Bedient sich ein leistender Unternehmer zur Einziehung seiner Entgeltforderungen gegen die Leistungsempfänger eines anderen Unternehmers (Zahlstelle), vereinnahmt er das Entgelt spätestens dann, wenn die Zahlungen der Leistungsempfänger bei der Zahlstelle eingehen. Der Umstand, dass die Zahlstelle den vereinnahmten Betrag nicht an den leistenden Unternehmer weiterleitet, führt nicht dazu, dass sich die Bemessungsgrundlage für die vom Unternehmer an die Leistungsempfänger erbrachten Leistungen mindert1.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um einen der zahlreichen Folgefälle aus der Insolvenz des Düsseldorfer Apotheken-Rechenzentrums AvP. Der hier klagende Apotheker erbrachte im Streitjahr 2020 umsatzsteuerpflichtige Lieferungen von Arznei- und Heilmitteln unter anderem an gesetzliche Krankenkassen. Er berechnete die Umsatzsteuer nach vereinbarten Entgelten. Die Abrechnung mit den Krankenkassen übertrug der Apotheker im Sinne von § 300 Abs. 2 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch vertraglich der AvP (Rechenzentrum). Nach den vertraglichen Vereinbarungen mit dem Rechenzentrum standen dem Apotheker im Wesentlichen Abschlagszahlungen und dem Rechenzentrum im Gegenzug Vergütungsansprüche zu. Die Einziehung der Forderungen erfolgte im Namen des Rechenzentrums, aber für Rechnung des Apothekers.
Hinsichtlich der weiteren Abrechnungsvereinbarungen stellte das erstinstanzlich mit der Klage befasste Finanzgericht Baden-Württemberg unter anderem fest: Das Rechenzentrum unterhält bei Geldinstituten zum Ausgleich der Forderungen der Apotheke ein eindeutig durch das Institutionskennzeichen (IK) der Apotheke bestimmtes, für die Kunden des jeweiligen Abrechnungskreises einheitliches Konto. Das Rechenzentrum verfügt über dieses Konto nur zugunsten der Apotheken nach Maßgabe der den Abrechnungskunden bereits gezahlten Abschlagszahlungen und zu eigenen Gunsten in Höhe der ihr für ihre Tätigkeit zustehenden Vergütung. Die Apotheke tritt ihre gegenwertigen und zukünftigen Forderungen gegenüber den Kostenträgern an das Rechenzentrum ab. Wenn das Rechenzentrum auch mit dem Einzug weiterer Forderungen beauftragt ist, tritt die Apotheke auch diese Forderungen an das Rechenzentrum ab. Das Rechenzentrum nimmt die Abtretung an. Das Rechenzentrum hat das Recht, die Forderungen an die kreditgewährende und die jeweilige Zahlung vorfinanzierende Bank abzutreten, welche die Zahlung bzw. Überweisung an die Apotheke vornimmt. Im Falle einer Übersicherung kann der Apotheker insoweit von dem Rechenzentrum Rückabtretung verlangen. Das Rechenzentrum ist seinerseits berechtigt, jederzeit Forderungen wieder an den Apotheker zurückabzutreten; der Apotheker nimmt eine solche Rückabtretung hiermit an. Die Apotheke wird bei der Beantragung des IK die von dem Rechenzentrum jeweils benannte Bankverbindung angeben und für die Dauer des Vertragsverhältnisses nur auf Anweisung des Rechenzentrums eine Änderung dieser Bankverbindung vornehmen. Dies gilt auch für einen Wechsel der Abrechnungsstelle oder wenn eine Selbstabrechnung nicht fortgeführt wird. Die Apotheke ist verpflichtet, dafür Sorge zu tragen, dass das von ihr angegebene IK richtig ist und die von dem Rechenzentrum genannte Bankverbindung für dieses IK eingetragen ist.
Das Rechenzentrum trat gegenüber den Krankenkassen für Rechnung des Apothekers auf. Es vereinnahmte die Zahlungen der Krankenkassen, die diese auf die Lieferungen des Apothekers geleistet hatten. Über das Vermögen des Rechenzentrums wurde im Jahr 2020 das Insolvenzverfahren eröffnet. Bereits zuvor hatte das Insolvenzgericht auf Antrag des Rechenzentrums einen vorläufigen Insolvenzverwalter bestellt und zugleich angeordnet, dass Verfügungen des Rechenzentrums nur mit Zustimmung des vorläufigen Insolvenzverwalters wirksam sind. In seinem beim Finanzamt eingereichten Umsatzsteuer-Voranmeldungen für August und September 2020, die Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden (§ 168 AO), errechnete der Apotheker die Umsatzsteuer auf 10.262, 49 € beziehungsweise 10.952, 47 €.
Das Finanzgericht Baden-Württemberg wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab2; das Finanzamt gehe, so das Finanzgericht, zu Recht davon aus, dass die Beträge, welche das Rechenzentrum dem Apotheker noch schulde, an diesen insolvenzbedingt aber nicht ausgekehrt habe, in der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer für die betreffenden Voranmeldungszeiträume zu berücksichtigen seien. Denn maßgeblich sei allein das Entgelt zwischen dem Apotheker als Leistendem und den Krankenkassen als Leistungsempfängern. Eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG könne nicht erfolgen. Uneinbringlich sei das Entgelt nämlich schon deshalb nicht geworden, weil es vom Apotheker vereinnahmt worden sei. Der Apotheker müsse sich zurechnen lassen, dass die Krankenkassen für Rechnung des Apothekers an das Rechenzentrum gezahlt hätten. Dies sei mit Einwilligung des Apothekers geschehen. Bereits mit den Zahlungen an das Rechenzentrum sei der Anspruch des Apothekers auf Zahlung des Kaufpreises erloschen. Der Bundesfinanzhof bestätigte diese Rechtsansicht nun und wies die Klage des Apothekers ebenfalls ab:
Ohne Rechtsfehler hat das Finanzgericht dahin erkannt, dass es für die Bestimmung des der Umsatzsteuer unterliegenden Entgelts allein auf das Rechtsverhältnis des Apothekers zu den Krankenkassen als Leistungsempfängern ankommt. Der Umstand, dass die Entgeltansprüche an ein Rechenzentrum zum Forderungseinzug abgetreten und nach dortigem Zahlungseingang teilweise nicht an den Apotheker weitergeleitet wurden, hat keine Auswirkungen auf die streitige Steuerfestsetzung.
Der Apotheker hat in den Monaten August und September 2020 Arznei, Verband, Heil- und Hilfsmittel an Krankenkassen als Leistungsempfänger3 geliefert und damit nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerpflichtige Umsätze ausgeführt. Die Steuer ist nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind, entstanden. Zutreffend geht das Finanzgericht davon aus, dass Entgelt im Sinne des § 10 Abs. 1 UStG der Kaufpreis der Waren ist, abzüglich der darauf entfallenden Umsatzsteuer.
Der Umstand, dass das Rechenzentrum wegen des im September 2020 eröffneten vorläufigen Insolvenzverfahrens -mit gleichzeitiger Anordnung, dass Verfügungen nur noch mit Zustimmung des vorläufigen Verwalters wirksam sind- Zahlungen in Höhe von 20.233, 28 € und 24.318, 15 €, die es für Rechnung des Apothekers von den Krankenkassen vereinnahmt hatte, in den Streitzeiträumen nicht an den Apotheker weiterleitete, führt zu keiner Berichtigung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 UStG.
Ist das vereinbarte Entgelt für eine steuerpflichtige Lieferung, sonstige Leistung oder einen steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerb uneinbringlich geworden, kommt es gemäß § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu einer sinngemäßen Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG. Aufgrund dieses Verweises hat der Unternehmer, der einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgeführt hat, den dafür geschuldeten Steuerbetrag bei Uneinbringlichkeit zu berichtigen. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie) -MwStSystRL-4.
Ausgehend davon hat keine Berichtigung zu erfolgen.
Nach den Feststellungen des Finanzgerichtes (§ 118 Abs. 2 FGO) ist der Apotheker mit dem Rechenzentrum ein eigenständiges -und von den vertraglichen Beziehungen zu den Krankenkassen losgelöstes- Rechtsverhältnis eingegangen, bei dem einerseits das Rechenzentrum die Abrechnung mit den Krankenkassen vorzunehmen und die Forderungen für Rechnung des Apothekers einzuziehen, andererseits der Apotheker hierfür ein Entgelt zu entrichten hatte. Das Rechenzentrum ist „Zahlstelle“ des Apothekers; dieser hatte die Krankenkasse ausdrücklich aufgefordert, an das Rechenzentrum zu leisten. Dementsprechend ist zivilrechtlich mit der Zahlung der Krankenkasse auf das ihr benannte Konto die Entgeltforderung des Apothekers gegen die Krankenkassen erloschen (§ 362 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches).
Umsatzsteuerrechtlich „erhielt“ der Apotheker den von den Leistungsempfängern an das Rechenzentrum als Zahlstelle entrichteten Betrag für die von ihm erbrachten Leistungen5. Eine Uneinbringlichkeit des Entgelts scheidet demnach aus. Der Apotheker muss sich zurechnen lassen, dass er das Rechenzentrum mit dem Forderungseinzug beauftragt hatte und die Krankenkassen in der Folge die geschuldeten Kaufpreise an das Rechenzentrum mit befreiender Wirkung bewirkt haben.
Der insolvenzbedingte Zahlungsausfall, das heißt die Nichtweiterleitung der für den Apotheker vereinnahmten Zahlungen an den Apotheker, betrifft das Rechtsverhältnis zwischen dem Apotheker und dem Rechenzentrum. Einbehalte oder Zahlungsausfälle in jenem gesondert zu betrachtenden Rechtsverhältnis können die Bemessungsgrundlage für die Lieferungen des Apothekers an die Krankenkassen nicht berühren6.
Soweit der Apotheker meint, das Finanzgericht sei von der Rechtsprechung des EuGH abgewichen, indem es nicht berücksichtigt habe, dass der Apotheker über die Gegenleistung für seine Lieferungen in der streitigen Höhe niemals habe effektiv verfügen können, trifft dies nicht zu. Die Entscheidung des Finanzgerichtes steht mit unionsrechtlichen Maßstäben in Einklang.
90 Abs. 1 MwStSystRL sieht vor, dass die Steuerbemessungsgrundlage im Fall der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes vermindert wird. Darin sieht der EuGH in ständiger Rechtsprechung eine Ausprägung des fundamentalen Grundsatzes der Mehrwertsteuerrichtlinie, dass Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer die tatsächlich erhaltene Gegenleistung ist, und daraus folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen Betrag erheben darf, der den dem Steuerpflichtigen gezahlten übersteigt7.
Indes betont der EuGH zugleich, dass Art. 90 Abs. 1 MwStSystRL nur diejenigen Fälle erfasst, in denen der Empfänger einer Lieferung von Gegenständen oder der Dienstleistungsempfänger eine Forderung nicht oder nur teilweise erfüllt, die nach dem mit dem Lieferanten oder dem Dienstleistungserbringer geschlossenen Vertrag gegen ihn besteht8.
Auch unionsrechtlich kommt es insoweit darauf an, ob der Leistende das Entgelt erhalten hat. Dies ist im Streitfall zu bejahen. Die Krankenkassen haben das Entgelt auf Geheiß des Apothekers in voller Höhe an das Rechenzentrum gezahlt.
- vgl. BFH, Urteil vom 24.02.2021 – XI R 15/19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz 21[↩]
- FG Baden-Württemberg, Urlaub vom 31.03.2022 – 1 K 2073/21, EFG 2022, 1793[↩]
- dazu etwa BFH, Urteil vom 18.11.2021 – V R 4/21 (V R 41/17), BFHE 274, 368, BStBl II 2022, 350, Rz 26, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 01.02.2022 – V R 37/21 (V R 16/19), BFHE 275, 460, BStBl II 2022, 860, Rz 12; BFH, Beschluss vom 28.09.2022 – XI R 28/20, BFHE 278, 355, BStBl II 2023, 598, Rz 30; jeweils m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 12.02.2015 – V R 38/13, BFHE 248, 504, BStBl II 2017, 31, Rz 26; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 189[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 24.02.2021 – XI R 15/19, BFHE 272, 252, BStBl II 2021, 729, Rz 21; s. hierzu allgemein EuGH, Urteile Bally vom 25.05.1993 – C-18/92, EU:C:1993:212, Rz 16 f.; Dixons Retail vom 21.11.2013 – C-494/12, EU:C:2013:758, Rz 34; s.a. Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 10 Rz 123[↩]
- z.B. EuGH, Urteile Tratave vom 06.12.2018 – C-672/17, EU:C:2018:989, Rz 29; UniCredit Leasing vom 03.07.2019 – C-242/18, EU:C:2019:558, Rz 37; X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324/20, EU:C:2021:880, Rz 58[↩]
- vgl. z.B. EuGH, Urteile NLB Leasing vom 02.07.2015 – C-209/14, EU:C:2015:440, Rz 36; X-Beteiligungsgesellschaft vom 28.10.2021 – C-324/20, EU:C:2021:880, Rz 60[↩]
