Haftung bei Einbindung in einen Umsatzsteuerkarussellbetrug

Eine haftungsrechtliche Inanspruchnahme eines Teilnehmers an einem Umsatzsteuerkarussel nach § 71 AO ist nicht deshalb ausgeschlossen, weil zugleich eine Inanspruchnahme eines ebenfalls in den Umsatzsteuerbetrug eingebundenen Unternehmens nach § 25d UStG in Betracht käme.

Haftung bei Einbindung in einen Umsatzsteuerkarussellbetrug

Nach dieser Vorschrift, die der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs in Form von Karussellgeschäften dienen soll, kann ein Rechnungsempfänger, wie z.B. ein Buffer I oder -wie die GmbH im Streitfall- ein Buffer II, der nicht in einer unmittelbaren Beziehung zum Missing Trader steht, für die Umsatzsteuer in Anspruch genommen werden, die eigentlich vom leistenden Unternehmer geschuldet wird, wobei Voraussetzung ist, dass der Haftungsschuldner von dem Vorliegen eines Karussellgeschäftes wusste oder den Umständen nach von diesem hätte Kenntnis erlangen müssen1.

Im Streitfall konnte das Finanzamt aus seiner Sicht von der Möglichkeit des § 25d UStG vor Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids keinen Gebrauch machen, weil es die Rechtsauffassung vertrat, die GmbH habe keine wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt und folglich nicht als Unternehmer gehandelt. Sofern durch die Entscheidung des Finanzgericht und die infolgedessen geänderte Rechtsauffassung des Finanzamt nunmehr der Weg für ein Vorgehen nach § 25d UStG eröffnet ist, kann dies auf die Rechtmäßigkeit des auf § 71 AO gestützten Haftungsbescheids keine Auswirkungen haben.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist § 71 AO keine Sanktions, sondern eine Haftungsnorm, mit der ein schadenersatzähnlicher Ausgleich herbeigeführt werden soll. Dabei bemisst sich der für die Haftung maßgebliche Schaden allein nach dem Umfang der tatsächlichen Erfüllung der Steuerschuld, zu deren rechtzeitiger Begleichung der in Anspruch genommene Haftungsschuldner verpflichtet war2. Im Fall eines unberechtigten Vorsteuerabzugs besteht der Schaden in der Begründung eines Umsatzsteuervergütungsanspruchs, der im Ergebnis zu einer entsprechenden Minderung der Steuerschuld und zu einem nicht angemeldeten nominalen Steuerbetrag führt3. Da die bei der Finanzbehörde eingereichten Voranmeldungen nach § 168 i.V.m. § 164 AO zu Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führen, ist mit der Abgabe der unrichtigen Steuererklärungen die begangene Steuerhinterziehung vollendet4. Es ist darüber hinaus davon auszugehen, dass die nicht angemeldeten nominalen Steuerbeträge auf Dauer verkürzt sind5. Dabei haben hypothetische Kausalverläufe, wie etwa eine theoretische Inanspruchnahme eines weiteren Haftungsschuldners nach § 25d UStG, außer Betracht zu bleiben. Dies gilt selbst dann, wenn durch die mögliche Inanspruchnahme mehrerer Haftungsschuldner und die Versagung des Vorsteuerabzugs eine Überkompensation einträte, denn eine solche hätte ihre Ursache nicht im Haftungsrecht, so dass die Rechtmäßigkeit eines auf § 71 AO gestützten Haftungsbescheids nicht durch den Hinweis auf die Möglichkeit einer späteren Änderung von Umsatzsteuerbescheiden oder einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme weiterer Haftungsschuldner nach § 25d UStG in Frage gestellt werden kann.

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Schließlich ist darauf hinzuweisen, dass bei nachträglicher Erfüllung der Primärschuld durch den Steuerschuldner oder einen ebenfalls in Haftung genommenen Gesamtschuldner eine Änderung des Haftungsbescheids in Betracht kommt. In diesen Fällen kann der Haftungsschuldner nach § 131 AO den Widerruf des Haftungsbescheids beantragen, der durch eine Tilgung der Erstschuld nach Erlass der Einspruchsentscheidung nicht rechtswidrig wird6. Ob im Streitfall unter der Voraussetzung einer Rückgängigmachung der von der GmbH getätigten Umsätze eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG in Betracht gezogen werden könnte -wie das Finanzamt meint- ist im Rahmen der hier zu treffenden summarischen Entscheidung aufgrund der präsenten Akten nicht zu entscheiden.

Die Versagung des von der GmbH geltend gemachten Vorsteuerabzugs aufgrund ihrer Einbindung in einen Umsatzsteuerkarussellbetrug ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs ebenfalls nicht zu beanstanden.

Nach der Rechtsprechung des EuGH haben die Finanzverwaltung und das nationale Gericht den Vorteil des Rechts auf Vorsteuerabzug zu verweigern, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass dieses Recht in betrügerischer Weise geltend gemacht worden ist7. Nicht nur bei Scheingeschäften, sondern auch bei Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist der Vorsteuerabzug zu versagen, wenn aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war8. Dabei handelt es sich um einen von der Rechtsprechung des EuGH eigenständig entwickelten Versagungsgrund9. Entgegen der Ansicht der Beschwerde lässt sich der Entscheidung des EuGH in Slg. 2006, I-6161 nicht entnehmen, dass die Anwendung dieses Grundsatzes nur dann in Betracht kommt, wenn nationale Rechtsvorschriften diesen Versagungsgrund ausdrücklich normieren. Gegen eine solche Deutung spricht bereits der zweite Leitsatz der Entscheidung, der auf die im ersten Leitsatz wiedergegebene nationale Bestimmung keinen Bezug mehr nimmt. Im Übrigen hat der EuGH zur Auslegung des Art. 17 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Stellung genommen, der in Abs. 2 die Voraussetzungen des Rechts zum Vorsteuerabzug regelt, und in diesem Zusammenhang auf den allgemeinen Grundsatz hingewiesen, dass eine betrügerische oder missbräuchliche Berufung auf das Gemeinschaftsrecht nicht erlaubt sei. Die Entscheidungsgründe sind dahin zu deuten, dass dem Recht auf Vorsteuerabzug eine missbräuchliche Inanspruchnahme des Steuervorteils entgegensteht und dass die nationalen Finanzverwaltungen und nationalen Gerichte dies -unabhängig von der ausdrücklichen Normierung eines solchen Versagungsgrundes in den nationalen Bestimmungen- zu berücksichtigen haben. Daher ist eine von der Beschwerde angemahnte nationale Regelung zur Versagung des Vorsteuerabzugs entbehrlich. Auch ist kein Grund ersichtlich, einen Unternehmer, der nicht als Missing Trader, sondern wie im Streitfall als Buffer – II tätig wird, von der Versagung des Vorsteueranspruchs auszunehmen, die im Übrigen eine zulässige Ausnahme vom Neutralitätsgrundsatz ist10.

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Die Versagung des Vorsteuerabzugs mit der Folge der gleichzeitigen Begründung eines Zahlungsanspruchs gegen den Steuerpflichtigen ist keine Sanktion in Form einer Kriminalstrafe, so dass nicht von einer Verkürzung von Steuern i.S. des § 370 Abs. 1 AO ausgegangen werden könnte. Vielmehr ist die Zahlungspflicht im Steuerschuldverhältnis begründet. In Höhe des durch den unberechtigten Vorsteuerabzug herabgesetzten Betrags ist nämlich eine bislang ungetilgte Steuerschuld entstanden11. Die Versagung des Vorsteuerabzugs wirkt sich damit auf eine nach den Vorschriften des UStG tatsächlich entstandene Umsatzsteuerschuld aus und begründet keinen eigenen Anspruch auf eine zusätzliche Steuerschuld, die dem Unternehmen als Verwaltungssanktion auferlegt wird. In den Rechtsfolgen bestehen somit erhebliche Unterschiede zu dem Fall der Versagung der Steuerbefreiung und des in § 6a UStG normierten Vertrauensschutzes im Fall einer tatsächlich durchgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung eines Gegenstands in einen anderen Mitgliedstaat, wenn der Unternehmer davon Kenntnis hat, dass der Empfänger die im Bestimmungsland entstandene Steuer nicht abführen wird12. Denn in diesem Fall tritt der steuerliche Schaden allein im Ausland ein, so dass sich vergleichbare Rechtsfragen nicht stellen13. Daher lässt sich entgegen der Ansicht der Beschwerde die zu § 6a UStG entwickelte höchstrichterliche Rechtsprechung nicht auf den Streitfall übertragen.

In Fällen der betrügerischen Einbindung in Umsatzsteuerkarusselle kommt beim Vorliegen von Scheingeschäften, denen keine umsatzsteuerbaren Leistungen zugrunde liegen, eine Berichtigung der geschuldeten Umsatzsteuer nach § 14c Abs. 2 UStG in Betracht, da es sich in diesen Fällen um einen unberechtigten Steuerausweis handelt. Liegt indes eine wirtschaftliche Tätigkeit vor, so dass von einer Unternehmereigenschaft des Betroffenen auszugehen ist, kommt eine Anwendung des § 14c Abs. 2 UStG nicht in Betracht, so dass sich der dem Fiskus zugefügte Vermögensschaden zumindest durch eine Korrektur nach § 14c Abs. 2 UStG nicht ausgleichen lässt. Dieser Umstand und die damit verbundene Ungleichbehandlung beider Fälle kann jedoch nicht dazu führen, dass das Finanzamt in den Fällen, in denen eine Korrekturmöglichkeit nach § 14c Abs. 2 UStG nicht gegeben ist, aufgrund einer etwaigen Ermessensreduzierung am Erlass eines auf § 71 AO gestützten Haftungsbescheids von vornherein gehindert wäre. Denn in beiden Fällen sind etwaige Korrekturmöglichkeiten, die zu einem Wegfall oder einer Reduzierung der Erstschuld führen könnten, nur in Ausnahmefällen zu berücksichtigen.

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In den Fällen von Steuerhinterziehung wird der im steuerlichen Haftungsrecht zu beachtende Subsidiaritätsgrundsatz bereits durch § 191 Abs. 5 Satz 2 AO und § 219 Satz 2 AO eingeschränkt. Das Finanzamt braucht in Bezug auf die Primärschuld den Eintritt der Festsetzungsverjährung nicht zu beachten und mit dem Erlass eines Haftungsbescheids auch nicht abzuwarten, bis Vollstreckungsmöglichkeiten gegen den Erstschuldner ausgeschöpft sind. Darüber hinaus braucht es auch nicht zuzuwarten, bis die Beteiligten etwaige Korrekturmöglichkeiten nach umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften ausgeschöpft haben. Nur bei außergewöhnlichen Umständen, bei denen feststeht, dass die Steuerschuld und damit die Primärschuld nicht besteht bzw. zu erlassen wäre, kann der Erlass eines Haftungsbescheids ermessensfehlerhaft sein. Infolgedessen ist nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen der Ausübung des Entschließungsermessens eine beim Steuerschuldner vorhandene Erlasssituation zu berücksichtigen14.

Dagegen brauchte das Finanzamt im Streitfall im Rahmen seiner Ermessensentscheidung nicht zu prüfen, ob die Steuerschuld, d.h. die von der GmbH geschuldete und mit Bescheid vom 19.05.2010 festgesetzte Umsatzsteuer-Vorauszahlung für den Monat November 2009, für die der Antragsteller haftet, zu mindern oder zu erlassen sein würde. Denn der Sohn des Antragstellers hat die gegen die Änderungsbescheide eingelegten Einsprüche noch vor dem Erlass des Haftungsbescheids zurückgenommen und damit die Bestandskraft der Steuerbescheide herbeigeführt. Somit waren hinreichende Gründe, nach denen das Finanzamt mit hoher Wahrscheinlichkeit von einem Erlass der Steuerschuld hätte ausgehen müssen, bei Erlass des Haftungsbescheids nicht ersichtlich. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, dass bei Erlass der Einspruchsentscheidung von einer gesicherten Überkompensation des Schadens nicht ausgegangen werden konnte. Denn auf die von ihm geltend gemachten Vorsteuerbeträge hat der Distributor nicht endgültig verzichtet und Rechtsmittel gegen die geänderten Steueranmeldungen eingelegt. Unter solchen Umständen können selbst Zahlungen von Gesamtschuldnern auf die Erstschuld bei der Ermessensentscheidung außer Betracht bleiben15. Sofern sich aufgrund der Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts in anderen Fallkonstellationen als denen des Streitfalls -insbesondere bei Scheingeschäften- erweiterte Möglichkeiten zur Schadenskompensation bzw. zur Aufhebung der Erstschuld ergeben, kann dies keinen Einfluss auf die im konkreten Haftungsfall zu treffende Ermessensentscheidung haben, denn die Unterschiede in den Korrekturmöglichkeiten haben keine Ursache im Haftungsrecht16.

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Auch den Einwand eines etwaiges Mitverschulden des Finanzamtes lässt der Bundesfinanzhof nicht gelten: Insoweit ist auf das Urteil des BFH vom 21.01.200417 zu verweisen, nach dem das Ermessen im Fall einer haftungsrechtlichen Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners, der zu einer Steuerhinterziehung Beihilfe geleistet hat, derart vorgeprägt ist, dass es einer Begründung der Ermessensentscheidung nicht bedarf. Im Übrigen ist nach der Rechtsprechung des BFH ein etwaiges Mitverschulden der Finanzbehörde nur in den Fällen im Rahmen der Ermessensausübung zu berücksichtigen, in denen ihr Fehlverhalten gegenüber einem eher geringen Verschulden des Haftungsschuldners besonders stark ins Gewicht fällt18. Von einer groben Pflichtverletzung des Finanzamt durch bloßes Zuwarten und Erteilung der Zustimmung nach § 168 AO trotz gefasster Absicht, den Vorsteuerabzug zu versagen, und einem eher geringen Verschulden des Antragstellers, das gegenüber dem Verwaltungshandeln nicht besonders ins Gewicht fällt, kann im Streitfall jedoch keine Rede sein; immerhin wurde der Antragsteller rechtskräftig wegen Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) verurteilt.

Auch die Tatsache, dass dem Finanzamt habe bei Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids lediglich ein Zwischenbericht und ein vorläufiger Ermittlungsbericht der Steuerfahndung vorgelegen hat, führt nicht zur Rechtswidrigkeit des Haftungsbescheids. Im Rahmen der Ausübung des ihr zustehenden Entschließungs- und Auswahlermessens kann die Finanzbehörde sämtliche ihr zur Verfügung stehenden Erkenntnisquellen nutzbar machen, wobei sie den Ausgang eines anhängigen Strafverfahrens nicht abzuwarten braucht19. Soweit nach Erlass des Haftungsbescheids ein Freispruch erfolgen sollte, sind die Voraussetzungen für eine Rücknahme des Haftungsbescheids nach § 130 Abs. 1 AO zu prüfen20. Erst recht hängt der Erlass eines auf § 71 AO gestützten Haftungsbescheids nicht von der vollständigen Erstellung und Vorlage eines Schlussberichts der Steuerfahndung ab.

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Zudem ist im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall zu berücksichtigen, dass das Finanzamt den am 13.01.2012 erlassenen Haftungsbescheid nicht nur auf den vorläufigen Ermittlungsbericht vom 11.02.2011, sondern auch auf die Verurteilung vom 21.12 2011 des Antragstellers wegen Steuerhinterziehung und damit auf das Ergebnis der Hauptverhandlung gestützt hat. Es brauchte dabei weder die Vorlage eines Schlussberichts der Steuerfahndung noch das Ergebnis des vom Antragsteller vor dem BGH eingeleiteten Revisionsverfahrens abzuwarten. Ausreichend ist vielmehr, dass das Finanzamt aufgrund eigener Ermittlungen und der Aktenlage bei Erlass des Haftungsbescheids zu der Überzeugung gelangt ist, dass die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit vorliegen. Unbeachtlich ist darüber hinaus, dass das Finanzamt den steuerlichen Bericht über die Feststellungen im Rahmen der Steuerfahndungsprüfung erst am 2.12 2013 und damit nach Erlass des Haftungsbescheids erstellt hat. Soweit die Beschwerde eine Verletzung des § 202 Abs. 2 AO behauptet, ist darauf hinzuweisen, dass Ermittlungsberichte der Steuerfahndung keine Prüfungsberichte i.S. des § 202 Abs. 1 AO sind21, auch wenn Verwaltungsvorschriften (Nr. 127 AStBV (St) 2013, BStBl I 2012, 1019, 1051) auf eine entsprechende Anwendung des § 202 AO verweisen.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 12. September 2014 – VII B 99/13

  1. BT-Drs. 14/6883[]
  2. BFH, Urteil vom 21.06.1994 – VII R 34/92, BFHE 175, 198, BStBl II 1995, 230[]
  3. BFH, Urteile vom 26.09.2012 – VII R 3/11, BFH/NV 2013, 337; und vom 05.08.2010 – V R 13/09, BFH/NV 2011, 81[]
  4. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 337[]
  5. BGH, Entscheidungen vom 21.01.1998 – 5 StR 686/97, wistra 1998, 146; und vom 20.04.1999 – 5 StR 54/99, wistra 1999, 298[]
  6. BFH-Entscheidung vom 11.07.2001 – VII R 28/99, BFHE 195, 510, BStBl II 2002, 267[]
  7. EuGH, Urteile vom 03.03.2005 – C-32/03, Slg. 2005, I-1599, und in Slg. 2006, I-6161, Rz 55[]
  8. EuGH, Urteile vom 12.01.2006 – C-354/03, – C-355/03, – C-484/03, Slg. 2006, I-483, und in Slg. 2006, I-6161; BFH, Urteil vom 19.04.2007 – V R 48/04, BFHE 217, 194, BStBl II 2009, 315[]
  9. Grube, Darstellung und Analyse der neueren Rechtsprechung zum innergemeinschaftlichen Umsatzsteuerkarussell, Zeitschrift für das gesamte Mehrwertsteuerrecht 2013, 8[]
  10. BFH, Urteil vom 19.05.2010 – XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132[]
  11. BFH, Beschluss vom 11.02.2002 – VII B 323/00, BFH/NV 2002, 891[]
  12. EuGH, Urteil vom 07.12 2010 – C-285/09, Slg. 2010, I-12605[]
  13. BFH, Urteil in BFH/NV 2010, 2132[]
  14. BFH, Urteil vom 17.10.2001 – II R 67/98, BFH/NV 2002, 610[]
  15. BFH, Urteil vom 04.12 2007 – VII R 37/06, BFH/NV 2008, 526[]
  16. zur Überkompensation vgl. BFH, Urteil in BFH/NV 2013, 337[]
  17. BFH, Urteil vom 21.01.2004 – XI R 3/03 ((BFHE 205, 394, BStBl II 2004, 919[]
  18. BFH-Entscheidungen vom 02.11.2001 – VII B 75/01, BFH/NV 2002, 310; vom 11.05.2000 – VII B 217/99, BFH/NV 2000, 1442; und vom 19.03.1999 – VII B 158/98, BFH/NV 1999, 1304[]
  19. Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler -HHSp-, § 71 AO Rz 20; BFH, Urteil vom 27.08.1991 – VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9[]
  20. Jatzke in Beermann/Gosch, AO § 71 Rz 13, m.w.N.[]
  21. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 202 AO Rz 1[]
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