs. 1 Nr. 1 InsO vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Juni 2018 – VII R 19/16

1. BFH, Urteile vom 08.11.2016 – VII R 34/15, BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496; und vom 25.07.2012 – VII R 29/11, BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36; vgl. auch BFH, Urteil vom 18.08.2015 – VII R 29/14, BFH/NV 2016, 87, und BFH, Beschluss vom 21.03.2014 – VII B 214/12, BFH/NV 2014, 1088[↩]
2. ABl.EU Nr. L 347/1[↩]
3. so ausdrücklich EuGH, Urteil Senatex vom 15.09.2016 – C-518/14, EU:C:2016:691, DStR 2016, 2211, Rz 38, mit Anmerkung Wäger; zur Unterscheidung zwischen materiell- und formell-rechtlichen Voraussetzungen des Rechts auf Vorsteuerabzug s. auch EuGH, Urteile Volkswagen vom 21.03.2018 – C-533/16, EU:C:2018:204, DStR 2018, 676, Rz 40 ff., und Biosafe – Industria de Reciclagens vom 12.04.2018 – C-8/17, EU:C:2018:249, DStR 2018, 787, Rz 30 ff.[↩]
4. BFH, Urteil vom 20.10.2016 – V R 26/15, BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967[↩]
5. BFH, Urteil in BFHE 255, 348, DStR 2016, 2967, Rz 17[↩]
6. vgl. auch BFH, Urteil vom 14.03.2012 – XI R 23/10, BFH/NV 2012, 1672[↩]
7. s. BFH, Urteile vom 23.10.2003 – V R 2/02, BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II. 2.b bb; vom 28.11.2002 – V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II. 2.; ebenso hinsichtlich der Rückgängigmachung des Verzichts: BFH, Urteile vom 10.12 2009 – XI R 7/08, BFH/NV 2010, 1497; vom 01.02.2001 – V R 23/00, BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673; vgl. auch Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 9 Rz 125[↩]
8. BFH, Beschluss vom 31.05.2017 – V B 5/17, BFH/NV 2017, 1202, Rz 7, m.w.N., und BFH, Urteil vom 26.01.2012 – V R 18/08, BFHE 236, 250, BStBl II 2015, 962[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 256, 6, BStBl II 2017, 496, und BFH, Beschluss vom 25.04.2018 – VII R 18/16[↩]
10. BFH, Urteil in BFHE 238, 307, BStBl II 2013, 36[↩]
11. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39[↩]
12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 203, 410, BStBl II 2004, 39, unter II. 2.b bb[↩]