Ist­be­steue­rung – und ihre kon­klu­den­te Gestat­tung

Eine Umsatz­steu­er­fest­set­zung kann nur dann als kon­klu­den­te Gestat­tung der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten aus­ge­legt wer­den, wenn mit ihr nach außen erkenn­bar auch eine Ent­schei­dung über den ent­spre­chen­den Antrag des Unter­neh­mers getrof­fen wur­de.

Ist­be­steue­rung – und ihre kon­klu­den­te Gestat­tung

Die Umsatz­steu­er ent­steht bei der Berech­nung der Steu­er nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten, die gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG den gesetz­li­chen Regel­fall dar­stellt, für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Leis­tun­gen aus­ge­führt wor­den sind, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG (Soll­be­steue­rung). Bei der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten ent­steht die Steu­er dage­gen mit Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums, in dem die Ent­gel­te ver­ein­nahmt wor­den sind, § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG (Ist­be­steue­rung)1.

Das Finanz­amt kann gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStG a.F. auf Antrag gestat­ten, dass ein Unter­neh­mer,

  1. des­sen Gesamt­um­satz (§ 19 Abs. 3 UStG) im vor­an­ge­gan­ge­nen Kalen­der­jahr nicht mehr als 500.000 € betra­gen hat, oder
  2. der von der Ver­pflich­tung, Bücher zu füh­ren und auf Grund jähr­li­cher Bestands­auf­nah­men regel­mä­ßig Abschlüs­se zu machen, nach § 148 AO befreit ist, oder
  3. soweit er Umsät­ze aus einer Tätig­keit als Ange­hö­ri­ger eines frei­en Berufs i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes aus­führt,

die Steu­er nicht nach den ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten (§ 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), son­dern nach den ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­net.

Gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. ist für die Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten anstel­le der Regel­be­steue­rung nach ver­ein­bar­ten Ent­gel­ten mit­hin ein Antrag not­wen­dig, auf Grund des­sen das Finanz­amt nach pflicht­ge­mä­ßem Ermes­sen die Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten gestat­tet haben muss2.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs han­delt es sich bei der Gestat­tung nach § 20 UStG durch das Finanz­amt um den Erlass eines begüns­ti­gen­den Ermes­sens-Ver­wal­tungs­ak­tes i.S. der §§ 130, 131 AO3. Die­ser Ver­wal­tungs­akt muss nicht aus­drück­lich, son­dern kann auch still­schwei­gend bekannt­ge­ge­ben wer­den4.

Da die Gestat­tung einer Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten (§ 20 UStG) und die hier­auf beru­hen­de Umsatz­steu­er­fest­set­zung (§ 155 AO) zwei ver­schie­de­ne Ver­fah­ren betref­fen, kann die Umsatz­steu­er­fest­set­zung nur dann als kon­klu­den­te Gestat­tung der Besteue­rung nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten aus­ge­legt wer­den, wenn mit ihr nach außen erkenn­bar auch eine Ent­schei­dung über den ent­spre­chen­den Antrag getrof­fen wur­de5.

Hier­an dür­fen aber kei­ne über­stei­ger­ten Anfor­de­run­gen gestellt wer­den. Viel­mehr ist der Emp­fän­ger­ho­ri­zont der Betei­lig­ten ent­schei­dend. Hat ein Steu­er­pflich­ti­ger einen kon­klu­den­ten Antrag auf Geneh­mi­gung der Ist­be­steue­rung beim Finanz­amt gestellt, dann hat die antrags­ge­mä­ße Fest­set­zung der Umsatz­steu­er den Erklä­rungs­in­halt, dass der Antrag geneh­migt wor­den ist6.

Die Klä­ge­rin kann nicht allein des­halb von einer Gestat­tung durch das Finanz­amt aus­ge­hen, weil sie im "Fra­ge­bo­gen zur steu­er­li­chen Erfas­sung", der von der Finanz­ver­wal­tung eigens hier­für vor­ge­se­hen ist, einen ein­deu­ti­gen Antrag gestellt hat­te7.

Soweit kei­ne aus­drück­li­che Gestat­tung erfolgt ist, ist jedoch zu prü­fen, ob die Klä­ge­rin auf Grund des Ver­hal­tens des Finanz­amt in den bis­he­ri­gen Besteue­rungs­zeit­räu­men von einer kon­klu­den­ten Gestat­tung aus­ge­hen konn­te. Das wäre dann der Fall, wenn die Klä­ge­rin in den von ihr in die­sen Besteue­rungs­zeit­räu­men abge­ge­be­nen Vor­anmel­dun­gen und Jah­res­er­klä­run­gen die Umsatz­steu­er nach ver­ein­nahm­ten Ent­gel­ten berech­net hat und dies für das Finanz­amt erkenn­bar war. Anhalts­punk­te hier­für könn­ten sich ins­be­son­de­re aus den Fest­stel­lungs­ak­ten erge­ben.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 20 Abs. 1 Satz 1 UStG a.F. vor, "kann" das Finanz­amt die Ist­be­steue­rung gestat­ten. Die Gestat­tung wird somit in das pflicht­ge­mä­ße Ermes­sen (§ 5 AO) des Finanz­amts gestellt8.

Ein Finanz­ge­richt ist gemäß § 102 FGO bei der Prü­fung einer Ermes­sens­ent­schei­dung auf die Fest­stel­lung von Ermes­sens­feh­lern beschränkt und darf nicht sei­ne eige­ne Ermes­sens­ent­schei­dung an die Stel­le der Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanz­amt set­zen9.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 18. Novem­ber 2015 – XI R 38/​14

  1. vgl. dazu BFH, Urteil vom 18.08.2015 – V R 47/​14, BFHE 251, 287, BFH/​NV 2015, 1786, DStR 2015, 2493, Rz 11 f. []
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 11.05.2011 – V B 93/​10, BFH/​NV 2011, 1406 []
  3. vgl. BFH, Beschluss vom 22.02.2013 – V B 72/​12, BFH/​NV 2013, 984, Rz 12 []
  4. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 28.08.2002 – V B 65/​02, BFH/​NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/​NV 2011, 1406, Rz 4 []
  5. vgl. BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/​NV 2011, 1406, Rz 4; in BFH/​NV 2013, 984, Rz 13 []
  6. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 1786, DStR 2015, 2493, Rz 3, 15 []
  7. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 20.01.2000 – V B 163/​99, BFH/​NV 2000, 897; in BFH/​NV 2003, 210, unter II. 2.b, Rz 15; in BFH/​NV 2013, 984, Rz 13 []
  8. vgl. z.B. Michel in Offerhaus/​Söhn/​Lange, Umsatz­steu­er, § 20 UStG Rz 142; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 20 UStG Rz 28 []
  9. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 13.01.2005 – V R 35/​03, BFHE 208, 398, BSt­Bl II 2005, 460, unter II. 3., Rz 40; vom 06.11.2012 – VII R 72/​11, BFHE 239, 15, BSt­Bl II 2013, 141, Rz 14; vom 11.12 2013 – XI R 22/​11, BFHE 244, 209, BSt­Bl II 2014, 332, Rz 30; eben­so BFH, Beschluss vom 09.11.2011 – V B 43/​11, BFH/​NV 2012, 170, Rz 5; Lan­ge in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 102 FGO Rz 114; Drüen in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 102 FGO Rz 9 []