Die unzu­tref­fen­de Rech­nungs­be­rich­ti­gung

Weist der leis­ten­de Unter­neh­mer in einer berich­tig­ten Rech­nung über eine steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung (Nach­be­rech­nung) einen höhe­ren Steu­er­be­trag aus, als er nach dem Gesetz schul­det, ent­steht die nach § 14c Abs. 1 UStG geschul­de­te Mehr­steu­er (ent­ge­gen Abschnitt 13.7. Satz 2 UStAE) nicht vor Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die berich­tig­te Rech­nung erteilt wor­den ist.

Die unzu­tref­fen­de Rech­nungs­be­rich­ti­gung

Hat der Unter­neh­mer in einer Rech­nung für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung einen höhe­ren Steu­er­be­trag aus­ge­wie­sen, als er nach die­sem Gesetz für den Umsatz schul­det (unrich­ti­ger Steu­er­aus­weis), schul­det er auch den Mehr­be­trag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Steu­er ent­steht in die­sem Fall gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeit­punkt, in dem die Steu­er für die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung ent­steht, spä­tes­tens jedoch mit der Aus­ga­be der Rech­nung. § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 UStG wur­de auf Initia­ti­ve des Bun­des­rats durch das Zwei­te Gesetz zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten (Steu­er­än­de­rungs­ge­setz ‑StÄndG- 2003)1 ein­ge­fügt.

Dies ent­spricht dem Uni­ons­recht. Die Mit­glied­staa­ten kön­nen ‑da der Steu­er­tat­be­stand bei einer zu hoch aus­ge­wie­se­nen Steu­er die Aus­ga­be der Rech­nung ist- gemäß Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 3 Spie­gel­strich 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑nun­mehr Art. 66 Satz 1 Buchst. a der MwSt­Sys­tRL- als Ent­ste­hungs­zeit­punkt spä­tes­tens die Aus­stel­lung der Rech­nung vor­se­hen2.

Wird über eine bis­her steu­er­freie oder nicht steu­er­ba­re Leis­tung erst­mals mit Umsatz­steu­er abge­rech­net, ent­steht die Steu­er bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG erst im Zeit­punkt der Aus­stel­lung der Rech­nung3. Dem hat sich die Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 13.07. Satz 3 UStAE ange­schlos­sen4.

Nichts ande­res gilt, wenn der leis­ten­de Unter­neh­mer ‑was hier mit der Nach­be­rech­nung des sich nach der Min­dest­be­mes­sungs­grund­la­ge erge­ben­den Mehr­be­trags zuzüg­lich Mehr­wert­steu­er vom 02.03.2010 der Fall wäre- in einer berich­ti­gen­den Rech­nung über eine steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tung einen höhe­ren Steu­er­be­trag aus­weist, als er nach dem Gesetz schul­det. Ent­ge­gen der Ansicht der Finanz­ver­wal­tung in Abschn. 13.07. Satz 2 UStAE5 kann auch in die­sem Fall die nach § 14c Abs. 1 UStG geschul­de­te Steu­er jeden­falls nicht vor Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums ent­ste­hen, in dem die Rech­nung erteilt wor­den ist6.

Zwar hat­ten die gesetz­ge­ben­den Kör­per­schaf­ten ‑wor­auf das Finanz­amt zutref­fend hin­weist und wie sich aus den Geset­zes­ma­te­ria­li­en ergibt- bei Ein­fü­gung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 UStG, wonach die Steu­er im Fall des § 14c Abs. 1 UStG "spä­tes­tens jedoch im Zeit­punkt der Aus­ga­be der Rech­nung" ent­steht, (nur) den Fall des über­höh­ten Steu­er­aus­wei­ses bei Berech­nung von Umsatz­steu­er für nicht steu­er­ba­re oder steu­er­freie Umsät­ze im Blick7.

Der Wort­laut des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist jedoch ‑ent­ge­gen der Ansicht des Finanz­amt- richt­li­ni­en­kon­form dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschul­de­te Mehr­steu­er nicht vor Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums ent­steht, in dem eine Rech­nung, mit der der Unter­neh­mer über einen Mehr­be­trag abrech­net und inso­weit einen über­höh­ten Steu­er­be­trag aus­weist, erteilt wor­den ist.

Steu­er­tat­be­stand ist nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑nun­mehr Art. 62 Abs. 1 der MwSt­Sys­tRL- der Tat­be­stand, durch den die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen für den Steu­er­an­spruch ver­wirk­licht wer­den. Das ist für eine über­höht aus­ge­wie­se­ne Steu­er i.S. des § 14c Abs. 1 UStG nicht die Bewir­kung der Lie­fe­rung oder Leis­tung, son­dern die Bege­bung der Rech­nung8. Denn in den Fäl­len des § 14c Abs. 1 UStG wird der die Mehr­steu­er aus­lö­sen­de Tat­be­stand erst in dem Moment ver­wirk­licht, in dem der Unter­neh­mer in einer Rech­nung über­höht Umsatz­steu­er aus­ge­wie­sen hat9. Soweit Art. 10 Abs. 2 Unter­abs. 1 Satz 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ‑nun­mehr Art. 63 der MwSt­Sys­tRL- den Ent­ste­hungs­zeit­punkt bei Leis­tun­gen an die Bewir­kung des Umsat­zes anknüpft, betrifft dies allein die Ent­ste­hung der gesetz­li­chen Umsatz­steu­er­schuld10.

Dem ent­spricht der all­ge­mei­ne Grund­satz des § 38 AO, wonach die Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis erst mit Ver­wirk­li­chung des gesetz­li­chen Tat­be­stands ent­ste­hen11.

Danach ist die nach § 14c Abs. 1 UStG geschul­de­te Mehr­steu­er nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht bereits in dem Zeit­punkt ent­stan­den, in dem die (gesetz­li­che) Steu­er für die Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung ent­stan­den ist, son­dern erst im Zeit­punkt der Aus­ga­be der den über­höh­ten Steu­er­aus­weis betref­fen­den Rech­nung. Dies wäre bezo­gen auf den Streit­fall der 2.03.2010 und beträ­fe daher nicht die Umsatz­steu­er für die Streit­jah­re 2006 und 2007.

Soweit der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ent­schie­den hat12, dass die Steu­er­schuld auf­grund einer Rech­nungs­er­tei­lung auf das Jahr der Leis­tungs­er­brin­gung zurück­wirkt13, hat er inzwi­schen klar­ge­stellt, dass dies ledig­lich die vor Inkraft­tre­ten des StÄndG 2003 gel­ten­de Fas­sung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG betrifft, die aus­schließ­lich auf die Steu­er­ent­ste­hung für die Leis­tung abstell­te14.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 5. Juni 2014 – XI R 44/​12

  1. vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2645 []
  2. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620, Rz 25 []
  3. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620, Rz 25, m.w.N. []
  4. vgl. dazu auch Abschn. 13.07. Bei­spiel 2 UStAE []
  5. vgl. dazu auch Abschn. 13.07. Bei­spiel 1 UStAE []
  6. vgl. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 389; Bunjes/​Leonard, a.a.O., § 13 Rz 28; Bunjes/​Korn, a.a.O., § 14c Rz 30; Reiß/​Seite in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG, § 13 Rz 51; Lei­pold in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 13 Rz 85; fer­ner Hundt-Eßwein in Offerhaus/​Söhn/​Lange, § 14c UStG Rz 7 []
  7. vgl. dazu Geset­zes­ent­wurf der Frak­tio­nen, BT-Drs. 15/​1562, S. 45; Geset­zes­ent­wurf der Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 15/​1621, S. 5; Stel­lung­nah­me des Bun­des­rats, BR-Drs. 630/​03, Beschluss‑, S.20 f.; Unter­rich­tung durch die Bun­des­re­gie­rung, BT-Drs. 15/​1798, S. 9; Beschluss­emp­feh­lung des Finanz­aus­schus­ses, BT-Drs. 15/​1928, S. 29 []
  8. vgl. Bunjes/​Leonard, a.a.O., § 13 Rz 28 []
  9. vgl. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387 []
  10. vgl. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387; Lei­pold in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 13 Rz 85 []
  11. vgl. Nies­kens in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387; Sta­die in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 183 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BSt­Bl II 2009, 786 []
  13. s.a. BFH, Urteil vom 13.11.2003 – V R 79/​01, BFHE 204, 332, BSt­Bl II 2004, 375 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620, Rz 26 []