Einnahmenüberschussrechnung – und die Aufzeichnungspflicht von Barumsätzen

Auch bei der Einnahmenüberschussrechnung müssen Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig verzeichnet werden. Im bargeldintensiven Bereich ist dafür regelmäßig die Führung von Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenbuch oder einem Kassenbericht notwendig. Eine veränderbare Excel-Tabelle genügt diesen Anforderungen regelmäßig nicht.

Einnahmenüberschussrechnung - und die Aufzeichnungspflicht von Barumsätzen

Nach § 162 AO hat die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Zu schätzen ist insbesondere dann, wenn der Steuerpflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Steuergesetzen zu führen hat, nicht vorlegen kann, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden oder wenn tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen bestehen (§ 162 Abs. 2 AO).

Die Antragstellerin war im Rahmen der von ihr nach § 4 Abs. 3 EStG vorgenommenen Gewinnermittlung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen verpflichtet. Auch die Überschussrechnung setzt voraus, dass die Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben durch Belege nachgewiesen werden. Die allgemeinen Ordnungsvorschriften in den §§ 145 ff. AO gelten nicht nur für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach §§ 140, 141 ff. AO. Insbesondere § 145 Abs. 2 AO betrifft jegliche zu Besteuerungszwecken gesetzlich geforderten Aufzeichnungen, also auch solche, zu denen der Steuerpflichtige aufgrund anderer Steuergesetze, wie z. B. § 22 UStG i. V. m. §§ 63 bis 68 UStDV verpflichtet ist1. Diese Aufzeichnungspflicht nach dem Umsatzsteuergesetz wirkt, sofern dieses Gesetz keine Beschränkung auf seinen Geltungsbereich enthält oder sich eine Beschränkung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmittelbar auch für andere Steuergesetze2.

Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind unter anderem die vereinnahmten Entgelte aufzuzeichnen. Nach § 63 Abs. 1 UStDV müssen die Aufzeichnungen so beschaffen sein, dass es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmens und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten. Betriebseinnahmen sind einzeln aufzuzeichnen. Der Umstand der sofortigen Bezahlung der Leistung rechtfertigt nicht, die jeweiligen Geschäftsvorfälle nicht einzeln aufzuzeichnen. Aus Gründen der Zumutbarkeit und Praktikabilität besteht die Pflicht zur Einzelaufzeichnung jedoch nicht für Einzelhändler (und vergleichbare Berufsgruppen), die im Allgemeinen Waren an ihnen der Person nach unbekannte Kunden über den Ladentisch gegen Barzahlung verkaufen.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grundsätzlich keine Pflicht zum Führen eines Kassenbuchs, denn es gibt keine Bestandskonten und somit auch kein Kassenkonto3. Trotzdem müssen Geschäftsvorfälle fortlaufend, vollständig und richtig verzeichnet werden. Insbesondere bei bargeldintensiven Betrieben sind dafür detaillierte Aufzeichnungen ähnlich einem Kassenkonto oder einem Kassenbericht notwendig4. So können die Tageseinnahmen in einer Summe aufgezeichnet und diese Summe zusätzlich durch Aufbewahrung der angefallenen Kassenstreifen, Kassenzettel und Bons nachgewiesen werden. In einem solchen Fall ist es zwar nicht erforderlich, den Kassenbestand täglich zu ermitteln. Es müssen aber die Ursprungsaufzeichnungen über die Einnahmen und Ausgaben aufbewahrt und in gewissen Abständen der tatsächliche Kasseninhalt mit dem buchmäßigen Kassenbestand abgeglichen werden5. Diese Möglichkeit bietet sich insbesondere bei der Nutzung von Registrierkassen an6. Für den Nachweis der Kasseneinnahmen durch Aufbewahrung der sogenannten Tagesendsummenbons (Z-Bons) ist jedoch erforderlich, dass die Z-Bons eine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zulassen7. Sämtliche Stornobuchungen müssen sich einwandfrei aus den Unterlagen ergeben und ohne Probleme nachvollziehbar sein8.

Die Bareinnahmen können aber auch ähnlich einem Kassenbericht nachgewiesen werden, in dem sie mit dem Anfangs- und Endbestand der Kasse abgestimmt werden. In diesem Fall brauchen die Kassenstreifen, Kassenzettel und Kassenbons nicht aufbewahrt zu werden9. Für die Anfertigung eines Kassenberichts ist der geschäftliche Bargeldendbestand auszuzählen, weil hier die Feststellung des Kassenbestandes eine unentbehrliche Grundlage für die Berechnung der Tageslosung bildet. Der Kassenbestand ist sodann rechnerisch um die belegmäßig festgehaltenen Entnahmen und Ausgaben zu erhöhen und um die ebenfalls dokumentierten Einlagen zu mindern, so dass sich die Einnahme ergibt10. Verwendet der Steuerpflichtige Kassenberichte zur Dokumentation seiner Einnahmen, dann müssen diese Kassenberichte auch ordnungsgemäß sein. Bei widersprüchlichen Eintragungen in den Kassenberichten fehlt es an der von der Rechtsprechung geforderten nachvollziehbaren und überprüfbaren Dokumentation der Einnahmeermittlung11.

Da die Ordnungsvorschriften der §§ 146, 147 AO grundsätzlich auch für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG gelten12, muss allgemein gewährleistet sein, dass die Aufzeichnungen unveränderlich sind bzw. nachträgliche Veränderungen nachvollzogen werden können. Gerade bei manipulationsanfälligen EDV-Systemen müssen Veränderungen zwingend vom Programm kenntlich gemacht werden13.

Daran gemessen, erfüllten buchmäßigen Aufzeichnungen in Form von Excel-Listen nicht die gesetzlichen Voraussetzungen. Die in Form von Excel-Listen geführten Aufzeichnungen bieten keinerlei Gewähr für die fortlaufende, vollständige und richtige Erfassung aller Bargeschäfte ähnlich einem Kassenbuch oder einem Kassenbericht. Die Aufzeichnungen sind veränderbar, ohne dass die Veränderungen kenntlich gemacht werden und erfüllen so bereits nicht die Voraussetzung des § 146 Abs. 4 AO.

Auch die Kassengrundaufzeichnungen in Form der Tagesendsummenbons (Z-Bons) liesen im hier entschiedenen Fall keine hinreichende Gewissheit über die Vollständigkeit der darin enthaltenen Einnahmen zu. Soweit diese in den Akten exemplarisch vorliegen, ist zu erkennen, dass die fortlaufende Nummerierung zumindest in den Jahren 2009 bis 2011 monatlich erneut mit “1” beginnt, was den Schluss zulässt, dass die Durchzählung der Bons manipulierbar ist. Stornobuchungen werden auf diesen Bons nicht kenntlich gemacht. Entsprechend mögliche Eingriffe bei der Ermittlung der täglichen Bareinnahmen sind nicht nach außen hin erkennen- und nachvollziehbar. Die Ausgangsrechnungen vermitteln im vorliegenden Fall ebenfalls nicht den Eindruck vollständiger Grundaufzeichnungen. Diese tragen vielmehr regelmäßig statt einer fortlaufenden Rechnungsnummer die Belegnummer, mit der sie in die Excel-Tabelle aufgenommen wurden. Die Vollständigkeit ist damit nicht erwiesen.

Da daher die Buchführung der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden konnte, lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor.

Finanzgericht Hamburg, Beschluss vom 1. August 2016 – 2 V 115/16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/06, BStBl II 2010, 452 []
  2. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IX R 25/02, BStBl II 2004, 599 m. w. N. []
  3. FG Saarland, Urteil vom 21.06.2012 – 1 K 1124/10, EFG 2012, 1816 []
  4. vgl. Sächsisches FG, Beschluss vom 04.04.2008 – 5 V 1035/07; FG Saarland, Urteil vom 13.01.2010 – 1 K 1101/05, EFG 2010, 772 []
  5. vgl. Sächsischen FG, Beschluss vom 04.04.2008 – 5 V 1035/07; FG Saarland, Urteil vom 13.01.2010 – 1 K 1101/05, EFG 2010, 772 []
  6. vgl. FG Köln, Urteil vom 06.05.2009 – 15 K 1154/05, EFG 2009, 1261 []
  7. FG Hessen, Beschluss vom 24.02.2014 – 4 V 84/13 []
  8. vgl. FG Niedersachsen, Beschluss vom 02.09.2004 – 10 V 52/04, DStR 2005, 281 []
  9. BFH, Urteil vom 20.06.1985 – IV R 41/82, BFH/NV 1985, 12 []
  10. vgl. Sächsischen FG, Beschluss vom 04.04.2008 5 – V 1035/07; FG Saarland, Urteil vom 13.01.2010 – 1 K 1101/05, EFG 2010, 772; FG Münster, Urteil vom 23.06.2010 – 12 K 2714/06 E, U []
  11. FG Niedersachsen, Urteil vom 08.12 2011 – 12 K 389/09, EFG 2013, 291 []
  12. z. B. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – XI R 25/02, BStBl II 2004, 858 []
  13. vgl. Tipke/Kruse, AO/FGO, § 146 AO Rn. 59 []