Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung – und die Auf­zeich­nungs­pflicht von Bar­um­sät­zen

Auch bei der Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung müs­sen Geschäfts­vor­fäl­le fort­lau­fend, voll­stän­dig und rich­tig ver­zeich­net wer­den. Im bar­geld­in­ten­si­ven Bereich ist dafür regel­mä­ßig die Füh­rung von Auf­zeich­nun­gen ähn­lich einem Kas­sen­buch oder einem Kas­sen­be­richt not­wen­dig. Eine ver­än­der­ba­re Excel-Tabel­le genügt die­sen Anfor­de­run­gen regel­mä­ßig nicht.

Ein­nah­men­über­schuss­rech­nung – und die Auf­zeich­nungs­pflicht von Bar­um­sät­zen

Nach § 162 AO hat die Finanz­be­hör­de die Besteue­rungs­grund­la­gen zu schät­zen, soweit sie die­se nicht ermit­teln oder berech­nen kann. Dabei sind alle Umstän­de zu berück­sich­ti­gen, die für die Schät­zung von Bedeu­tung sind. Zu schät­zen ist ins­be­son­de­re dann, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge Bücher oder Auf­zeich­nun­gen, die er nach den Steu­er­ge­set­zen zu füh­ren hat, nicht vor­le­gen kann, wenn die Buch­füh­rung oder die Auf­zeich­nun­gen der Besteue­rung nicht nach § 158 AO zugrun­de gelegt wer­den oder wenn tat­säch­li­che Anhalts­punk­te für die Unrich­tig­keit oder Unvoll­stän­dig­keit der vom Steu­er­pflich­ti­gen gemach­ten Anga­ben zu steu­er­pflich­ti­gen Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen bestehen (§ 162 Abs. 2 AO).

Die Antrag­stel­le­rin war im Rah­men der von ihr nach § 4 Abs. 3 EStG vor­ge­nom­me­nen Gewinn­ermitt­lung zur Auf­zeich­nung der Betriebs­ein­nah­men ver­pflich­tet. Auch die Über­schuss­rech­nung setzt vor­aus, dass die Betriebs­ein­nah­men und Betriebs­aus­ga­ben durch Bele­ge nach­ge­wie­sen wer­den. Die all­ge­mei­nen Ord­nungs­vor­schrif­ten in den §§ 145 ff. AO gel­ten nicht nur für Buch­füh­rungs- und Auf­zeich­nungs­pflich­ten nach §§ 140, 141 ff. AO. Ins­be­son­de­re § 145 Abs. 2 AO betrifft jeg­li­che zu Besteue­rungs­zwe­cken gesetz­lich gefor­der­ten Auf­zeich­nun­gen, also auch sol­che, zu denen der Steu­er­pflich­ti­ge auf­grund ande­rer Steu­er­ge­set­ze, wie z. B. § 22 UStG i. V. m. §§ 63 bis 68 USt­DV ver­pflich­tet ist 1. Die­se Auf­zeich­nungs­pflicht nach dem Umsatz­steu­er­ge­setz wirkt, sofern die­ses Gesetz kei­ne Beschrän­kung auf sei­nen Gel­tungs­be­reich ent­hält oder sich eine Beschrän­kung aus der Natur der Sache nicht ergibt, unmit­tel­bar auch für ande­re Steu­er­ge­set­ze 2.

Gemäß § 22 Abs. 2 Nr. 1 UStG sind unter ande­rem die ver­ein­nahm­ten Ent­gel­te auf­zu­zeich­nen. Nach § 63 Abs. 1 USt­DV müs­sen die Auf­zeich­nun­gen so beschaf­fen sein, dass es einem sach­ver­stän­di­gen Drit­ten inner­halb einer ange­mes­se­nen Zeit mög­lich ist, einen Über­blick über die Umsät­ze des Unter­neh­mens und die abzieh­ba­ren Vor­steu­ern zu erhal­ten. Betriebs­ein­nah­men sind ein­zeln auf­zu­zeich­nen. Der Umstand der sofor­ti­gen Bezah­lung der Leis­tung recht­fer­tigt nicht, die jewei­li­gen Geschäfts­vor­fäl­le nicht ein­zeln auf­zu­zeich­nen. Aus Grün­den der Zumut­bar­keit und Prak­ti­ka­bi­li­tät besteht die Pflicht zur Ein­zel­auf­zeich­nung jedoch nicht für Ein­zel­händ­ler (und ver­gleich­ba­re Berufs­grup­pen), die im All­ge­mei­nen Waren an ihnen der Per­son nach unbe­kann­te Kun­den über den Laden­tisch gegen Bar­zah­lung ver­kau­fen.

Bei der Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG besteht zwar grund­sätz­lich kei­ne Pflicht zum Füh­ren eines Kas­sen­buchs, denn es gibt kei­ne Bestands­kon­ten und somit auch kein Kas­sen­kon­to 3. Trotz­dem müs­sen Geschäfts­vor­fäl­le fort­lau­fend, voll­stän­dig und rich­tig ver­zeich­net wer­den. Ins­be­son­de­re bei bar­geld­in­ten­si­ven Betrie­ben sind dafür detail­lier­te Auf­zeich­nun­gen ähn­lich einem Kas­sen­kon­to oder einem Kas­sen­be­richt not­wen­dig 4. So kön­nen die Tages­ein­nah­men in einer Sum­me auf­ge­zeich­net und die­se Sum­me zusätz­lich durch Auf­be­wah­rung der ange­fal­le­nen Kas­sen­strei­fen, Kas­sen­zet­tel und Bons nach­ge­wie­sen wer­den. In einem sol­chen Fall ist es zwar nicht erfor­der­lich, den Kas­sen­be­stand täg­lich zu ermit­teln. Es müs­sen aber die Ursprungs­auf­zeich­nun­gen über die Ein­nah­men und Aus­ga­ben auf­be­wahrt und in gewis­sen Abstän­den der tat­säch­li­che Kas­sen­in­halt mit dem buch­mä­ßi­gen Kas­sen­be­stand abge­gli­chen wer­den 5. Die­se Mög­lich­keit bie­tet sich ins­be­son­de­re bei der Nut­zung von Regis­trier­kas­sen an 6. Für den Nach­weis der Kas­sen­ein­nah­men durch Auf­be­wah­rung der soge­nann­ten Tagesend­sum­men­bons (Z‑Bons) ist jedoch erfor­der­lich, dass die Z‑Bons eine hin­rei­chen­de Gewiss­heit über die Voll­stän­dig­keit der dar­in ent­hal­te­nen Ein­nah­men zulas­sen 7. Sämt­li­che Stor­no­buchun­gen müs­sen sich ein­wand­frei aus den Unter­la­gen erge­ben und ohne Pro­ble­me nach­voll­zieh­bar sein 8.

Die Bar­ein­nah­men kön­nen aber auch ähn­lich einem Kas­sen­be­richt nach­ge­wie­sen wer­den, in dem sie mit dem Anfangs- und End­be­stand der Kas­se abge­stimmt wer­den. In die­sem Fall brau­chen die Kas­sen­strei­fen, Kas­sen­zet­tel und Kas­sen­bons nicht auf­be­wahrt zu wer­den 9. Für die Anfer­ti­gung eines Kas­sen­be­richts ist der geschäft­li­che Bar­geldend­be­stand aus­zu­zäh­len, weil hier die Fest­stel­lung des Kas­sen­be­stan­des eine unent­behr­li­che Grund­la­ge für die Berech­nung der Tages­lo­sung bil­det. Der Kas­sen­be­stand ist sodann rech­ne­risch um die beleg­mä­ßig fest­ge­hal­te­nen Ent­nah­men und Aus­ga­ben zu erhö­hen und um die eben­falls doku­men­tier­ten Ein­la­gen zu min­dern, so dass sich die Ein­nah­me ergibt 10. Ver­wen­det der Steu­er­pflich­ti­ge Kas­sen­be­rich­te zur Doku­men­ta­ti­on sei­ner Ein­nah­men, dann müs­sen die­se Kas­sen­be­rich­te auch ord­nungs­ge­mäß sein. Bei wider­sprüch­li­chen Ein­tra­gun­gen in den Kas­sen­be­rich­ten fehlt es an der von der Recht­spre­chung gefor­der­ten nach­voll­zieh­ba­ren und über­prüf­ba­ren Doku­men­ta­ti­on der Ein­nah­me­er­mitt­lung 11.

Da die Ord­nungs­vor­schrif­ten der §§ 146, 147 AO grund­sätz­lich auch für die Gewinn­ermitt­lung nach § 4 Abs. 3 EStG gel­ten 12, muss all­ge­mein gewähr­leis­tet sein, dass die Auf­zeich­nun­gen unver­än­der­lich sind bzw. nach­träg­li­che Ver­än­de­run­gen nach­voll­zo­gen wer­den kön­nen. Gera­de bei mani­pu­la­ti­ons­an­fäl­li­gen EDV-Sys­te­men müs­sen Ver­än­de­run­gen zwin­gend vom Pro­gramm kennt­lich gemacht wer­den 13.

Dar­an gemes­sen, erfüll­ten buch­mä­ßi­gen Auf­zeich­nun­gen in Form von Excel-Lis­ten nicht die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen. Die in Form von Excel-Lis­ten geführ­ten Auf­zeich­nun­gen bie­ten kei­ner­lei Gewähr für die fort­lau­fen­de, voll­stän­di­ge und rich­ti­ge Erfas­sung aller Bar­ge­schäf­te ähn­lich einem Kas­sen­buch oder einem Kas­sen­be­richt. Die Auf­zeich­nun­gen sind ver­än­der­bar, ohne dass die Ver­än­de­run­gen kennt­lich gemacht wer­den und erfül­len so bereits nicht die Vor­aus­set­zung des § 146 Abs. 4 AO.

Auch die Kas­sen­grund­auf­zeich­nun­gen in Form der Tagesend­sum­men­bons (Z‑Bons) lie­sen im hier ent­schie­de­nen Fall kei­ne hin­rei­chen­de Gewiss­heit über die Voll­stän­dig­keit der dar­in ent­hal­te­nen Ein­nah­men zu. Soweit die­se in den Akten exem­pla­risch vor­lie­gen, ist zu erken­nen, dass die fort­lau­fen­de Num­me­rie­rung zumin­dest in den Jah­ren 2009 bis 2011 monat­lich erneut mit "1" beginnt, was den Schluss zulässt, dass die Durch­zäh­lung der Bons mani­pu­lier­bar ist. Stor­no­buchun­gen wer­den auf die­sen Bons nicht kennt­lich gemacht. Ent­spre­chend mög­li­che Ein­grif­fe bei der Ermitt­lung der täg­li­chen Bar­ein­nah­men sind nicht nach außen hin erken­nen- und nach­voll­zieh­bar. Die Aus­gangs­rech­nun­gen ver­mit­teln im vor­lie­gen­den Fall eben­falls nicht den Ein­druck voll­stän­di­ger Grund­auf­zeich­nun­gen. Die­se tra­gen viel­mehr regel­mä­ßig statt einer fort­lau­fen­den Rech­nungs­num­mer die Beleg­num­mer, mit der sie in die Excel-Tabel­le auf­ge­nom­men wur­den. Die Voll­stän­dig­keit ist damit nicht erwie­sen.

Da daher die Buch­füh­rung der Besteue­rung nicht zugrun­de gelegt wer­den konn­te, lagen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen vor.

Finanz­ge­richt Ham­burg, Beschluss vom 1. August 2016 – 2 V 115/​16

  1. vgl. BFH, Urteil vom 24.06.2009 – VIII R 80/​06, BSt­Bl II 2010, 452[]
  2. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – IX R 25/​02, BSt­Bl II 2004, 599 m. w. N.[]
  3. FG Saar­land, Urteil vom 21.06.2012 – 1 K 1124/​10, EFG 2012, 1816[]
  4. vgl. Säch­si­sches FG, Beschluss vom 04.04.2008 – 5 V 1035/​07; FG Saar­land, Urteil vom 13.01.2010 – 1 K 1101/​05, EFG 2010, 772[]
  5. vgl. Säch­si­schen FG, Beschluss vom 04.04.2008 – 5 V 1035/​07; FG Saar­land, Urteil vom 13.01.2010 – 1 K 1101/​05, EFG 2010, 772[]
  6. vgl. FG Köln, Urteil vom 06.05.2009 – 15 K 1154/​05, EFG 2009, 1261[]
  7. FG Hes­sen, Beschluss vom 24.02.2014 – 4 V 84/​13[]
  8. vgl. FG Nie­der­sach­sen, Beschluss vom 02.09.2004 – 10 V 52/​04, DStR 2005, 281[]
  9. BFH, Urteil vom 20.06.1985 – IV R 41/​82, BFH/​NV 1985, 12[]
  10. vgl. Säch­si­schen FG, Beschluss vom 04.04.2008 5 – V 1035/​07; FG Saar­land, Urteil vom 13.01.2010 – 1 K 1101/​05, EFG 2010, 772; FG Müns­ter, Urteil vom 23.06.2010 – 12 K 2714/​06 E, U[]
  11. FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 08.12 2011 – 12 K 389/​09, EFG 2013, 291[]
  12. z. B. BFH, Urteil vom 26.02.2004 – XI R 25/​02, BSt­Bl II 2004, 858[]
  13. vgl. Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 146 AO Rn. 59[]