Früh­stück im Hotel – und die Umsatz­steu­er

Von einem Hote­lier aus­ge­führ­te Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen sind Neben­leis­tun­gen zur Über­nach­tungs­leis­tung – Anwend­bar­keit der Mar­gen­be­steue­rung bei der Erbrin­gung von Rei­se­leis­tun­gen.

Früh­stück im Hotel – und die Umsatz­steu­er

Dienst­leis­tun­gen eines Hotel­un­ter­neh­mers, wie z.B. Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen, die gewöhn­lich mit Rei­sen ver­bun­den sind, nur einen im Ver­gleich zu den Umsät­zen, die die Unter­brin­gung betref­fen, gerin­gen Teil des pau­scha­len Ent­gelts aus­ma­chen und zudem zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Hote­liers gehö­ren, stel­len für die Kund­schaft ledig­lich das Mit­tel dar, um die Haupt­dienst­leis­tung des Hote­liers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men. Sie sind des­halb Neben­leis­tun­gen zu den von § 4 Nr. 12 UStG umfass­ten und des­halb gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG am Bele­gen­heits­ort des Hotels aus­ge­führ­ten Über­nach­tungs­leis­tun­gen.

Art. 26 der 6. USt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG über die Mar­gen­be­steue­rung bei der Erbrin­gung von Rei­se­leis­tun­gen ist nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on unab­hän­gig von der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers anzu­wen­den. Dem­ge­gen­über setzt § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG vor­aus, dass die vom Unter­neh­mer erbrach­ten Rei­se­leis­tun­gen nicht für das Unter­neh­men des Leis­tungs­emp­fän­gers erbracht wer­den. Für Rei­se­leis­tun­gen an ande­re Unter­neh­mer (sog. Ket­ten­ge­schäft) ist § 25 UStG daher nicht anwend­bar. Art. 26 der 6. USt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG kommt in die­sem Fall nur zur Anwen­dung, wenn sich der Steu­er­pflich­ti­ge auf die­se Rege­lung beruft.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unter­lie­gen der Umsatz­steu­er Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt. Dabei wird gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG eine sons­ti­ge Leis­tung vor­be­halt­lich der §§ 3b und 3f UStG an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt. Abwei­chend hier­von wird gemäß § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG eine sons­ti­ge Leis­tung im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück dort aus­ge­führt, wo das Grund­stück liegt. Als sons­ti­ge Leis­tun­gen im Zusam­men­hang mit einem Grund­stück sind ins­be­son­de­re sons­ti­ge Leis­tun­gen der in § 4 Nr. 12 UStG bezeich­ne­ten Art anzu­se­hen (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a UStG). Hier­zu gehört gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG auch die Ver­mie­tung von Wohn- und Schlaf­räu­men, die ein Unter­neh­mer zur kurz­fris­ti­gen Beher­ber­gung von Frem­den bereit­hält.

Die von der Klä­ge­rin erbrach­ten Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen sind Neben­leis­tun­gen zu den am Bele­gen­heits­ort des jewei­li­gen Hotels aus­ge­führ­ten Über­nach­tungs­leis­tun­gen. Dienst­leis­tun­gen, die gewöhn­lich mit Rei­sen ver­bun­den sind, nur einen im Ver­gleich zu den Umsät­zen, die die Unter­brin­gung betref­fen, gerin­gen Teil des Pau­schal­be­trags aus­ma­chen und zudem zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Hote­liers gehö­ren, stel­len für die Kund­schaft ledig­lich das Mit­tel dar, um die Haupt­dienst­leis­tung des Hote­liers unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men und sind des­halb rei­ne Neben­leis­tun­gen 1. Der Bun­des­fi­nanz­hof hat im Anschluss dar­an mit Urteil in BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433 in einem Fall, in dem ‑wie hier- Leis­tungs­pa­ke­te bestehend aus Über­nach­tungs­leis­tun­gen mit Halb- oder Voll­pen­si­on sowie ergän­zen­de Leis­tun­gen an Bus­rei­se­un­ter­neh­mer ver­kauft wur­den, bereits ent­schie­den, dass es sich bei den Ver­pfle­gungs­leis­tun­gen um Neben­leis­tun­gen zur Hotel­un­ter­brin­gung han­delt. Die Ver­pfle­gung von Hotel­gäs­ten gehört zu den tra­di­tio­nel­len Auf­ga­ben eines Hote­liers und bei einem auf die Ver­pfle­gung ent­fal­len­den Anteil von nur 12, 5 % macht die Ver­pfle­gung im Ver­gleich zur Unter­brin­gung einen nur gerin­gen Teil des Pau­schal­be­trags aus. An die­ser Recht­spre­chung, der sich der XI. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs ange­schlos­sen hat 2, hält der Bun­des­fi­nanz­hof trotz des zu sei­nem Urteil 3 ergan­ge­nen Nicht­an­wen­dungs­er­las­ses des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 4 fest.

Gegen die Annah­me einer Neben­leis­tung spricht ‑ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­amt- nicht, dass Über­nach­tungs­leis­tun­gen auch ohne Ver­pfle­gung in Anspruch genom­men wer­den kön­nen. Für die Annah­me einer Neben­leis­tung ist es nicht erfor­der­lich, dass bei­de Leis­tun­gen der­art mit­ein­an­der ver­bun­den sind, dass die eine Leis­tung nicht ohne die ande­re erbracht wer­den könn­te. Maß­geb­lich ist viel­mehr, ob die zu beur­tei­len­de Leis­tung aus der Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers im Ver­gleich zur Haupt­leis­tung neben­säch­lich ist, mit ihr eng ‑im Sin­ne einer wirt­schaft­lich gerecht­fer­tig­ten Abrun­dung und Ergän­zung- zusam­men­hängt und übli­cher­wei­se in ihrem Gefol­ge vor­kommt 5.

Auch die Vor­aus­set­zun­gen für die Besteue­rung der Rei­se­leis­tun­gen nach § 25 UStG sind nicht erfüllt.

§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt nach sei­nem ein­deu­ti­gen Wort­laut vor­aus, dass die vom Unter­neh­mer erbrach­ten Rei­se­leis­tun­gen nicht für das Unter­neh­men des Leis­tungs­emp­fän­gers erbracht wer­den. Für Rei­se­leis­tun­gen an ande­re Unter­neh­mer (sog. Ket­ten­ge­schäft) ist § 25 UStG daher nicht anwend­bar 3. Da die Klä­ge­rin nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) die strei­ti­gen Rei­se­leis­tun­gen an ande­re Unter­neh­mer erbracht hat, lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 25 Abs. 1 UStG nicht vor.

Auch Art. 26 der 6. USt-Richt­li­nie 77/​388/​EWG (ab 1. Janu­ar 2007: Art. 306 bis 310 MwSys­tRL) gebie­tet im vor­lie­gen­den Fall kei­ne ande­re Beur­tei­lung.

Zwar hat inzwi­schen der Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 6 ent­schie­den, dass Art. 26 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG über die Mar­gen­be­steue­rung bei der Erbrin­gung von Rei­se­leis­tun­gen unab­hän­gig von der Unter­neh­mer­ei­gen­schaft des Leis­tungs­emp­fän­gers anzu­wen­den ist. Die Klä­ge­rin hat sich jedoch auf die­se Vor­schrift nicht beru­fen, sodass es ohne die Anwen­dung des § 25 UStG bei der Ein­zel­be­trach­tung der Leis­tun­gen ver­bleibt 7.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. März 2014 – V R 25/​11

  1. EuGH, Urteil vom 22.10.1998 – C‑308/​96 und C‑94/​97, Mad­gett und Bald­win, Slg. 1998, I‑6229, Rdnr. 24[]
  2. BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/​08, BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 857[]
  3. BFH, Urteil in BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433[][]
  4. BMF in BSt­Bl I 2010, 490[]
  5. vgl. BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 91/​07, BFHE 224, 172, BSt­Bl II 2009, 615[]
  6. EuGH, Urteil vom 26.09.2013 – C‑189/​11, Kom­mis­si­on/​Spa­ni­en, UR 2013, 835[]
  7. vgl. BFH, Urteil vom 21.11.2013 – V R 33/​10, BFH/​NV 2014, 800[]