Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie 2006/112/EG steht der Erhebung von Gebühren für die Erteilung einer Bescheinigung zum Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung dem Grunde nach nicht entgegen. Die Gebührenerhebung ist allerdings rechtswidrig, wenn im Hinblick auf die Höhe der Gebühr pauschal an den Umsatz des jeweiligen Projekts angeknüpft wird.
Rechtsgrundlage für eine solche Gebühr ist in Hamburg § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 1 HmbGebG i. V. m. Nr. 5 lit. a der Anlage zum HmbGebG a. F.
Danach werden Gebühren erhoben für die Vornahme von Amtshandlungen, die auf eine willentliche Inanspruchnahme zurückgehen. Die Erteilung einer Bescheinigung zum Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 20 lit. a Satz 2 UStG stellt eine Amtshandlung dar, die auf Antrag vorgenommen wurde. Ob die Bescheinigung zu Recht erteilt worden ist, kann dahinstehen. Denn die erteilte Bescheinigung ist mittlerweile bestandskräftig und damit der gerichtlichen Kontrolle entzogen1. Dass die Behörde die Ausstellung der Bescheinigung von der Leistung einer Vorauszahlung abhängig machen durfte, ergibt sich aus § 18 Abs. 1 HmbGebG.
Auch müssen die Vorschriften des Hamburgischen Gebührengesetzes nicht wegen vorrangigen Gemeinschaftsrechts unangewendet bleiben. Ein sonstiger Verstoß gegen höherrangiges Recht ist ebenso wenig erkennbar.
Die Erhebung einer Gebühr für die Erteilung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a Satz 2 UStG verstößt nicht gegen Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL. Diese Regelung besagt, dass die Mitgliedstaaten die Umsätze bestimmter kultureller Dienstleistungen und eng damit verbundener Lieferungen von Gegenständen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannten kulturellen Einrichtungen erbracht werden, von der Steuer befreien.
Ein unmittelbarer Verstoß gegen Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL scheidet bereits deshalb aus, weil die Richtlinie hier keine unmittelbare Anwendung findet. Die unmittelbare Geltung gemeinschaftsrechtlicher Richtlinien setzt voraus, dass die Frist für die Umsetzung der Richtlinie abgelaufen ist, die Richtlinie nicht oder nicht richtig umgesetzt wurde sowie unbedingte und hinreichend genaue Vorschriften enthält2. Angesichts der umfassenden und detaillierten Regelung des § 4 Nr. 20 lit. a UStG hat die Kammer bereits Zweifel daran, dass Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL nicht bzw. nicht hinreichend in nationales Recht umgesetzt wurde. Aber selbst wenn letzteres der Fall sein sollte, mangelt es jedenfalls an einer inhaltlich unbedingten und hinreichend genauen Richtlinienregelung, auf die sich die Klägerin hier berufen könnte. Weder Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL noch den sonstigen Regelungen dieser Richtlinie lässt sich mit dem notwendigen Maß an Bestimmtheit entnehmen, dass es den Mitgliedstaaten verwehrt ist, für die Erteilung von Bescheinigungen zum Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung Gebühren zu erheben.
Die richtlinienkonforme Auslegung der maßgeblichen Vorschriften des Hamburgischen Gebührengesetzes bzw. des Umsatzsteuergesetzes führt zu keinem anderen Ergebnis. Das Gebot der richtlinienkonformen Interpretation besagt, dass nationales Recht im Lichte des Wortlautes und des Zwecks der Richtlinie auszulegen ist3.
Auch unter besonderer Berücksichtigung des Wortlautes der MwStSystRL lässt sich das nationale Gebühren- und Umsatzsteuerrecht nicht dahingehend auslegen, dass für die Erteilung von Bescheinigungen im Sinne des § 4 Nr. 20 lit. a Satz 2 UStG keine Gebühren erhoben werden dürften. Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL schreibt den Mitgliedstaaten lediglich vor, in bestimmten Fällen keine Umsatzsteuer zu erheben. Für einen darüber hinausgehenden Regelungsgehalt des Inhalts, dass Bescheinigungen zum Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung gebührenfrei erteilt werden müssten, gibt der Wortlaut der Richtlinie weder in Art. 132 Abs. 1 lit. n noch an sonstiger Stelle etwas her. Soweit die Klägerin vorträgt, den Mitgliedstaaten stünde hinsichtlich der Festlegung der Bedingungen der Steuerbefreiung kein Ausgestaltungsspielraum zu, weil die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut des Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL bestimmte Umsätze von der Steuer „befreien“, vermag die Kammer sich dieser Ansicht nicht anzuschließen. Die Formulierung besagt lediglich, dass in bestimmten Fällen keine Umsatzsteuer zu erheben ist. Dass hierdurch zugleich eine Aussage hinsichtlich etwaiger Befreiungsmodalitäten getroffen würde, lässt sich der insoweit völlig neutral gehaltenen Formulierung nicht entnehmen. Eine andere Interpretation ist auch unter Berücksichtigung des Urteils des Europäischen Gerichtshofes in Sachen Christoph-Dornier-Stiftung4 nicht angezeigt. Zwar trifft es zu, dass der Europäische Gerichtshof darin festgehalten hat, dass „keine Bestimmung der Sechsten Richtlinie verlangt, dass die Anerkennung in einem förmlichen Verfahren erfolgt oder in innerstaatlichen Vorschriften mit steuerrechtlichem Charakter ausdrücklich vorgesehen ist“5. Aus dem Umstand, dass die Richtlinie ein förmliches Verfahren nicht verlangt, kann jedoch nicht gefolgert werden, dass sich – umgekehrt – die Durchführung eines (förmlichen) Verfahrens verbietet, zumal der Europäische Gerichtshof in demselben Urteil an anderer Stelle ausführt: „Zum Begriff „andere ordnungsgemäß anerkannte Einrichtungen gleicher Art“ ist festzustellen, dass Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie die Bedingungen und Modalitäten dieser Anerkennung nicht festlegt. Es ist daher grundsätzlich Sache des innerstaatlichen Rechts jedes Mitgliedstaats, die Regeln aufzustellen, nach denen eine solche Anerkennung den Einrichtungen gewährt werden kann, die sie beantragen“6. Letzteres lässt sich ohne weiteres auf die Regelung des Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL und die dort gewählte Formulierung der von dem betreffenden Mitgliedstaat „anerkannten“ kulturellen Einrichtungen übertragen. Die Bezugnahme auf eine Anerkennung durch die Mitgliedstaaten spricht auch an dieser Stelle dafür, dass es Sache der Mitgliedstaaten ist, die Regeln aufzustellen, nach denen eine solche Anerkennung erfolgen kann. Eine Gebührenerhebung für die Anerkennung wird hierdurch jedenfalls nicht ausgeschlossen.
In diese Richtung deutet auch der systematische Zusammenhang, in dem die Vorschrift des Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL zu lesen ist. Insbesondere Art. 131 MwStSystRL spricht dafür, dass für die Erstellung einer Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a Satz 2 UStG auch eine Gebühr erhoben werden darf. Danach werden die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 der Richtlinie – worunter auch Art. 132 Abs. 1 MwStSystRL fällt – unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die – im vorliegenden Fall gebührenpflichtige – Überprüfung, ob die Voraussetzungen für eine Befreiung in fachlicher Hinsicht vorliegen, (auch) der Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch dient. In diesem Sinne statuiert auch Art. 401 MwStSystRL, dass, unbeschadet anderer gemeinschaftsrechtlicher Vorschriften, die Richtlinie einen Mitgliedstaat nicht daran hindert, alle Steuern, Abgaben und Gebühren, die nicht den Charakter von Umsatzsteuern haben, beizubehalten oder einzuführen, sofern die Erhebung dieser Steuern, Abgaben und Gebühren im Verkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht mit Formalitäten beim Grenzübertritt verbunden ist. Letzteres ist hier offensichtlich nicht der Fall.
Schließlich führt auch die Auslegung der nationalen Gebühren- und Umsatzsteuervorschriften unter dem Blickwinkel von Sinn und Zweck der MwStSystRL nicht dazu, dass sich eine Gebührenerhebung für die Ausstellung einer Bescheinigung zum Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung verbietet. Sinn und Zweck der MwStSystRL besteht im Wesentlichen darin, die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern im Sinne eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems zu harmonisieren. Dadurch sollen auf Gemeinschaftsebene gleiche Wettbewerbsbedingungen geschaffen und Wettbewerbsverfälschungen durch unterschiedliche umsatzsteuerliche Regelungen vermieden werden. Eng damit verknüpft ist der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, welcher der MwStSystRL zugrunde liegt. Dieser verbietet, dass Wirtschaftsteilnehmer, welche die gleichen Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung unterschiedlich behandelt werden7. Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität wird durch die Erhebung einer Verwaltungsgebühr für die Erteilung einer Bescheinigung zum Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung nicht verletzt. Eine Verletzung scheidet bereits deshalb aus, weil es sich bei der Verwaltungsgebühr nicht um eine durch die MwStSystRL harmonisierte Abgabe handelt und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität deshalb keine Anwendung findet8. Streitgegenstand ist hier nicht die – durch die MwStSystRL harmonisierte – Umsatzsteuer, sondern die Gebühr für die Erteilung einer Bescheinigung zum Zwecke der Umsatzsteuerbefreiung. Für eine erweiternde Auslegung dahingehend, dass auch solche Gebühren unter die Harmonisierung fallen, besteht bereits deshalb kein Anlass, weil die MwStSystRL selbst zwischen Steuern und Gebühren unterscheidet und den Mitgliedstaaten die Erhebung von Gebühren weiterhin grundsätzlich erlaubt, vgl. Art. 401 MwStSystRL. Im Übrigen handelt es sich bei der hier gebührenpflichtigen Überprüfung, ob eine private Einrichtung die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllt wie eine vergleichbare öffentlich-rechtliche Einrichtung, um eine bloße, durch die Fachbehörde zu entscheidende Vorfrage zur eigentlichen Frage der Mehrwertsteuererhebung bzw. -befreiung, die erst im Anschluss durch das Finanzamt entschieden wird.
Auch Art. 3 Abs. 1 GG wird durch die Gebührenerhebung nicht verletzt. Es stellt zwar eine Ungleichbehandlung dar, dass nach § 4 Nr. 20 lit. a Satz 1 UStG kulturelle Einrichtungen der öffentlichen Hand kraft Gesetzes von der Umsatzsteuer befreit sind, private Einrichtungen hingegen gemäß § 4 Nr. 20 lit. a Satz 2 UStG eine besondere, gebührenpflichtige Bescheinigung benötigen, um von der Umsatzsteuer befreit werden zu können. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch durch sachliche Gründe gerechtfertigt. Soweit der Staat bestimmte kulturelle Dienstleistungen erbringt, darf per se davon ausgegangen werden, dass er im Rahmen der Daseinsvorsorge zum kulturellen Wohl der Bürger tätig wird. Bei primär wirtschaftlich agierenden und damit auf Gewinnerzielung ausgerichteten privaten Unternehmen muss hingegen erst geprüft werden, ob sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen wie der Staat, was das Erfordernis einer entsprechenden gebührenpflichtigen Bescheinigung rechtfertigt. Im Übrigen findet die Gebührenbefreiung der öffentlich-rechtlichen Einrichtungen ihre Rechtfertigung in dem Grundgedanken, dass sich Behörden desselben Rechtsträgers grundsätzlich nicht gegenseitig für öffentlich-rechtliche Verwaltungstätigkeit Gebühren zahlen sollen9. Dahinter steht das Ziel, den Verwaltungsaufwand zu vermeiden, der entsteht, wenn innerhalb desselben Rechtsträgers die Gebührenerhebung haushaltsneutral ist, weil sowohl die mittelzuweisende als auch die mittelempfangende staatliche Stelle demselben Haushalt angehören.
Allerdings ist die von der Behörde festgelegte Gebühr der Höhe nach rechtswidrig. Gemäß § 2 Abs. 2 Satz 1 HmbGebG i. V. m. Nr. 5 lit. a der Anlage zum HmbGebG a. F. beträgt der Gebührensatz für die Erteilung von Bescheinigungen zur Vorlage bei Finanzbehörden 10,- € bis 2.550,- €. Aufgrund des vorgegebenen Gebührenrahmens steht die Festsetzung der konkreten Gebühr im Ermessen der Behörde und ist daher durch das Gericht allein im Hinblick auf etwaige Ermessensfehler nachprüfbar. Auch wenn die im vorliegenden Fall festgesetzte Gebühr in Höhe von 1.787,- € den vorgegebenen Gebührenrahmen nicht übersteigt, erweist sie sich als ermessensfehlerhaft.
Die Behörde hat sich bei der Festsetzung an der behördeninternen „Arbeitsanleitung zur Anwendung des Gebührenrahmens […] bei Bescheinigungen zur Befreiung von der Umsatzsteuer“ orientiert. Danach soll sich die Gebührenhöhe prozentual mit 1 % an den Umsätzen des jeweiligen Projekts, für das die Bescheinigung beantragt wird, ausrichten. Die aufgrund ihrer ausschließlich behördeninternen Wirkung als (ermessenslenkende) Verwaltungsvorschrift zu qualifizierende Arbeitsanleitung ist allerdings rechtswidrig. Die Anknüpfung der Gebührenhöhe an den Umsatz des jeweiligen Projekts erweist sich vor dem Hintergrund, dass diese Projekte nach Art. 132 Abs. 1 lit. n MwStSystRL und § 4 Nr. 20 lit. a UStG gerade von der Umsatzsteuer befreit werden sollen, als nicht tragfähig. Auch wenn der gewählte Prozentsatz mit einem Prozentpunkt deutlich unter dem – im vorliegenden Bereich regelmäßig ermäßigten (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 7 lit. a UStG) – gesetzlichen Umsatzsteuersatz liegt, führt die ständige Verwaltungspraxis der Beklagten letztlich zur Erhebung einer „kleinen“ Umsatzsteuer „durch die Hintertür“. Eine solche Gebührenerhebung mit Umsatzsteuercharakter ist nicht mit Sinn und Zweck der MwStSystRL vereinbar, wie sich insbesondere aus Art. 401 MwStSystRL ergibt.
Darüber hinaus erscheint die Anknüpfung an den Umsatz als Bemessungsgrundlage auch im Hinblick auf die in § 6 HmbGebG festgelegten Gebührengrundsätze als nicht sachgerecht. Danach müssen bei der Festsetzung einer Gebühr zum einen die mit der Amtshandlung verbundenen Verwaltungskosten und zum anderen die Bedeutung, der wirtschaftliche Wert oder der sonstige Nutzen der Amtshandlung für den Gebührenschuldner berücksichtigt werden, vgl. § 6 Abs. 1 HmbGebG. Dabei ist es der Verwaltung nicht verwehrt, einen Wahrscheinlichkeitsmaßstab anzulegen und pauschalierend von typischen Fällen auszugehen, die einen bestimmten Verwaltungsaufwand auslösen und für den Gebührenschuldner einen bestimmten wirtschaftlichen Wert verkörpern10. Insoweit kann legitimer Gebührenzweck auch der Ausgleich von Vorteilen sein, die dem Einzelnen auf Grund einer ihm zurechenbaren öffentlichen Leistung zufließen11. Denn wer eine öffentliche Leistung in Anspruch nimmt, empfängt einen besonderen Vorteil, der es rechtfertigt, die durch die Leistung gewährten Vorteile ganz oder teilweise abzuschöpfen12. Die in der Arbeitsanleitung der Beklagten gewählte Pauschalierung mit Anknüpfung an den Umsatz des jeweiligen Projekts, für das die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a UStG ausgestellt wird, ist allerdings bereits vom Ansatz her als Bemessungsgrundlage ungeeignet, um die Vorteile, die der jeweiligen kulturellen Einrichtung aus der Bescheinigung erwachsen, in angemessener Weise abschöpfen. Denn der wirtschaftliche Vorteil, welcher der Einrichtung aus der Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a Satz 2 UStG erwächst, liegt nicht in ihrem Umsatz, sondern maximal – sofern denn das Finanzamt das Unternehmen in der Folge tatsächlich von der Umsatzsteuer befreit – in der ersparten Umsatzsteuer in Höhe von regelmäßig 7 % des Umsatzes13. Unter Umständen bringt die Bescheinigung nach § 4 Nr. 20 lit. a Satz 2 UStG sogar überhaupt keinen wirtschaftlichen Vorteil für die betreffende kulturelle Einrichtung mit sich14. Denn gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG verliert diese mit der Befreiung von der Umsatzsteuer ihre Vorsteuerabzugsberechtigung und damit die Möglichkeit, ihre regelmäßig dem regulären Steuersatz in Höhe von 19 % unterliegenden Vorumsätze von der zu entrichtenden Umsatzsteuer abzuziehen15. Diesen Vor- und Nachteilen wird eine allein am Umsatz orientierte Pauschalierung bei der Gebührenerhebung nicht hinreichend gerecht.
Verwaltungsgericht Hamburg 19. Kammer, Urteil vom 30.04.2010, 19 K 709/08
- vgl. VG Frankfurt/Oder, Urteil vom 26.05.2008 – 5 K 2151/04, Rn. 33[↩]
- Biervert, in: Schwarze, EU-Kommentar, 2. Aufl. 2009, Art. 249 Rn. 28 m. w. Nachw.[↩]
- Biervert, in: Schwarze, EU-Kommentar, 2. Aufl. 2009, Art. 249 Rn. 26 m. w. Nachw.[↩]
- EuGH – C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, Slg. 2003, I-12911[↩]
- EuGH, a. a. O., Rn. 67[↩]
- EuGH, a. a. O., Rn. 64[↩]
- EuGH – C-216/97, Gregg, Slg. 1999, I-4947, Rn. 20; und C-45/01, Christoph-Dornier-Stiftung, Slg. 2003, I-12911, Rn. 44[↩]
- vgl. zur Anwendbarkeit EuGH – C-58/09, Leo-Libera, Rn. 38[↩]
- vgl. OVG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 04.11.2009 – 1 B 14.08[↩]
- VG Köln, Urteil vom 10.10.2005 – 25 K 32/05[↩]
- BVerfG, NVwZ 2003, 715, 717[↩]
- BVerfG, a. a. O.[↩]
- vgl. zu den Wirkungen der Umsatzsteuerbefreiung Heidner, in: Bunjes/Geist, UStG, 9. Aufl. 2009, § 4 Rn. 3 ff.[↩]
- vgl. Lippross, Umsatzsteuer, 22. Aufl. 2008, S. 419 f., 566, Heidner, a. a.O.[↩]
- Lippross, a. a. O.[↩]
