Die unzutreffende Rechnungsberichtigung

Weist der leistende Unternehmer in einer berichtigten Rechnung über eine steuerpflichtige Leistung (Nachberechnung) einen höheren Steuerbetrag aus, als er nach dem Gesetz schuldet, entsteht die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer (entgegen Abschnitt 13.7. Satz 2 UStAE) nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die berichtigte Rechnung erteilt worden ist.

Die unzutreffende Rechnungsberichtigung

Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag ausgewiesen, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG). Die Steuer entsteht in diesem Fall gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht, spätestens jedoch mit der Ausgabe der Rechnung. § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 UStG wurde auf Initiative des Bundesrats durch das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Steueränderungsgesetz -StÄndG- 2003)1 eingefügt.

Dies entspricht dem Unionsrecht. Die Mitgliedstaaten können -da der Steuertatbestand bei einer zu hoch ausgewiesenen Steuer die Ausgabe der Rechnung ist- gemäß Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 3 Spiegelstrich 1 der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 66 Satz 1 Buchst. a der MwStSystRL- als Entstehungszeitpunkt spätestens die Ausstellung der Rechnung vorsehen2.

Wird über eine bisher steuerfreie oder nicht steuerbare Leistung erstmals mit Umsatzsteuer abgerechnet, entsteht die Steuer bei richtlinienkonformer Auslegung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG erst im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung3. Dem hat sich die Finanzverwaltung in Abschn. 13.07. Satz 3 UStAE angeschlossen4.

Nichts anderes gilt, wenn der leistende Unternehmer -was hier mit der Nachberechnung des sich nach der Mindestbemessungsgrundlage ergebenden Mehrbetrags zuzüglich Mehrwertsteuer vom 02.03.2010 der Fall wäre- in einer berichtigenden Rechnung über eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung einen höheren Steuerbetrag ausweist, als er nach dem Gesetz schuldet. Entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 13.07. Satz 2 UStAE5 kann auch in diesem Fall die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer jedenfalls nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstehen, in dem die Rechnung erteilt worden ist6.

Zwar hatten die gesetzgebenden Körperschaften -worauf das Finanzamt zutreffend hinweist und wie sich aus den Gesetzesmaterialien ergibt- bei Einfügung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 Halbsatz 2 UStG, wonach die Steuer im Fall des § 14c Abs. 1 UStG “spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung” entsteht, (nur) den Fall des überhöhten Steuerausweises bei Berechnung von Umsatzsteuer für nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze im Blick7.

Der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG ist jedoch -entgegen der Ansicht des Finanzamt- richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem eine Rechnung, mit der der Unternehmer über einen Mehrbetrag abrechnet und insoweit einen überhöhten Steuerbetrag ausweist, erteilt worden ist.

Steuertatbestand ist nach Art. 10 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 62 Abs. 1 der MwStSystRL- der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Das ist für eine überhöht ausgewiesene Steuer i.S. des § 14c Abs. 1 UStG nicht die Bewirkung der Lieferung oder Leistung, sondern die Begebung der Rechnung8. Denn in den Fällen des § 14c Abs. 1 UStG wird der die Mehrsteuer auslösende Tatbestand erst in dem Moment verwirklicht, in dem der Unternehmer in einer Rechnung überhöht Umsatzsteuer ausgewiesen hat9. Soweit Art. 10 Abs. 2 Unterabs. 1 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG -nunmehr Art. 63 der MwStSystRL- den Entstehungszeitpunkt bei Leistungen an die Bewirkung des Umsatzes anknüpft, betrifft dies allein die Entstehung der gesetzlichen Umsatzsteuerschuld10.

Dem entspricht der allgemeine Grundsatz des § 38 AO, wonach die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis erst mit Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestands entstehen11.

Danach ist die nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG nicht bereits in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die (gesetzliche) Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entstanden ist, sondern erst im Zeitpunkt der Ausgabe der den überhöhten Steuerausweis betreffenden Rechnung. Dies wäre bezogen auf den Streitfall der 2.03.2010 und beträfe daher nicht die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2006 und 2007.

Soweit der V. Senat des Bundesfinanzhofs entschieden hat12, dass die Steuerschuld aufgrund einer Rechnungserteilung auf das Jahr der Leistungserbringung zurückwirkt13, hat er inzwischen klargestellt, dass dies lediglich die vor Inkrafttreten des StÄndG 2003 geltende Fassung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG betrifft, die ausschließlich auf die Steuerentstehung für die Leistung abstellte14.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Juni 2014 – XI R 44/12

  1. vom 15.12 2003, BGBl I 2003, 2645 []
  2. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620, Rz 25 []
  3. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620, Rz 25, m.w.N. []
  4. vgl. dazu auch Abschn. 13.07. Beispiel 2 UStAE []
  5. vgl. dazu auch Abschn. 13.07. Beispiel 1 UStAE []
  6. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 389; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13 Rz 28; Bunjes/Korn, a.a.O., § 14c Rz 30; Reiß/Seite in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG, § 13 Rz 51; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 13 Rz 85; ferner Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 7 []
  7. vgl. dazu Gesetzesentwurf der Fraktionen, BT-Drs. 15/1562, S. 45; Gesetzesentwurf der Bundesregierung, BT-Drs. 15/1621, S. 5; Stellungnahme des Bundesrats, BR-Drs. 630/03, Beschluss-, S.20 f.; Unterrichtung durch die Bundesregierung, BT-Drs. 15/1798, S. 9; Beschlussempfehlung des Finanzausschusses, BT-Drs. 15/1928, S. 29 []
  8. vgl. Bunjes/Leonard, a.a.O., § 13 Rz 28 []
  9. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387 []
  10. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387; Leipold in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 13 Rz 85 []
  11. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 13 Rz 387; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 183 []
  12. BFH, Urteil in BFHE 221, 388, BStBl II 2009, 786 []
  13. s.a. BFH, Urteil vom 13.11.2003 – V R 79/01, BFHE 204, 332, BStBl II 2004, 375 []
  14. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 235, 481, BStBl II 2012, 620, Rz 26 []