Klein­un­ter­neh­mer ‑und die Bemes­sung der Umsatz­gren­ze

Lie­fert der Unter­neh­mer Gegen­stän­de, für die er den Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1a UStG nicht in Anspruch neh­men konn­te, sind die­se Lie­fe­run­gen in die Bemes­sung des Gesamt­um­sat­zes nach § 19 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG nicht ein­zu­be­zie­hen. Dies gilt auch, wenn das Unter­neh­men erst durch die Ver­äu­ße­rungs­tä­tig­keit ent­steht.

Klein­un­ter­neh­mer ‑und die Bemes­sung der Umsatz­gren­ze

Nach § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG ist Gesamt­um­satz die Sum­me der vom Unter­neh­mer aus­ge­führ­ten steu­er­ba­ren Umsät­ze i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 abzüg­lich der Umsät­ze, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, Nr. 9 Buchst. b und Nr. 11 bis 28 UStG steu­er­frei sind.

Steu­er­frei ist gemäß § 4 Nr. 28 UStG ins­be­son­de­re die Lie­fe­rung von Gegen­stän­den, für die der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 1a UStG aus­ge­schlos­sen ist. Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art. 136 Buchst. b MwSt­Sys­tRL.

Nicht abzieh­bar sind nach § 15 Abs. 1a UStG ins­be­son­de­re die Vor­steu­er­be­trä­ge, die auf Auf­wen­dun­gen ent­fal­len, für die das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 7 EStG gilt. Der Vor­steu­er­aus­schluss gemäß § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG beruht sowohl hin­sicht­lich der lau­fen­den Auf­wen­dun­gen als auch hin­sicht­lich der Erwerbs­kos­ten auf Art. 176 MwSt­Sys­tRL 1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG dür­fen Betriebs­aus­ga­ben in der Form von Auf­wen­dun­gen für Jagd oder Fische­rei, für Segel­jach­ten oder Motor­jach­ten sowie für ähn­li­che Zwe­cke und für die hier­mit zusam­men­hän­gen­den Bewir­tun­gen den Gewinn nicht min­dern. Danach wer­den auf jeden Fall die­je­ni­gen Aus­ga­ben vom Recht auf Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen, die kei­nen streng geschäft­li­chen Cha­rak­ter haben, wie Luxus­aus­ga­ben, Aus­ga­ben für Ver­gnü­gun­gen und Reprä­sen­ta­ti­ons­auf­wen­dun­gen.

Glei­ches gilt für Auf­wen­dun­gen, für die das Abzugs­ver­bot des § 12 Nr. 1 EStG gilt. Dies erfasst die für den Haus­halt des Steu­er­pflich­ti­gen und für den Unter­halt sei­ner Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen auf­ge­wen­de­ten Beträ­ge. Dazu gehö­ren auch die Auf­wen­dun­gen für die Lebens­füh­rung, die die wirt­schaft­li­che oder gesell­schaft­li­che Stel­lung des Steu­er­pflich­ti­gen mit sich bringt, auch wenn sie zur För­de­rung des Berufs oder der Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen erfol­gen.

Dabei kommt es nach der Recht­spre­chung allein dar­auf an, ob Auf­wen­dun­gen vor­lie­gen, die ihrer Art nach unter die Abzugs­ver­bo­te fal­len, da die ertrag­steu­er­recht­li­che Bedeu­tung uner­heb­lich ist 2.

Uni­ons­recht­lich beruht die Nicht­ein­be­zie­hung von Lie­fe­run­gen, die auf­grund eines Vor­steu­er­ab­zugs­ver­bots steu­er­frei sind, in die Bemes­sung der Umsatz­gren­ze bei der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung auf Art. 288 MwSt­Sys­tRL. Danach setzt sich der maß­geb­li­che Umsatz aus besteu­er­ten Lie­fe­run­gen und Dienst­leis­tun­gen (Nr. 1) und bestimm­ten steu­er­frei­en Umsät­zen (Nrn. 2 bis 4) zusam­men, zu denen aber nicht die nach Art. 136 Buchst. b MwSt­Sys­tRL steu­er­frei­en Umsät­ze gehö­ren.

Aus § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG und § 15 Abs. 1a UStG folgt, dass Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den, für die der Vor­steu­er­ab­zug auf­grund der Ver­wei­sung auf § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG oder auf § 12 Nr. 1 EStG dem Grun­de nach nicht gel­tend gemacht wer­den kann, bei der Bestim­mung des Gesamt­um­sat­zes für die Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung auch dann nicht zu berück­sich­ti­gen sind, wenn die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft erst durch die Ver­äu­ße­rungs­tä­tig­keit begrün­det wur­de.

Es kommt nicht dar­auf an, ob die­se Rege­lun­gen dem Vor­steu­er­ab­zug aus der­ar­ti­gen Auf­wen­dun­gen bei den jewei­li­gen Leis­tungs­be­zü­gen kon­kret ent­ge­gen­stan­den. Denn die vor­ste­hen­den Rege­lun­gen gel­ten auch bei der Bestim­mung des Gesamt­um­sat­zes der Unter­neh­mer, bei denen ein Vor­steu­er­ab­zug bereits an § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG und damit an der im Anschaf­fungs­jahr anzu­wen­den­den Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung schei­ter­te.

Konn­te z.B. der Unter­neh­mer im Jahr des Erwerbs von Gegen­stän­den zur Ver­wen­dung in der Fische­rei den Vor­steu­er­ab­zug nach § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG nicht in Anspruch neh­men, bleibt die Lie­fe­rung die­ser Gegen­stän­de in einem Fol­ge­jahr bei der Bemes­sung des Gesamt­um­sat­zes in die­sem Jahr eben­so außer Betracht wie bei einem Unter­neh­mer, der im Erwerbs­jahr nicht als Klein­un­ter­neh­mer anzu­se­hen war und des­sen Vor­steu­er­ab­zug daher unmit­tel­bar an § 15 Abs. 1a UStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG schei­ter­te.

Ist somit bei Anwen­dung von § 19 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 4 Nr. 28 UStG und § 15 Abs. 1a UStG nicht danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob der Unter­neh­mer im Erwerbs­jahr Klein­un­ter­neh­mer war oder der Regel­be­steue­rung unter­lag, kommt es auch nicht dar­auf an, ob über­haupt eine Unter­neh­merstel­lung beim Erwerb vor­lag. Denn die Anwen­dung die­ser Vor­schrif­ten auf unter­neh­me­ri­sche Lie­fe­run­gen setzt nur vor­aus, dass für den gelie­fer­ten Gegen­stand bei sei­nem Erwerb dem Grun­de nach kein Vor­steu­er­ab­zug in Anspruch genom­men wer­den konn­te, ohne dass danach zu unter­schei­den wäre, ob dies auf § 15 Abs. 1a UStG i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG oder auf § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG oder auf einer beim Erwerb feh­len­den Unter­neh­merstel­lung, die erst bei der spä­te­ren Lie­fe­rung vor­lag, beruht.

Jede ande­re Beur­tei­lung wür­de zu Wer­tungs­wi­der­sprü­chen füh­ren und den pri­va­ten Erwer­ber von Gegen­stän­den zur Fische­rei gegen­über unter­neh­me­ri­schen Erwer­bern benach­tei­li­gen, obwohl bei­de Per­so­nen­grup­pen bei der spä­te­ren Lie­fe­rung in der­sel­ben Wei­se als Unter­neh­mer han­deln. Eine Dif­fe­ren­zie­rung nach der Unter­neh­merstel­lung beim Erwerb wür­de zu "unge­recht­fer­tig­ten Wett­be­werbs­vor­tei­len" zuguns­ten der Unter­neh­mer füh­ren, die bereits beim Erwerb Unter­neh­mer waren. Unge­recht­fer­tig­te Wett­be­werbs­vor­tei­le sind aber bei der Anwen­dung der Klein­un­ter­neh­mer­re­ge­lung zu ver­mei­den 3.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Sep­tem­ber 2019 – V R 27/​19 (V R 1/​17)

  1. BFH, Urteil vom 21.05.2014 – V R 34/​13, BFHE 246, 232, BSt­Bl II 2014, 914[]
  2. BFH, Urteil vom 02.07.2008 – XI R 60/​06, BFHE 222, 112, BSt­Bl II 2009, 167, Rz 21; vgl. auch Abschn. 15.6 Abs. 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses[]
  3. EuGH, Urteil B, EU:C:2019:642, Rz 43[]