Innergemeinschaftliches Verbringen einer Yacht – und der Vorsteuerausschluss

Der Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG für Aufwendungen für Segelyachten und Motoryachten steht sowohl hinsichtlich der laufenden Aufwendungen als auch hinsichtlich der Erwerbskosten im Einklang mit dem Unionsrecht, weil diese Regelung bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert gewesen ist und somit von der sog. Stillhalteklausel des Art. 176 MwStSystRL umfasst wird.

Innergemeinschaftliches Verbringen einer Yacht – und der Vorsteuerausschluss

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer unter anderem die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, in Abzug bringen. Nicht abziehbar sind jedoch gemäß § 15 Abs. 1a UStG die Vorsteuerbeträge, die auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG gilt, entfallen.

Das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG umfasst u.a. Aufwendungen für Segelyachten oder Motoryachten sowie für ähnliche Zwecke. Das gilt nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG nicht, wenn diese Zwecke Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Steuerpflichtigen sind.

Dabei kann es offen bleiben, ob die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Denn selbst wenn die Unternehmerin die Yacht B i.S. des § 15 Abs. 1 UStG für ihr Unternehmen bezogen haben sollte, fallen die Aufwendungen für deren Erwerb -wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat- unter das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG; die Vorschrift des § 15 Abs. 1a UStG ist auch anwendbar.

Aufwendungen sind alle auf die Herstellung oder Anschaffung und den Unterhalt entfallenden Kosten1. Dazu gehören auch die Anschaffungskosten für die Yacht B.

Auch der Ausnahmetatbestand des § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG ist nicht erfüllt, weil eine Gewinnerzielungsabsicht der Unternehmerin im Zeitpunkt des Erwerbs der Yacht B nicht feststellbar war. Die Absicht der Gewinn-/Überschusserzielung zeigt sich in dem Bestreben, während des Bestehens der Einkunftsquelle insgesamt einen Totalgewinn bzw. Einnahmenüberschuss zu erzielen. Ob der Unternehmer eine derartige Absicht hatte, lässt sich -entgegen der Auffassung der Unternehmerin- als innere Tatsache nicht anhand seiner Erklärungen, sondern nur aufgrund äußerer Umstände feststellen2. Hierfür ist insbesondere von Bedeutung, ob die Betätigung bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art, ihrer Gestaltung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalüberschuss erwarten lässt3. Beruht die Entscheidung zur Neugründung eines Gewerbebetriebs im Wesentlichen auf den persönlichen Interessen und Neigungen des Steuerpflichtigen, so sind die entstehenden Verluste nur dann für die Dauer einer betriebsspezifischen Anlaufphase steuerlich zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige zu Beginn seiner Tätigkeit ein schlüssiges Betriebskonzept erstellt hat, das ihn zu der Annahme veranlassen durfte, durch die gewerbliche Tätigkeit werde er insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielen können4.

Ob als objektiver Anhaltspunkt für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht bei der Vercharterung einer Yacht der vorliegenden Größenordnung nur eine Markt-/Wirtschaftlichkeitsanalyse in Betracht kommt, braucht der Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, weil vorliegend keine anderen objektiven Anhaltspunkte für eine Gewinnerzielungsabsicht ersichtlich sind.

Unionsrechtliche Grundlage des § 15 Abs. 1a UStG ist Art. 176 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG -MwStSystRL-5. Diese Bestimmung stellt eine -bisher nicht getroffene- Regelung des Rates über Ausgaben, die den Vorsteuerabzug ausschließen, insbesondere solche, die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen, in Aussicht. Darüber hinaus enthält Art. 176 MwStSystRL eine sog. Stillhalteklausel, die bis zum Inkrafttreten einer unionsrechtlichen Regelung die Beibehaltung der innerstaatlichen Ausschlüsse des Rechts auf Vorsteuerabzug erlaubt, die vor dem Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG galten. Eine nationale Regelung, die die bestehenden Ausschlusstatbestände erweitert, ist nach Art. 176 MwStSystRL grundsätzlich nicht zulässig6. Neue Ausschlussnormen können durch die einzelnen Mitgliedstaaten nur mit Genehmigung nach Art. 394, 397 MwStSystRL eingeführt werden7. Für die Regelung in § 15 Abs. 1a UStG ist eine Genehmigung nach Art. 27 Abs. 2 bis 5 der Richtlinie 77/388/EWG aber weder beantragt noch erteilt worden.

§ 15 Abs. 1a UStG steht im Einklang mit dem Unionsrecht, weil die darin getroffene Regelung inhaltlich bereits bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG im deutschen UStG verankert gewesen ist.

§ 15 Abs. 1a UStG ist durch Art. 7 Nr. 11 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/20028 vom 24.03.19999 eingeführt worden und gilt mit Wirkung ab 1.04.1999 (Art. 18 Abs. 2 StEntlG 1999/2000/2002). Die im Streitjahr 2008 geltende Fassung beruht auf dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12 200610. Bei Inkrafttreten der Richtlinie 77/388/EWG, also zum 1.01.197911, war der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen für Segelyachten zwar nicht unmittelbar durch das UStG 1973 ausgeschlossen, wenn ansonsten die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG 1973 erfüllt waren. Der einem Unternehmer zustehende Vorsteuerabzug wurde aber durch eine ebenso hohe Besteuerung der Aufwendungen als Eigenverbrauch nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 ausgeglichen. Nach dieser Vorschrift lag Eigenverbrauch vor, soweit ein Unternehmer im Inland Aufwendungen tätigte, die nach § 4 Abs. 5 EStG bei der Gewinnermittlung ausschieden. Die Regelung in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 wirkte wie eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs12. Der Vorsteuerausschluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG stellt deshalb, jedenfalls soweit er laufende Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG betrifft, nur eine Ersatzregelung für einen bereits bestehenden Ausschlusstatbestand dar und ist damit keine dem Unionsrecht widersprechende Erweiterung oder erstmalige Einfügung eines Ausschlusstatbestands. Zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Richtlinie 77/388/EWG galt bereits ein mittelbares Vorsteuerabzugsverbot für Leistungsbezüge, die mit einer Segelyacht zusammenhängen, weil § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 der Umsetzung des Ausschlusses von Repräsentationsaufwendungen vom Vorsteuerabzugsrecht gemäß Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG und damit demselben Zweck wie § 15 Abs. 1a UStG diente13. Auch das Schrifttum sieht den Ersatz des Aufwendungseigenverbrauchs gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG in der bis 31.03.1999 geltenden Fassung durch ein unmittelbares Vorsteuerabzugsverbot gemäß § 15 Abs. 1a UStG in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung für Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG als durch Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG gedeckt an14.

Das Abzugsverbot für laufende Aufwendungen15 gilt auch für die Vorsteuerbeträge aus den Anschaffungskosten. Obschon sich die Versagung des Vorsteuerabzugs für die Erwerbsaufwendungen nach § 15 Abs. 1a UStG in zeitlicher Hinsicht bei der Lieferung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern, wie im Streitfall der Yacht B, von der Eigenverbrauchsbesteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG 1973 unterscheidet, ist sie mit Art. 176 MwStSystRL (Art. 17 Abs. 6 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) vereinbar. Deshalb liegt in der Einführung des § 15 Abs. 1a UStG kein Verstoß gegen Unionsrecht16.

Das Verbringen der Yacht nach Mallorca ist als gemäß § 3 Abs. 1a UStG steuerbare Lieferung zu behandeln.

Gemäß § 3 Abs. 1a UStG gilt als Lieferung gegen Entgelt das Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, auch wenn der Unternehmer den Gegenstand in das Inland eingeführt hat. Der Unternehmer gilt als Lieferer.

Mit dieser Regelung wird Art. 17 Abs. 1 MwStSystRL umgesetzt. Danach ist die von einem Steuerpflichtigen vorgenommene Verbringung eines Gegenstands seines Unternehmens in einen anderen Mitgliedstaat einer Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt gleichgestellt. Als „Verbringung in einen anderen Mitgliedstaat“ gelten die Versendung oder Beförderung eines im Gebiet eines Mitgliedstaats befindlichen beweglichen körperlichen Gegenstands durch den Steuerpflichtigen oder für seine Rechnung für die Zwecke seines Unternehmens nach Orten außerhalb dieses Gebiets, aber innerhalb der Gemeinschaft.

Die Unternehmerin ist unstreitig Unternehmer i.S. des § 2 Abs. 1 UStG, hat die Yacht A durch Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ihrem Unternehmen zugeordnet und diese in das übrige Gemeinschaftsgebiet, nämlich nach Mallorca (Spanien), verbracht.

Der Transport der Yacht A im März 2007 ist noch nicht als steuerbares Verbringen eines Gegenstands des Unternehmens aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu beurteilen, weil die Unternehmerin nach den Feststellungen des Finanzgericht zu diesem Zeitpunkt nur eine „vorübergehende Verwendung“ der Yacht auf Mallorca vorgesehen hatte.

Mit dem negativen Tatbestandsmerkmal der nicht „nur vorübergehenden Verwendung“ setzt § 3 Abs. 1a UStG die unionsrechtliche Regelung in Art. 17 Abs. 2 MwStSystRL zumindest begrifflich nicht zutreffend um17. Während § 3 Abs. 1a UStG generalisierend auf einen scheinbar zeitlichen Gesichtspunkt abstellt, enthält Art. 17 Abs. 2 Buchst. a bis h MwStSystRL eine abschließende Aufzählung von Umsätzen, die ein Verbringen ausschließen, wenn der Unternehmer deren Ausführung mit dem Gegenstand bezweckt. Der Begriff „vorübergehend“ ist daher nicht zeitabhängig zu verstehen, sondern wird durch die Art der Verwendung bestimmt18. Ist nach der Art der Verwendung vorhersehbar, dass der Gegenstand wieder in das Inland zurückgelangt, so liegt auch bei längerem Verbleib im sonstigen Gemeinschaftsgebiet eine vorübergehende Verwendung vor19.

Ob die unzutreffende Umsetzung des Art. 17 MwStSystRL durch § 3 Abs. 1a UStG im Wege der richtlinienkonformen Auslegung20 oder mittels Anwendungsvorrangs der Richtlinie21 zu geschehen hat, kann der Bundesfinanzhof offenlassen. Jedenfalls ist von einer nur vorübergehenden Verwendung auszugehen, wenn einer der in Art. 17 Abs. 2 Buchst. a bis h MwStSystRL genannten Fälle vorliegt.

Abs. 2 Buchst. g MwStSystRL nennt die „vorübergehende Verwendung dieses Gegenstands im Gebiet des Mitgliedstaats der Beendigung der Versendung oder Beförderung zum Zwecke der Erbringung von Dienstleistungen durch den im Mitgliedstaat des Beginns der Versendung oder Beförderung ansässigen Steuerpflichtigen“.

Das ist vorliegend der Fall, denn nach den Feststellungen beabsichtigte die Unternehmerin (zumindest auch) die Ausführung von Vermietungsumsätzen mit der Yacht A.

Ein innergemeinschaftliches Verbringen i.S. des § 3 Abs. 1a UStG liegt aber mit dem Verkauf der Yacht A im Dezember 2008 vor, weil die Absicht der Unternehmerin, Vermietungsumsätze mit der Yacht A auszuführen, damit endete. Sobald eine der Voraussetzungen für die Ausnahme der nur vorübergehenden Verwendung nicht mehr vorliegt, wie z.B. beim Verkauf des Gegenstands, ist in diesem Zeitpunkt ein einer innergemeinschaftlichen Lieferung gegen Entgelt gleichgestelltes innergemeinschaftliches Verbringen anzunehmen22.

Der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung bzw. dem innergemeinschaftlichen Verbringen gemäß § 6a Abs. 1 und 2 UStG im Inland steht spiegelbildlich die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs im Bestimmungsland gegenüber (§ 1a Abs. 1 und 2 UStG). Die innergemeinschaftliche Lieferung eines Gegenstands und sein innergemeinschaftlicher Erwerb sind ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang, auch wenn dieser sowohl für die an dem Geschäft Beteiligten als auch für die Finanzbehörden der betreffenden Mitgliedstaaten unterschiedliche Rechte und Pflichten begründet23. Daher wird durch § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 i.V.m. Abs. 2 UStG die Steuerfreiheit des innergemeinschaftlichen Verbringens unter anderem davon abhängig gemacht, dass der Erwerb des verbrachten Gegenstands beim Abnehmer, der in diesem Fall mit dem Lieferer identisch ist, den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegt.

Der mit dem Verbringen der Yacht A einhergehende innergemeinschaftliche Erwerb in Spanien unterlag aber gemäß den mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. b, Art.20 MwStSystRL korrespondierenden Vorschriften spanischen Rechts grundsätzlich der dortigen Erwerbsbesteuerung, so dass diese Voraussetzung erfüllt ist. Die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung setzt auch nicht voraus, dass der innergemeinschaftliche Erwerb in dem anderen Mitgliedstaat tatsächlich besteuert worden ist24.

Allerdings kann der Ausgangsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund der ihm nach Art. 131 MwStSystRL25 zustehenden Befugnisse die Mehrwertsteuerbefreiung für diesen Umsatz versagen, wenn eine innergemeinschaftliche Lieferung von Gegenständen zwar tatsächlich stattgefunden hat, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Mehrwertsteuer zu hinterziehen26. Dasselbe gilt, wenn eine Steuerhinterziehung des Erwerbers vorliegt und der Lieferer nicht in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt27.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 21. Mai 2014 – V R 34/13

  1. Schmidt/Heinicke, EStG, 33. Aufl., § 4 Rz 562, zu Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 EStG[]
  2. BFH, Urteil vom 31.07.2002 – X R 48/99, BFHE 200, 504, BStBl II 2003, 282, unter II. 1.b[]
  3. BFH, Urteil vom 27.01.2000 – IV R 33/99, BFHE 191, 119, BStBl II 2000, 227[]
  4. BFH, Urteil vom 23.05.2007 – X R 33/04, BFHE 218, 163, BStBl II 2007, 874[]
  5. bis 31.12 2006: Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG -Richtlinie 77/388/EWG-[]
  6. Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union -EuGH- vom 08.01.2002 – C-409/99, Metropol und Stadler, Slg. 2002, I-81, zu Art. 17 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG[]
  7. EuGH, Urteil vom 11.07.1991 – C-97/90, Lennartz, Slg. 1991, I-3795, zu Art. 27 Abs. 2 bis 5 der Richtlinie 77/388/EWG[]
  8. StEntlG 1999/2000/2002[]
  9. BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304[]
  10. BGBl I 2006, 2878[]
  11. vgl. EuGH, Urteile vom 19.09.2000 – C-177/99 und – C-181/99, Ampafrance und Sanofi, Slg. 2000, I-7013 Rdnr. 5[]
  12. BFH, Urteile vom 02.07.2008 – XI R 61/06, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2009, 278; vom 12.08.2004 – V R 49/02, BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, unter II. 3.b, betreffend Bewirtungsaufwendungen[]
  13. BFH, Urteile in HFR 2009, 278; vom 02.07.2008 – XI R 60/06, BFHE 222, 112, BStBl II 2009, 167; jeweils zu Segelyachten; vom 24.08.2000 – V R 9/00, BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76; vom 02.07.2008 – XI R 66/06, BFHE 222, 123, BStBl II 2009, 206, zum Halten von Rennpferden; in BFHE 207, 71, BStBl II 2004, 1090, zu Bewirtungsaufwendungen[]
  14. Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 481; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 15 UStG Rz 290b; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 917; Lohse, Internationales Steuerrecht 2000, 232, 236 f.; zweifelnd Heidner in Bunjes, UStG, 12. Aufl., § 15 Rz 307[]
  15. BFH, Urteile vom 02.07.2008 – XI R 70/06, BFH/NV 2009, 223; vom 23.01.1992 – V R 66/85, BFHE 167, 221; in BFHE 193, 161, BStBl II 2001, 76[]
  16. so auch Stadie in Rau/Dürrwächter, UStG, § 15 Rz 952, 956; a.A. wohl Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 513; Lippross, Umsatzsteuer, 22. Auflage 2008, 7.08.02.01.2 c, S. 838, 842 f.[]
  17. Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rz 69; Heuermann in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3 Abs. 1a Rz 50; Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 189; Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 47[]
  18. Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 196; Stöcker in Küffner/Stöcker/Zugmaier, UStG, § 3 Rz 212; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rz 73[]
  19. Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 1a Rz 22[]
  20. Treiber in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 6a Rz 47[]
  21. Heuermann in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 3 Abs. 1a Rz 50[]
  22. so ausdrücklich Art. 17 Abs. 3 MwStSystRL; vgl. auch Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 196; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 236[]
  23. EuGH, Urteil vom 27.09.2007 – C-409/04, Teleos, Slg. 2007, I-7797 Rdnr. 23[]
  24. EuGH, Urteil Teleos in Slg. 2007, I-7797 Rdnrn. 69 ff.; BFH, Urteil in BFHE 219, 469, BStBl II 2009, 57[]
  25. Erster Satzteil von Art. 28c Teil A Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG[]
  26. EuGH, Urteil „R“ in Slg. 2010, I-12605 Rdnr. 55[]
  27. EuGH, Urteil vom 06.09.2012 – C-273/11, Mecsek-Gabona, UR 2012, 796 Rdnrn. 48 ff.[]