Innergemeinschaftlicher Erwerb von Arzneimitteln – und der Herstellerrabatt als Entgeltbestandteil

Das Entgelt für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Arzneimitteln durch eine gesetzliche Krankenkasse bemisst sich nach dem von dieser an die jeweilige Versandapotheke gezahlten -rabattierten- Betrag zuzüglich des von dem pharmazeutischen Unternehmer der Apotheke gezahlten Herstellerrabatts.

Die Berücksichtigung des Herstellerrabatts als Entgeltbestandteil verstößt bei Lieferungen von Arzneimitteln in einer -mit Ausnahme der Versandapotheke- inländischen Lieferkette von einem pharmazeutischen Unternehmer über einen Großhändler und eine Versandapotheke an eine gesetzliche Krankenkasse nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall war strittig, ob die Erstattung des sog. Herstellerrabatts durch pharmazeutische Unternehmer Bestandteil der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb von Arzneimitteln durch eine gesetzliche Krankenkasse (Betriebskrankenkasse) ist. Die klagende Betriebskrankenkasse überschritt in den Jahren 2011 und 2012 (Streitjahre) die Erwerbsschwelle i.S. des § 1a Abs. 3 Nr. 2 UStG. Die bei der Krankenkasse versicherten Personen lösten ärztliche Medikamentenverordnungen u.a. bei niederländischen Versandapotheken ein. Diese versandten die Medikamente aus den Niederlanden entweder direkt an die Versicherten ins Inland oder zwecks Abholung durch die Versicherten an eine inländische Apotheke. Die ausländischen Versandapotheken machten von der Möglichkeit einer Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch die Apotheke nach Abschn. 1a.2 Abs. 14 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) keinen Gebrauch. Für die Abgabe der Medikamente zahlte die Krankenkasse an die Versandapotheken jeweils einen um u.a. den sog. Herstellerrabatt (Abschlag nach § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V) geminderten Betrag. Der Herstellerrabatt wurde den Versandapotheken vom pharmazeutischen Unternehmer „erstattet“.

Eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam u.a. zu dem Ergebnis, dass die Krankenkasse umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfängerin der von den Versandapotheken gelieferten Medikamente sei; zur Bemessungsgrundlage dieser steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbe gehöre auch der Herstellerrabatt. Gemäß diesen Feststellungen erließ das Finanzamt erstmalig Umsatzsteuerbescheide und setzte für 2011 und 2012 Umsatzsteuer auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Krankenkasse fest. Dabei wurde neben den um u.a. den Herstellerrabatt geminderten Zahlungen der Krankenkasse an die Versandapotheken auch der Herstellerrabatt angesetzt.

Der hiergegen gerichteten Klage gab  das Finanzgericht Münster statt¹. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und wies die Klage ab; der Herstellerrabatt der pharmazeutischen Unternehmer sei als Bestandteil des Entgelts für den jeweiligen innergemeinschaftlichen Erwerb der Arzneimittel durch die Krankenkasse zu berücksichtigen.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs² ist davon auszugehen, dass die Betriebskrankenkasse innergemeinschaftliche Erwerberin der Arzneimittel ist, die von den niederländischen Versandapotheken in das Inland an die bei ihr versicherten Personen versandt wurden, weshalb die Krankenkasse gemäß § 13a Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG die Umsatzsteuer auf die innergemeinschaftlichen Erwerbe schuldet.

Bei der Bestimmung der Bemessungsgrundlage der Steuer auf den jeweiligen innergemeinschaftlichen Erwerb hat das Finanzgericht den Herstellerrabatt des pharmazeutischen Unternehmers nicht -neben den rabattierten Zahlungen der Krankenkasse- berücksichtigt.

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG wird der Umsatz u.a. bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb nach dem Entgelt bemessen. Entgelt ist nach Satz 2 dieser Vorschrift alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer. Zum Entgelt gehört gemäß Satz 3 auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt.

Diese Regelung beruht auf Art. 83 Satz 1 i.V.m. Art. 73 MwStSystRL. Gemäß Art. 83 Satz 1 MwStSystRL setzt sich die Steuerbemessungsgrundlage beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen aus denselben Elementen zusammen wie denen, die zur Bestimmung der Steuerbemessungsgrundlage für die Lieferung derselben Gegenstände innerhalb des Gebiets des Mitgliedstaats gemäß Titel – VII Kap. 2 MwStSystRL dienen. Nach Art. 73 MwStSystRL umfasst die Steuerbemessungsgrundlage bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Art. 74 bis 77 MwStSystRL fallen, alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen. In die Steuerbemessungsgrundlage nicht einzubeziehen sind nach Art. 79 Buchst. b MwStSystRL Rabatte und Rückvergütungen auf den Preis, die dem Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eingeräumt werden und die er zu dem Zeitpunkt erhält, zu dem der Umsatz bewirkt wird.

Das Entgelt für eine bestimmte Leistung ergibt sich regelmäßig auf der Grundlage des Rechtsverhältnisses zwischen Leistendem und Leistungsempfänger³. Entsprechendes gilt für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird⁴. Voraussetzung für die Qualifikation als Entgelt ist das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einer Leistung und einer tatsächlich empfangenen Gegenleistung⁵.

Das der Lieferung von Arzneimitteln zugrunde liegende Rechtsverhältnis wird im Hinblick auf die Gewährung und die Erstattung des Herstellerrabatts auch durch die Regelung des § 130a SGB V ausgestaltet. Danach ist entgegen der Auffassung des Finanzgericht der für die Entgelteigenschaft des Herstellerrabatts erforderliche unmittelbare Zusammenhang mit der Lieferung der Arzneimittel zu bejahen. Dann liegt aber auch in Höhe der Erstattung ein Entgelt von dritter Seite vor⁶.

Dabei wird der unmittelbare Zusammenhang zwischen der Lieferung der Arzneimittel und dem Herstellerrabatt durch § 130a SGB V hergestellt. Denn der Anspruch der Versandapotheken entsteht nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V nur aufgrund und in Höhe des Herstellerrabatts, den die Apotheke einer Krankenkasse gemäß § 130a Abs. 1 Satz 1 SGB V bei Abgabe von Arzneimitteln zu gewähren hat⁷. Die Zahlung des Herstellerrabatts hängt damit direkt von der Lieferung der Arzneimittel an die Krankenkasse ab.

Nichts anderes ergibt sich aus der vom Finanzgericht Münster angeführten Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 12.12.2013⁸, die in der Erstattung des Herstellerrabatts ebenfalls ein Entgelt von dritter Seite erkennt⁹ und diese daher in der Bemessungsgrundlage der Umsatzsteuer auf die von einer Apotheke getätigte Lieferung von Arzneimitteln an eine Krankenkasse berücksichtigt.

Die Einordnung des Herstellerrabatts als Entgelt von dritter Seite entspricht der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Preisnachlässen in Lieferketten. Es mindert sich einerseits das Entgelt für die Lieferung des Herstellers, wobei der Vorsteuerabzug des Großhändlers unberührt bleibt, und es ist andererseits die Erstattung des Preisnachlasses durch den Hersteller Entgelt von dritter Seite für die Lieferung des Einzelhändlers an den Endverbraucher. Danach bemisst sich hier das Entgelt für die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Arzneimittel nach dem von der Krankenkasse an die jeweilige Versandapotheke gezahlten -rabattierten- Betrag zuzüglich des von dem pharmazeutischen Unternehmer der Apotheke gezahlten Herstellerrabatts.

Nach dem „Elida Gibbs“, Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union¹⁰ ist „zur Gewährleistung der Einhaltung des Neutralitätsgrundsatzes bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer der Fall eines Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (…), der zwar nicht vertraglich mit dem Endverbraucher verbunden ist, aber das erste Glied einer zu diesem führenden Kette von Umsätzen bildet und ihm durch Vermittlung der Einzelhändler einen Preisnachlaß gewährt“. Dementsprechend mindert sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Bemessungsgrundlage der Steuer auf die Lieferung von Arzneimitteln durch einen pharmazeutischen Unternehmer, der einer Apotheke den Herstellerrabatt nach § 130a Abs. 1 SGB V erstattet, um den Entgeltanteil der Erstattung¹¹.

Dabei ist es nach der Rechtsprechung des Unionsgerichtshofs in einem solchen Fall weder erforderlich, die Besteuerungsgrundlage für die Zwischenumsätze zu berichtigen, noch ändert sich durch den Preisnachlass der Vorsteuerabzug des Abnehmers, der in der Lieferkette auf den rabattgewährenden Unternehmer folgt¹².

Mit Blick auf den Umsatz des Einzelhändlers, der dem Endverbraucher den Preisnachlass weiterreicht, hat der Unionsgerichtshof schließlich festgehalten, dass „die Besteuerungsgrundlage des Einzelhändlers für den Verkauf an den Endverbraucher (…) dem gesamten Einzelhandelspreis [entspricht], d.h. dem vom Endverbraucher gezahlten Betrag zuzüglich des vom Hersteller an den Einzelhändler erstatteten Betrages“¹³. Auch der Bundesfinanzhof hat bereits entschieden, dass die Bemessungsgrundlage eines späteren Umsatzes in der Lieferkette von der Rabattgewährung nicht betroffen ist¹⁴.

Die hiergegen vorgebrachten Einwände haben keinen Erfolg. Dabei geht der Bundesfinanzhof entsprechend dem Vortrag der Krankenkasse davon aus, dass der pharmazeutische Unternehmer die Arzneimittel im Inland an einen Großhändler geliefert hat, bevor diese an die Versandapotheken in die Niederlande weitergeliefert wurden.

Die Berücksichtigung des Anspruchs auf Erstattung des Herstellerrabatts als Entgeltbestandteil des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Arzneimittel verstößt bei der hier zu beurteilenden Lieferung von Arzneimitteln in einer -mit Ausnahme der Versandapotheke- inländischen Lieferkette von einem pharmazeutischen Unternehmer über einen Großhändler und eine Versandapotheke an die Krankenkasse nicht gegen den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer.

Die Neutralität der Mehrwertsteuer wird bei einer durch den Einzelhändler weitergereichten Rabattgewährung an den nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Endverbraucher bereits durch das Zusammenwirken der Minderung der Bemessungsgrundlage der Steuer auf den Umsatz des den Rabatt erstattenden Unternehmers mit dem zugleich unveränderten Vorsteuerabzug seines Abnehmers erreicht¹⁵.

Im Fall der Lieferung von Arzneimitteln in einer -mit Ausnahme der Versandapotheke- inländischen Lieferkette von einem pharmazeutischen Unternehmer an einen Großhändler, weiter an eine Versandapotheke und schließlich an die Krankenkasse führt demnach bereits die aufgrund des Herstellerrabatts vorzunehmende Berichtigung der Bemessungsgrundlage für die Lieferung des pharmazeutischen Unternehmers bei unverändertem Vorsteuerabzug des Großhändlers dazu, dass die Steuerbelastung der gesamten Lieferkette der Steuer entspricht, die auf den von der gesetzlichen Krankenkasse als Endverbraucher aufgewendeten Betrag entfällt¹⁶.

Vor diesem Hintergrund wäre der Neutralitätsgrundsatz vielmehr verletzt, wenn trotz der Entgeltminderung beim rabattgewährenden Unternehmer (A) für seine Lieferung an den Großhändler (B) und seiner Zahlung an den Einzelhändler (C) -hier die Versandapotheken- der Herstellerrabatt nicht in die Bemessungsgrundlage der Steuer auf den Umsatz des Einzelhändlers an den Endverbraucher (D) -hier die innergemeinschaftlichen Erwerbe der Krankenkasse- einbezogen würde¹⁷. Denn in diesem Fall würde die Steuerbelastung der gesamten Lieferkette A-B- C-D nicht mehr der Steuer entsprechen, die auf den von der Krankenkasse als Endverbraucher aufgewendeten Betrag entfällt¹⁸.

Die Grundsätze der Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von in Lieferketten gewährten Rabatten gelten auch dann, wenn -wie hier- die Rabattierung und die Erstattung des Rabatts auf gesetzlicher Grundlage erfolgen.

Der Unionsgerichtshof hat bereits entschieden, dass die Grundsätze seines Urteils Elida Gibbs Ltd.¹⁹ auch dann anzuwenden sind, wenn der Preisnachlass nicht auf einer entsprechend geänderten vertraglichen Beziehung beruht. Er hat diese Grundsätze dementsprechend auch im Fall eines gesetzlich angeordneten Preisnachlasses angewendet²⁰.

Im Übrigen ist es für die Versandapotheken unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen Realität²¹ unerheblich, ob ihnen die für Arzneimittellieferungen an die Krankenkasse gewährten Rabatte von den pharmazeutischen Unternehmern aufgrund einer privatrechtlichen Vereinbarung oder aufgrund eines gesetzlich begründeten öffentlich-rechtlichen Rechtsverhältnisses nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V²² erstattet werden.

Vor diesem Hintergrund greift auch der von der Krankenkasse angeführte Umstand, dass der Herstellerrabatt der Krankenkasse von jeder Apotheke eingeräumt werde, weshalb der Wert der Leistung für sie lediglich im rabattierten Betrag zu sehen sei, nicht durch. Bereits die Berücksichtigung von Gegenleistungen, die durch einen „anderen als den Leistungsempfänger“ (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) und damit durch einen „Dritten“ (Art. 73 MwStSyStRL) gewährt werden, verdeutlicht, dass der Wert der Gegenleistung auch unter Berücksichtigung der Perspektive des Leistenden zu ermitteln ist²³.

Nichts anderes folgt schließlich aus dem von der Krankenkasse angeführten BFH, Urteil in BFHE 260, 573, BStBl II 2018, 676, das -anders als im Streitfall- die Besteuerung eines pharmazeutischen Unternehmers betrifft, der Unternehmen der privaten Krankenversicherung Abschläge nach § 1 des Gesetzes über Rabatte für Arzneimittel gewährte.

Einer Berücksichtigung der Erstattung des Herstellerrabatts als Entgelt steht § 17 Abs. 1 UStG nicht entgegen.

Die Berichtigung des Steuerbetrags nach § 17 Abs. 1 UStG setzt eine nachträgliche Änderung der Bemessungsgrundlage voraus²⁴, an der es hier fehlt. Denn der Erstattungsanspruch der Apotheken nach § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V entsteht bereits mit der (rabattierten) Abgabe der Arzneimittel an die bei der Krankenkasse versicherten Personen, sodass das Entgelt von vornherein entsprechend erhöht ist. Zwar ist der Abschlag den Apotheken gemäß § 130a Abs. 1 Satz 5 SGB V innerhalb von zehn Tagen nach Geltendmachung des Anspruchs zu erstatten. Dies betrifft jedoch lediglich die Zahlungsmodalitäten, während die Voraussetzungen des Erstattungsanspruchs abschließend in Satz 3 geregelt sind²⁵.

Scheidet eine Berichtigung gemäß § 17 Abs. 1 UStG damit aus, da es an einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage fehlt, stellt sich auch die von der Krankenkasse aufgeworfene Frage nicht, ob der Berichtigung der Bemessungsgrundlage der innergemeinschaftlichen Erwerbe der Krankenkasse der Umstand entgegensteht, dass die Bemessungsgrundlage der korrespondierenden, auf der Grundlage von Art. 138 MwStSystRL in den Niederlanden steuerfreien, innergemeinschaftlichen Lieferungen der Versandapotheken nicht berichtigungsfähig sei²⁶.

Der Herstellerrabatt stellt schließlich bei den Versandapotheken keinen durchlaufenden Posten dar, dessen Vereinnahmung und Verausgabung nicht zum Entgelt gehört (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). Die Apotheken haben aus § 130a Abs. 1 Satz 3 SGB V einen eigenen Anspruch auf die Erstattung des Herstellerrabatts²⁷. Sie sind nicht, wie dies für die Annahme eines durchlaufenden Postens erforderlich wäre²⁸, lediglich als vermittelnde Person in eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem pharmazeutischen Unternehmer und der Krankenkasse zwischengeschaltet, sondern vereinnahmen und verausgaben diese Beträge im eigenen Namen und für eigene Rechnung²⁹.

Die Sache ist spruchreif. Die Krankenkasse ist innergemeinschaftliche Erwerberin der von den Versandapotheken an die bei ihr versicherten Personen versandten Arzneimittel und schuldet als solche die auf diese innergemeinschaftlichen Erwerbe anfallende Umsatzsteuer. Bei deren Bemessungsgrundlage ist -neben den rabattierten Zahlungen der Krankenkasse- auch der Herstellerrabatt durch den pharmazeutischen Unternehmer gegenüber der jeweiligen Apotheke zu berücksichtigen. Die von der Krankenkasse angegriffenen Umsatzsteuerfestsetzungen für 2011 und 2012 erwiesen sich danach als rechtmäßig.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 10. Dezember 2020 – V R 34/18

1. FG Münster, Urteil vom 13.03.2018 – 15 K 832/15 U, EFG 2018, 1063[↩]
2. BFH, Vorlagebeschluss vom 06.06.2019 – V R 41/17, BFHE 265, 469, BStBl II 2020, 164, Rz 38 ff.; vgl. auch BFH, Urteil vom 20.05.2015 – XI R 2/13, BFHE 250, 546, BStBl II 2018, 605, Rz 42[↩]
3. BFH, Urteil vom 31.05.2017 – XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 26; EuGH, Urteil Primback vom 15.05.2001 – C-34/99, EU:C:2001:271, UR 2001, 308, Rz 25[↩]
4. BFH, Urteil in BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 27; vgl. auch EuGH, Urteil Bally vom 25.05.1993 – C-18/92, EU:C:1993:212, UR 1994, 72, Rz 17[↩]
5. vgl. BFH, Urteil vom 10.06.2020 – XI R 25/18, BFHE 270, 81, Rz 30, m.w.N.[↩]
6. vgl. Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE; i.Erg. ebenso LSG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 06.07.2017 – L 5 KR 105/16, BB 2017, 2069, Rz 33; Kleinpeter, Umsatzsteuer und Arzneimittel im System der gesetzlichen Krankenversicherung, 2019, S. 302 ff.; Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 10 UStG Rz 85 unter „Apotheken“; BeckOK UStG/Meyer, 25. Ed. [31.07.2020], UStG § 17 Rz 46.7; a.A. Ammann, UR 2005, 180, 185; Engelsing/Nordmann, Gesetzliche Krankenkassen – Ausländische Versandapotheken und Erwerbsbesteuerung ab 01.10.2013, Kranken- und Pflegeversicherung 2013, 149, 152[↩]
7. vgl. BSG, Urteil vom 29.04.2010 – B 3 KR 3/09 R, Neue Zeitschrift für Sozialrecht -NZS- 2011, 386, Rz 13; Schneider in jurisPK-SGB V, § 130a Rz 53[↩]
8. OFD Karlsruhe, Verfügung vom 12.12.2013 – S 7330[↩]
9. ebenso Abschn. 10.3 Abs. 7 Satz 3 UStAE[↩]
10. EuGH, Urteil Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 – C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 31[↩]
11. BFH, Urteil vom 28.05.2009 – V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II. 3.a; vgl. auch BFH, Urteil vom 08.02.2018 – V R 42/15, BFHE 260, 573, BStBl II 2018, 676, Rz 14 zu Rabatten eines pharmazeutischen Unternehmers an Unternehmen der privaten Krankenversicherung[↩]
12. EuGH, Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 33, und Kommission/Deutschland vom 15.10.2002 – C-427/98, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 42; vgl. auch BFH, Urteil vom 15.02.2012 – XI R 24/09, BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 15[↩]
13. EuGH, Urteile Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 59, und Yorkshire Co-operatives vom 16.01.2003 – C-398/99, EU:C:2003:20, BStBl II 2004, 335, Rz 21[↩]
14. BFH, Urteil in BFHE 236, 267, BStBl II 2013, 712, Rz 15[↩]
15. vgl. EuGH, Urteile Elida Gibbs Ltd., EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324, Rz 33, und Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 42[↩]
16. Kleinpeter, a.a.O., S. 304 ff.; Scharfenberg/Marbes, BB 2005, 361, 363[↩]
17. s. allgemein EuGH, Urteil Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 53[↩]
18. vgl. Kleinpeter, a.a.O., S. 269[↩]
19. EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324[↩]
20. EuGH, Urteil Boehringer Ingelheim Pharma vom 20.12.2017 – C-462/16, EU:C:2017:1006, UR 2018, 166, Rz 37 ff.[↩]
21. vgl. hierzu allgemein EuGH, Urteil Loyalty Management UK und Baxi Group vom 07.10.2010 – C-53/09 und – C-55/09, EU:C:2010:590, UR 2010, 857, Rz 39, m.w.N.[↩]
22. vgl. Axer in Becker/Kingreen, SGB V, 7. Aufl., § 130a Rz 17; BeckOK Sozialrecht/von Dewitz, 58. Ed. [01.09.2020], SGB V § 130a Rz 10[↩]
23. vgl. EuGH, Urteile Yorkshire Co-operatives, EU:C:2003:20, BStBl II 2004, 335, Rz 18, 20 f., und Kommission/Deutschland, EU:C:2002:581, BStBl II 2004, 328, Rz 46, 58 f.; vgl. auch Völker/Ardizzoni, DStR 2003, 714, 719[↩]
24. vgl. BFH, Urteile vom 04.12.2014 – V R 6/13, BFHE 248, 431, BStBl II 2017, 810, Rz 10; und vom 28.09.2000 – V R 37/98, BFH/NV 2001, 491, unter II. 2.[↩]
25. vgl. Hess in Kasseler Kommentar Sozialversicherungsrecht, § 130a SGB V Rz 4; BeckOK Sozialrecht/von Dewitz, ebenda[↩]
26. vgl. hierzu BFH, Urteil in BFHE 248, 431, BStBl II 2017, 810, Rz 18 f.[↩]
27. vgl. BSG, Urteil in NZS 2011, 386, Rz 13; Schneider, a.a.O., § 130a Rz 52 f.[↩]
28. vgl. allgemein BFH, Urteile vom 03.07.2014 – V R 1/14, BFHE 246, 562, Rz 25; und vom 22.04.2010 – V R 26/08, BFHE 229, 429, BStBl II 2010, 883, Rz 19[↩]
29. Kleinpeter, a.a.O., S. 302[↩]