Der auto­ma­tisch ein­be­hal­te­ne Tronc und die Spiel­au­to­ma­ten­um­sät­ze

Ein beim Auto­ma­ten­glücks­spiel auto­ma­tisch ein­be­hal­te­ner Tronc (Trink­geld­be­trag) ist als Teil des Ent­gelts in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen. Einer Min­de­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge um die nach Lan­des­recht erho­be­ne Tronc­ab­ga­be steht ent­ge­gen, dass die­se nicht die wesent­li­chen Merk­ma­le der Mehr­wert­steu­er erfüllt.

Der auto­ma­tisch ein­be­hal­te­ne Tronc und die Spiel­au­to­ma­ten­um­sät­ze

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL 1 unter­lie­gen Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt, der Umsatz­steu­er. Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on erbringt ein Unter­neh­mer Leis­tun­gen gegen Ent­gelt im Sin­ne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, wenn zwi­schen ihm und dem Leis­tungs­emp­fän­ger ein Rechts­ver­hält­nis besteht, das einen unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zwi­schen Leis­tung und Ent­gelt begrün­det, so dass das Ent­gelt als Gegen­wert für die Leis­tung anzu­se­hen ist 2. Dass die Auto­ma­ten­auf­stel­le­rin gegen­über den Spie­lern ent­gelt­li­che Leis­tun­gen durch Ein­räu­mung einer Spiel­mög­lich­keit und Gewinn­chan­ce erbracht hat 3, ist dem­ge­mäß in dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen FAll zwi­schen den Betei­lig­ten auch nicht strei­tig.

Die Umsät­ze der Auto­ma­ten­auf­stel­le­rin sind nicht gemäß § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG 2005 4 steu­er­frei. Steu­er­frei sind danach nur "die Umsät­ze, die unter das Renn­wett- und Lot­te­rie­ge­setz fal­len". Die­se Rege­lung ist richt­li­ni­en­kon­form 5. Die Spiel­au­to­ma­ten­um­sät­ze fal­len nicht unter das Renn­wett- und Lot­te­rie­ge­setz.

Der Umsatz wird bei Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen nach dem Ent­gelt bemes­sen (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Ent­gelt ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was der Leis­tungs­emp­fän­ger auf­wen­det, um die Leis­tung zu erhal­ten, jedoch abzüg­lich der Umsatz­steu­er. Damit über­ein­stim­mend 6 ist nach Art. 73 MwSt­Sys­tRL Besteue­rungs­grund­la­ge bei der Lie­fe­rung von Gegen­stän­den und bei Dienst­leis­tun­gen alles, was den Wert der Gegen­leis­tung bil­det, die der Lie­fe­rer oder Dienst­leis­tungs­er­brin­ger für die­se Umsät­ze vom Erwer­ber oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger erhält oder erhal­ten soll.

Maß­ge­bend sind hier­für in ers­ter Linie die zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger bestehen­den Ver­ein­ba­run­gen. Zum Ent­gelt zählt daher die ver­trag­lich ver­ein­bar­te Leis­tungs­ver­gü­tung, zu deren Zah­lung der Leis­tungs­emp­fän­ger ver­pflich­tet ist; dar­über hin­aus kön­nen auch wei­ter­ge­hen­de Auf­wen­dun­gen des Leis­tungs­emp­fän­gers zusätz­li­ches Ent­gelt "für die Leis­tung" sein, wenn inso­weit kein ande­rer Zuwen­dungs­grund als das Leis­tungs­ver­hält­nis zwi­schen Leis­ten­dem und Leis­tungs­emp­fän­ger ersicht­lich ist 7.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist der Tronc-Ein­be­halt beim Auto­ma­ten­spiel als Ent­gelt für die Leis­tung der Auto­ma­ten­auf­stel­le­rin zu beur­tei­len.

Der Spie­ler kann die Leis­tung der Auto­ma­ten­auf­stel­le­rin –die ihm von ihr durch die betref­fen­den Auto­ma­ten ein­ge­räum­te Spiel­mög­lich­keit und Gewinn­chan­ce– nur durch Ein­wurf des für das betref­fen­de Auto­ma­ten­spiel erfor­der­li­chen Betra­ges sowie den zugleich erklär­ten Ver­zicht auf einen Teil sei­nes Gewin­nes unter den zuvor fest­ge­leg­ten Bedin­gun­gen erhal­ten. Erst mit dem Ein­wurf des gefor­der­ten Betra­ges kommt zwi­schen der Klä­ge­rin und dem Spie­ler der Spiel­ver­trag mit die­sem Inhalt zustan­de. Sowohl die Ein­wurf­zah­lung als auch der Ver­zicht sind daher ver­trag­lich geschul­de­tes Ent­gelt. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ist des­halb ohne Bedeu­tung, dass sie sowohl Auto­ma­ten mit als auch ohne Tronc-Ein­be­halt auf­stellt und der Spie­ler wäh­len kann, an wel­chem Auto­ma­ten er spielt. Die Ein­be­zie­hung des Auto­ma­ten-Troncs in die Bemes­sungs­grund­la­ge steht aus dem­sel­ben Grund auch nicht –wie die Klä­ge­rin meint– in einem unge­recht­fer­tig­ten Wider­spruch zur Behand­lung des "gewöhn­li­chen" Troncs. Denn in die­sem, hier nicht zu ent­schei­den­den Fall, ist der Spie­ler frei, ob und in wel­cher Höhe er unab­hän­gig von der Durch­füh­rung eines bestimm­ten Spiels Zah­lun­gen in den Tronc vor­nimmt. Es fehlt inso­weit an der für den auto­ma­ti­schen Tronc-Ein­be­halt cha­rak­te­ris­ti­schen und sei­ne umsatz­steu­er­recht­li­che Behand­lung bestim­men­den Ver­knüp­fung von Spiel­leis­tung und Auf­wen­dung.

Auch ist es ohne Bedeu­tung, dass der Spie­ler auf den unter den genann­ten Bedin­gun­gen erfol­gen­den Tronc-Ein­be­halt hin­ge­wie­sen wird. Wie der EuGH 8 zu einem den Kun­den im Vor­aus mit­ge­teil­ten, an das Per­so­nal aus­zu­keh­ren­den Bedie­nungs­zu­schlag ent­schie­den hat, dür­fen nur die in Art. 11 Teil A Abs. 3 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern – Gemein­sa­mes Mehr­wert­steu­er­sys­tem: ein­heit­li­che steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge –Richt­li­nie 77/​388/​EWG– (nun­mehr Art. 79 MwSt­Sys­tRL) genann­ten Beträ­ge von der Besteue­rungs­grund­la­ge für die Mehr­wert­steu­er aus­ge­nom­men wer­den.

Nach die­ser Bestim­mung sind in die Besteue­rungs­grund­la­ge unter bestimm­ten Vor­aus­set­zun­gen nicht ein­zu­be­zie­hen die Preis­nach­läs­se durch Skon­to für Vor­aus­zah­lun­gen, die Rabat­te und Rück­ver­gü­tun­gen auf den Preis sowie die Beträ­ge, die ein Steu­er­pflich­ti­ger vom Erwer­ber oder Dienst­leis­tungs­emp­fän­ger als Erstat­tung der in ihrem Namen und für ihre Rech­nung ver­aus­lag­ten Beträ­ge erhält. Eben­so wie der ver­ein­bar­te Bedie­nungs­zu­schlag ist daher auch der im Vor­aus auf­grund des Hin­wei­ses ver­ein­bar­te Tronc-Ein­be­halt unge­ach­tet des­sen, dass er von vorn­her­ein für die Aus­keh­rung an das Per­so­nal bestimmt ist, Teil der Gegen­leis­tung. Ohne Belang für die Beur­tei­lung als Ent­gelt ist für die Anwen­dung der Mehr­wert­steu­er, ob die Kun­den über den Bedie­nungs­zu­schlag und sei­ne pro­zen­tua­le Höhe infor­miert wur­den, und ob und wie die Aus­keh­rung an das Per­so­nal sicher­ge­stellt ist 9.

Uner­heb­lich ist daher im Streit­fall, dass die Klä­ge­rin einen Teil des Troncs zur Finan­zie­rung der Lohn­zah­lun­gen der Ange­stell­ten ver­wen­den muss. Zwar hat nach dem im Streit­fall maß­geb­li­chen Lan­des­recht (§ 7 Abs. 2 Spielb­kG HE 1988 10 bzw. § 14 Abs. 2 Spielb­kG HE 2007 11 der Spiel­bank­un­ter­neh­mer den Tronc, soweit nicht dar­aus eine Abga­be für gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke (Tronc­ab­ga­be) zu leis­ten ist, für das Per­so­nal, das bei der Spiel­bank beschäf­tigt ist, zu ver­wal­ten und zu ver­wen­den. Dies berührt weder die Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Spie­ler und dem Auto­ma­ten­auf­stel­ler –hier der Klä­ge­rin– noch begrün­det es, wie das FG zutref­fend fest­stellt, eine unmit­tel­ba­re Rechts­be­zie­hung zwi­schen dem Spie­ler und den bei der Spiel­bank Beschäf­tig­ten. Für die Bemes­sung des Ent­gelts ist es grund­sätz­lich uner­heb­lich, in wel­cher Wei­se über das Ent­gelt nach sei­ner Ver­ein­nah­mung ver­fügt wird 12.

Die Auto­ma­ten­auf­stel­le­rin kann sich dabei auch nicht auf das Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on in Sachen Gla­we 13 beru­fen. Dar­in hat der Euro­päi­sche Gerichts­hof ent­schie­den, dass bei den damals streit­be­fan­ge­nen Geld­spiel­au­to­ma­ten die vom Betrei­ber für die Bereit­stel­lung der Auto­ma­ten tat­säch­lich erhal­te­ne Gegen­leis­tung nur in dem Teil der Ein­sät­ze bestehe, über den er effek­tiv selbst ver­fü­gen kön­ne. Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ab 1. Janu­ar 2007 Art. 73 MwSt­Sys­tRL) sei dahin aus­zu­le­gen, dass bei sol­chen Auto­ma­ten der gesetz­lich zwin­gend fest­ge­leg­te Teil der Gesamt­heit der Spiel­ein­sät­ze, der den an die Spie­ler aus­ge­zahl­ten Gewin­nen ent­spricht, nicht zur Besteue­rungs­grund­la­ge gehö­re. Wie der EuGH im Urteil "Town & Coun­ty Fac­tors Ltd." 14 klar­ge­stellt hat, war für jene Geld­au­to­ma­ten kenn­zeich­nend, dass ein bestimm­ter Min­dest­pro­zent­satz der von den Spie­lern geleis­te­ten Ein­sät­ze als Gewinn an die Spie­ler aus­ge­schüt­tet wur­de und dass die­se Ein­sät­ze tech­nisch und gegen­ständ­lich von den Ein­sät­zen getrennt waren, die der Betrei­ber tat­säch­lich für sich ver­bu­chen konn­te. Die Grund­sät­ze des Urteils Gla­we 15 kön­nen des­halb nicht auf ande­re Sach­ver­hal­te aus­ge­dehnt wer­den, bei denen eine tech­ni­sche und gegen­ständ­li­che Tren­nung aus­ge­schüt­te­ter Beträ­ge von den Ein­sät­zen fehlt 16.

Der auto­ma­ti­sche Tronc-Ein­be­halt ist kein durch­lau­fen­der Pos­ten (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG), der aus der Bemes­sungs­grund­la­ge für den Spiel­um­satz aus­schei­det. Nach § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG gehö­ren nur die Beträ­ge, die der Unter­neh­mer im Namen und für Rech­nung eines ande­ren ver­ein­nahmt oder ver­aus­gabt, nicht zum Ent­gelt. Dies setzt vor­aus, dass unmit­tel­ba­re Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen zwei Betei­lig­ten bestehen, in die der Unter­neh­mer nur als ver­mit­teln­de Per­son (Zahl­stel­le) zwi­schen­ge­schal­tet ist 17. Im Streit­fall fehlt es jedoch an einer ori­gi­nä­ren eige­nen Berech­ti­gung des Spiel­bank­per­so­nals am Tronc-Auf­kom­men 18.

Ohne Erfolg macht die Spiel­au­to­ma­ten­auf­stel­le­rin unter Hin­weis auf die Tronc­ab­ga­be gel­tend, die Belas­tung des Auto­ma­ten-Troncs mit der Umsatz­steu­er füh­re zu einer Dop­pel­be­las­tung. Zwar unter­liegt der Tronc in der von den zustän­di­gen Stel­len fest­ge­setz­ten Höhe einer Abga­be für gemein­nüt­zi­ge Zwe­cke (§ 7 Abs. 2 Spielb­kG HE 1988 und § 14 Abs. 2 und Abs. 3 Spielb­kG HE 2007). Deren Abzug von der Bemes­sungs­grund­la­ge der Umsatz­steu­er wäre gemäß § 10 UStG aber nur mög­lich, wenn sie die Merk­ma­le einer Umsatz­steu­er erfül­len wür­de. In Über­ein­stim­mung hier­mit bestimmt Art. 78 Buchst. a MwSt­Sys­tRL aus­drück­lich, dass Steu­ern, Zöl­le, Abschöp­fun­gen und Abga­ben mit Aus­nah­me der Mehr­wert­steu­er in die Bemes­sungs­grund­la­ge ein­zu­be­zie­hen sind.

Die wesent­li­chen Merk­ma­le der Mehr­wert­steu­er sind die fol­gen­den: All­ge­mei­ne Gel­tung der Steu­er für alle sich auf Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen bezie­hen­den Geschäf­te; Fest­set­zung ihrer Höhe pro­por­tio­nal zum Preis, den der Steu­er­pflich­ti­ge als Gegen­leis­tung für die Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen erhält; Erhe­bung der Steu­er auf jeder Pro­duk­ti­ons- und Ver­triebs­stu­fe ein­schließ­lich der Ein­zel­han­dels­stu­fe, unge­ach­tet der Zahl der vor­her bewirk­ten Umsät­ze; Abzug der auf den vor­her­ge­hen­den Stu­fen bereits ent­rich­te­ten Beträ­ge von der vom Steu­er­pflich­ti­gen geschul­de­ten Steu­er, so dass sich die Steu­er auf einer bestimm­ten Stu­fe nur auf den auf die­ser Stu­fe vor­han­de­nen Mehr­wert bezieht und die Belas­tung letzt­lich vom Ver­brau­cher getra­gen wird 19. Die­se Vor­aus­set­zun­gen erfüllt die Tronc­ab­ga­be –eben­so wie die Ver­gnü­gung­steu­er 20 nicht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Sep­tem­ber 2010 – V R 32/​09

  1. Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem, ABl.EU Nr. L 347, 1[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 12.05.2009 – V R 24/​08, BFHE 226, 364, BSt­Bl II 2010, 854; vom 05.12.2007 – V R 60/​05, BFHE 219, 455, BSt­Bl II 2009, 486, m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH und des BFH[]
  3. BFH, Urteil vom 18.08.2005 – V R 42/​02, BFHE 211, 80, BSt­Bl II 2007, 137, m.w.N.[]
  4. in der Fas­sung des Geset­zes zur Ein­däm­mung miss­bräuch­li­cher Steu­er­ge­stal­tun­gen vom 28.04.2006, BGBl I 2006, 1095[]
  5. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C‑58/​09 [Leo Libe­ra GmbH], BFH/​NV 2010, 1590[]
  6. BFH, Urtei­le vom 06.05.2010 – V R 15/​09, BFHE 230, 252, DStR 2010, 1782; vom 11.02.2010 – V R 2/​09, BFHE 228, 467, BSt­Bl II 2010, 765, jeweils m.w.N.[]
  7. vgl. BFH, Urtei­le vom 06.06.2002 – V R 59/​00, BFHE 199, 45, BSt­Bl II 2003, 214; vom 16.01.2003 – V R 72/​01, BFHE 201, 335, BSt­Bl II 2003, 620; vom 11.05.1995 – V R 86/​93, BFHE 177, 563, BSt­Bl II 1995, 613, m.w.N.[]
  8. EuGH, Urteil vom 29.03.2001 – C‑404/​99 [Kommission/​Frank­reich], Slg. 2001, I‑2667, UR 2001, 206[]
  9. EuGH, Urteil Kommission/​Frankreich in Slg. 2001, I‑2667, UR 2001, 206 Rdnr. 43[]
  10. Hes­si­sches Spiel­bank­ge­setz vom 21.12.1988, GVBl HE I 1989, 1[]
  11. Hes­si­sches Spiel­bank­ge­setz vom 15.11.2007, GVBl HE I 2007, 753[]
  12. vgl. BFH, Urteil vom 19.08.1971 – V R 74/​68, BFHE 103, 278, BSt­Bl II 1972, 24[]
  13. EuGH, Urteil in Slg. 1994, I‑1679, BSt­Bl II 1994, 548[]
  14. EuGH, Urteil vom 17.09.2002 – C‑498/​99 [Town & Coun­ty Fac­tors Ltd.], Slg. 2002, I‑7173, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 35 Rdnr. 30[]
  15. EuGH, Slg. 1994, I‑1679, BSt­Bl II 1994, 548[]
  16. BFH, Urtei­le in BFHE 211, 80, BSt­Bl II 2007, 137; vom 22.04.2010 – V R 26/​08, BFHE 229, 429, BSt­Bl II 2010, 883[]
  17. vgl. BFH, Urteil in BFHE 229, 429, BSt­Bl II 2010, 883; BFH, Beschluss vom 27.02.1989 – V B 75/​88, BFH/​NV 1989, 744[]
  18. BFH, Urtei­le vom 18.12.2008 – VI R 49/​06, BFHE 224, 103, BSt­Bl II 2009, 820; und vom 18.12.2008 – VI R 8/​06, BFH/​NV 2009, 382[]
  19. EuGH, Urteil vom 03.10.2006 – C‑475/​03 [Ban­ca popola­re di Cre­mo­na], Slg. 2006, I‑9373, BFH/​NV Bei­la­ge 2007, 83 Rdnr. 28, m.w.N.; BFH, Urteil vom 09.10.2002 – V R 81/​01, BFHE 199, 507, BSt­Bl II 2002, 887; Beschluss vom 01.02.2007 – II B 51/​06, BFH/​NV 2007, 987[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 229, 429, BSt­Bl II 2010, 883[]