Die vertretungsweise Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes – und keine Umsatzsteuer

Die entgeltliche Übernahme ärztlicher Notfalldienste durch einen Arzt (unter Freistellung des ursprünglich eingeteilten Arztes von sämtlichen Verpflichtungen im Zusammenhang mit diesem Dienst) ist unabhängig davon, wem gegenüber diese sonstige Leistung erbracht wird, als Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes umsatzsteuerfrei.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte ein selbständiger Arzt mit der zuständigen Kassenärztlichen Vereinigung Westfalen-Lippe (KV) eine Vereinbarung über die freiwillige Teilnahme am ärztlichen Notfalldienst abgeschlossen hat. Er übernahm in den Jahren 2012 bis 2016 für andere, an sich zum Notfalldienst eingeteilte Ärzte als Vertreter deren „Sitz- und Fahrdienste“ in eigener Verantwortung. Gegenüber den vertretenen Ärzten rechnete der Arzt hierfür einen Stundenlohn zwischen 20, 00 € und 40, 00 € ab. Die erbrachten Notfalldienste hielt der Arzt für umsatzsteuerfrei. Darüber hinaus liquidierte der Arzt die im Rahmen des Notfalldienstes tatsächlich erbrachten ärztlichen Leistungen entweder direkt gegenüber Privatpatienten oder bei gesetzlich Versicherten über die KV.  Der Arzt ging davon aus, ausschließlich steuerfreie Umsätze auszuführen, und gab für die Streitjahre keine Umsatzsteuererklärungen ab.

Das Finanzamt teilte nach einer Außenprüfung diese Einschätzung zur Umsatzsteuerfreiheit nicht. Es war der Ansicht, der klagende Arzt erbringe gegenüber dem Arzt, dessen Notfalldienst er übernehme, eine sonstige Leistung gegen Entgelt, die kein therapeutisches Ziel habe. Die Vertretung des Arztes beim Notfalldienst sei daher umsatzsteuerpflichtig.

Das Finanzgericht Münster hat die Klage des Arztes abgewiesen¹, da die vom Arzt vereinnahmten Gelder für die Vertretung im ärztlichen Notfalldienst nicht im Zusammenhang mit einer nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steuerfreien Heilbehandlung stünden. Der Arzt habe die Gelder von den vertretenen Ärzten für eine in der Übernahme des ärztlichen Notfalldienstes liegende sonstige Leistung erhalten, die nicht als steuerfreie Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG anzusehen sei. Auch die vom Arzt durchgeführten Blutentnahmen für die Polizeibehörde seien nicht gemäß § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Auf die Revision des Arztes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und setzte die Umsatzsteuer auf 0 € fest; auch die vertretungsweise Übernahme ärztlicher Notfalldienste gegen Entgelt durch einen anderen Arzt ist als Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei.

Der Bundesfinanzhof begründet dieses Ergebnis damit, dass es zwar zutrifft, dass sich die vom Arzt vertretenen Ärzte durch die Vertretung beim Notfalldienst quasi Freizeit „erkauft“ haben. Allerdings habe der Arzt die zum Notfalldienst eingeteilten Ärzte nur dadurch von der Übernahme des Dienstes freistellen können, dass er selbst den ärztlichen Notfalldienst erbracht habe. Der ärztliche Notfalldienst sei eine ärztliche Heilbehandlung. Er diene dazu, in Notfällen ärztliche Leistungen in Zeiten zu erbringen, in denen die reguläre haus- oder fachärztliche Versorgung nicht stattfindet. Er gewährleiste damit die ärztliche Versorgung von Notfallpatienten im jeweiligen Einsatzgebiet, was eine umsatzsteuerfreie Tätigkeit sei. Auf den Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme des Notfalldienstes durch die Patienten kommt es nicht an.

Diese Beurteilung gilt nach Auffassung des Bundesfinanzhofs für die Notfalldienste eines Vertreters in gleicher Weise wie für die Notfalldienste der von der KV dafür eingeteilten Ärzte.

Der Bundesfinanzhof überträgt damit einerseits seine Rechtsprechung zu Bereitschaftsdiensten bei Großveranstaltungen² auf den „Sitz- und Fahrdienst“. Andererseits stellt er auch insoweit die Leistungserbringung durch einen fachlich qualifizierten Subunternehmer des Arztes der Leistungserbringung durch den Arzt selbst gleich. Diese tätigkeitsbezogene Betrachtungsweise des Bundesfinanzhofs gewährleistet zudem die möglichst gleichmäßige Umsatzbesteuerung ärztlicher Notfalldienste in ganz Deutschland, da es dadurch auf die erheblichen regionalen Unterschiede in der Organisation der Vertretung bei Notfalldiensten durch die jeweils zuständige Kassenärztliche Vereinigung nicht ankommt.

Das Finanzgericht Münster ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Übernahme der Vertretung im ärztlichen Notfalldienst steuerpflichtig sei. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben. Dagegen sind -wie das Finanzgericht zutreffend erkannt hat- die vom Arzt durchgeführten Blutentnahmen für die Polizeibehörde nicht von der Umsatzsteuer befreit. Der Arzt kann aber hinsichtlich der Streitjahre 2014 bis 2016 die Anwendung der Kleinunternehmerregelung im Sinne des § 19 UStG a.F., auf deren Anwendung er nicht verzichtet hat, beanspruchen.

Das Finanzgericht Münsterist zwar zu Recht davon ausgegangen, dass der Arzt mit der Übernahme ärztlicher Notfalldienste sonstige Leistungen gegen Entgelt erbracht hat. Der Bundesfinanzhof sieht daher von weiteren Ausführungen dazu ab.

Entgegen der Vorentscheidung ist indes die entgeltliche Übernahme ärztlicher Notfalldienste durch einen Arzt als Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden“, steuerfrei. Die Vorschrift beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden, steuerfrei sind.

Der Begriff der Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin umfasst Leistungen, die der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen, und demnach einen therapeutischen Zweck haben³. Daraus folgt aber nicht zwangsläufig, dass die therapeutische Zielsetzung einer Leistung in einem besonders engen Sinn zu verstehen ist⁴. Zu den Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden. Demgemäß kommt ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL vorgesehene Steuerbefreiung zugute⁵.

Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind indes ärztliche Leistungen, Maßnahmen oder medizinische Eingriffe, die zu anderen als derartigen therapeutischen Zwecken erfolgen⁶.

Dienen Leistungen einem therapeutischen Zweck, steht der Steuerbefreiung nicht entgegen, wenn sie umsatzsteuerrechtlich nicht gegenüber Patienten oder Krankenkassen erbracht werden. Für die Steuerfreiheit kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an, da sich die personenbezogene Voraussetzung der Steuerfreiheit auf den Leistenden bezieht, der Träger eines ärztlichen oder arztähnlichen Berufs sein muss⁷.

Unter Zugrundelegung dieser Grundsätze handelt es sich bei der Übernahme der ärztlichen Notfalldienste durch den Arzt als Vertreter der zunächst eingeteilten Ärzte um umsatzsteuerfreie Heilbehandlungsleistungen im Bereich der Humanmedizin im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG.

Das Finanzgericht hat den vorliegenden Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass es sich bei den Zahlungen, die der Arzt von den durch ihn vertretenen Ärzten erhielt, um ein Entgelt dafür gehandelt habe, dass der Arzt diese Ärzte von ihrer Verpflichtung, einen ärztlichen Notfalldienst während eines festgelegten Zeitraums erbringen zu müssen, freistellte. Nach der Würdigung des Finanzgerichtes wollten sich die vom Arzt vertretenen Ärzte den in der Freistellung von sämtlichen Verpflichtungen im Zusammenhang mit dem ihnen zugeteilten Notfalldienst liegenden Vorteil verschaffen. Hierbei hat das Finanzgericht jedoch nicht berücksichtigt und bedacht, dass der Arzt die zum Notfalldienst eingeteilten Ärzte nur deshalb durch die Übernahme des Dienstes freistellen konnte, weil er dann selbst den ärztlichen Notfalldienst ausführte. Die streitgegenständliche sonstige Leistung, die der Arzt erbracht hat, beschränkt sich mithin nicht auf die Freistellung der zum Notfalldienst eingeteilten Ärzte, sondern umfasst zugleich die Durchführung eines solchen Dienstes in einem bestimmten Gebiet in einem festgelegten Zeitraum. Dies führt zum Fortfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO, da das Finanzgericht die maßgeblichen Umstände nicht vollständig und ihrer Bedeutung entsprechend in seine Überzeugungsbildung einbezogen hat⁸.

Die vertretungsweise Übernahme der Notfalldienste gewährleistete eine zeitnahe Behandlung von Notfallpatienten im jeweiligen Einsatzgebiet. Die Bereitschaft, jederzeit und unmittelbar privat- und kassenärztliche Leistungen in Notfällen zu Zeiten zu erbringen, zu denen eine haus- oder fachärztliche Versorgung nicht stattfindet, dient an sich einem therapeutischen Zweck, da der Arzt sich während des Bereitschaftsdienstes bereithält, um gesundheitliche Gefahrensituationen bei Notfallpatienten zu erkennen, gegebenenfalls sofort entsprechende Maßnahmen einzuleiten und damit einen größtmöglichen Erfolg einer (späteren) Behandlung in einer Klinik, bei einem Fach- oder Hausarzt sicherzustellen⁹. Auf den Umfang der tatsächlichen Inanspruchnahme des Notfalldienstes durch die Patienten kommt es -wie allgemein¹⁰- nicht an.

Etwas anderes folgt nicht daraus, dass allein das Vorhalten medizinischer Ressourcen noch keinem therapeutischen Zweck dient, sondern die Voraussetzungen für die nachfolgende zeitnahe Erbringung von Heilbehandlungsleistungen schafft, ohne selbst eine Heilbehandlungsleistung zu sein¹¹. Das ist mit der entgeltlichen Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes, bei der sich der übernehmende Arzt gegenüber dem vertretenen Arzt zur Durchführung dieses Dienstes verpflichtet, nicht vergleichbar. Denn der den ärztlichen Notfalldienst leistende Arzt schuldet seine Anwesenheit und ständige Einsatzbereitschaft; er schafft nicht nur die Voraussetzung für eine gegebenenfalls erforderliche Notfallbehandlung, sondern führt sie selbst aus. Die Einbeziehung dieser Tätigkeit in die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG steht demnach mit den Zielen im Einklang, die mit dieser Befreiung verfolgt werden¹².

Das Finanzgericht Münster weist zwar zu Recht darauf hin, dass sich der vorliegende Sachverhalt von dem durch den Bundesfinanzhof mit Urteil vom 02.08.2018² zur Steuerfreiheit von notärztlichen Bereitschaftsdiensten bereits entschiedenen Fall dadurch unterscheidet, dass der dortige diesen Dienst versehende Arzt nicht nur den Veranstaltungsbereich im Vorfeld zu kontrollieren und die Verantwortlichen im Hinblick auf mögliche Gesundheitsgefährdungen zu beraten hatte, sondern während der Veranstaltung bei kontinuierlichen Rundgängen frühzeitig Gefahren und gesundheitliche Probleme der anwesenden Personen erkennen sollte. Daraus folgt jedoch für die Annahme einer steuerfreien Heilbehandlung im Sinne des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG im Streitfall nichts anderes. Denn auch die vorliegende, nur durch einen Arzt auszuführende Leistung erfolgt zu -nicht eng verstandenen- therapeutischen Zwecken. Dem Ziel, gesundheitliche Gefahrensituationen bei Notfallpatienten frühzeitig zu erkennen, um sofort entsprechende Maßnahmen einzuleiten und damit einen größtmöglichen Erfolg einer (späteren) Behandlung sicherstellen zu können, dient es ebenso, wenn ein Arzt durch die Übernahme der Vertretung eines anderen Arztes den Notfalldienst selbst auszuüben hat.

Es ist ferner für die leistungsbezogene Voraussetzung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG ohne Belang, wenn -wie es das Finanzgericht angenommen hat- der Arzt die in Gestalt einer vertretungsweisen Übernahme eines ärztlichen Notfalldienstes liegende sonstige Leistung gegenüber einem anderen Arzt, der zur Ausführung eines solchen Dienstes ursprünglich eingeteilt und verpflichtet war, erbracht hat. Denn für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG kommt es nicht auf die Person des Leistungsempfängers an. Der Bundesfinanzhof kann deshalb offenlassen, ob die Leistung des Arztes gegenüber Patienten, Krankenkassen, Kassenärztliche Vereinigungen oder an die vom Arzt vertretenen Ärzte als umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfänger erbracht wurde.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 14. Mai 2025 – XI R 24/23

1. FG Münster, 09.05.2023 – 15 K 1953/20 U, EFG 2023, 1257[↩]
2. BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63[↩][↩]
3. vgl. z.B. EuGH, Urteile Unterpertinger vom 20.11.2003 – C-212/01, EU:C:2003:625, Rz 42; – X [Mehrwertsteuerbefreiung für telefonische Beratungen] vom 05.03.2020 – C-48/19, EU:C:2020:169, Rz 27; CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 23 und 24[↩]
4. vgl. z.B. EuGH, Urteil CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 25, m.w.N.[↩]
5. vgl. z.B. EuGH, Urteile Klinikum Dortmund vom 13.03.2014 – C-366/12, EU:C:2014:143, Rz 30; CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 25; BFH, Urteile vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058; vom 08.03.2012 – V R 30/09, BFHE 237, 263, BStBl II 2012, 623; vom 26.08.2014 – XI R 19/12, BFHE 247, 246, BStBl II 2015, 310; vom 05.11.2014 – XI R 11/13, BFHE 248, 389; vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 14[↩]
6. vgl. z.B. EuGH, Urteil CIG Pannónia Életbiztosító vom 24.11.2022 – C-458/21, EU:C:2022:924, Rz 28 und 29; BFH, Urteile vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 14; und vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 15[↩]
7. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 19; vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, Rz 24; vom 08.08.2013 – V R 8/12, BFHE 242, 548, Rz 18; vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 16[↩]
8. vgl. dazu allgemein z.B. BFH, Urteil vom 24.10.2024 – I R 36/22, BStBl II 2025, 332, Rz 16, m.w.N.[↩]
9. vgl. BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; s.a. Urteil des Niedersächsischen Finanzgericht vom 23.01.2020 – 11 K 186/19, EFG 2020, 561[↩]
10. vgl. EuGH, Urteile Air France – KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 – C-250/14 und – C-289/14, EU:C:2015:841, Rz 28; Marcandi vom 05.07.2018 – C-544/16, EU:C:2018:540, Rz 32; rhtb vom 28.11.2024 – C-622/23, EU:C:2024:994, Rz 17; BFH, Urteile vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17; vom 18.12.2019 – XI R 21/18, BFHE 267, 560, BStBl II 2020, 723, Rz 46; vom 13.11.2024 – XI R 5/23, Deutsches Steuerrecht 2025, 903, Rz 39[↩]
11. vgl. zur entgeltlichen Überlassung von Operationsräumen an einen Operateur: BFH, Urteil vom 18.03.2015 – XI R 15/11, BFHE 249, 359, BStBl II 2015, 1058, Rz 20[↩]
12. vgl. auch BFH, Urteil vom 02.08.2018 – V R 37/17, BFHE 263, 63, Rz 17[↩]