Leistungserbringung auch gegenüber dem nichtunternehmerischen Ehegatten

Bei einer Leistungserbringung auch gegenüber dem nichtunternehmerischen Ehegatten besteht keine Möglichkeit zum vollen Vorsteuerabzug.

Leistungserbringung auch gegenüber dem nichtunternehmerischen Ehegatten

In dem hier vom Finanzgericht Düsseldorf entschiedenen Rechtsstreit stritten die Beteiligten um den Vorsteuerabzug. Der Kläger betrieb einen Kfz.-Handel samt Werkstatt in gepachteten Räumlichkeiten. Sowohl der Pachtvertrag als auch die Rechnungen wiesen den Kläger und seine Ehefrau als Leistungsempfänger aus. Dies nahm das Finanzamt zum Anlass, die Vorsteuer nur hälftig zum Abzug zuzulassen.

Das Finanzgericht Düsseldorf hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen und entschieden, dass dem Kläger nur der hälftige Vorsteuerabzug zusteht. Zwar sei der Kläger grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aus den Pachtzahlungen an einen anderen Unternehmer berechtigt. Anknüpfend an das Zivilrecht hätten jedoch der Kläger und seine Ehefrau die Leistung bezogen. Eine Personenmehrheit könne nur dann Leistungsempfänger sein, wenn sie selbst unternehmerisch tätig sei. Sofern dies nicht der Fall sei, müsse der Leistungsbezug den Ehegatten grundsätzlich zu gleichen Teilen zugeordnet werden. Daran ändere sich nichts dadurch, dass die Räume alleine für das Unternehmen des Klägers genutzt würden und dieser die Pacht alleine gezahlt habe. Dieses Ergebnis stehe zudem im Einklang mit der EU- Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie.

Der Kläger ist grundsätzlich zum Vorsteuerabzug aufgrund der Pachtzahlungen für seine gewerblichen Räume an einen anderen Unternehmer berechtigt.

Der Unternehmer kann gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Ausgeschlossen hiervon ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die Steuer für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet. Die Vermietung von Grundstücken ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG grundsätzlich steuerfrei. Der Unternehmer kann aber einen solchen Umsatz gemäß § 9 UStG als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

Der Vorsteuerabzug steht dem Unternehmer zu, der als Leistungsempfänger eine auf seinen Namen lautende Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer besitzt. Leistungsempfänger ist im Allgemeinen derjenige, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist1.

Diese grundsätzliche Anknüpfung des Umsatzsteuerrechts an das Zivilrecht bei der Bestimmung des Leistungsempfängers ist insbesondere im Interesse des Leistenden (Auftragnehmers) geboten. Denn die zivilrechtliche Rechtslage ist u.a. maßgebend dafür, wem gegenüber er eine Rechnung über von ihm ausgeführte steuerpflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen erteilen darf bzw. muss (vgl. § 14 Abs. 1 UStG) und ferner dafür, ob er die Möglichkeit hat, einen steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig zu behandeln, weil der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (vgl. § 9 UStG)2.

Der Kläger hat die sonstige Leistung, nämlich die entgeltliche Überlassung der für seine Kfz-Werkstatt angemieteten Räumlichkeiten, von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen, den Betrieb der Kfz-Werkstatt bezogen. Der Kläger hat die Pachtleistung jedoch nicht allein, sondern gemeinsam mit seiner Ehefrau empfangen, jeweils beide Ehegatten sind Leistungsempfänger.

Dies ergibt sich aus dem insoweit eindeutigen Wortlaut des Pachtvertrages. Raum für eine vom Vertragswortlaut abweichende Auslegung besteht nicht. Anhaltspunkte dafür, dass der Leistungsempfänger ausnahmsweise abweichend von den zivilrechtlichen Rechtsbeziehungen zu bestimmen sein könnte, weil der Leistende unter Missachtung des schuldrechtlichen Pachtvertrages die Leistung tatsächlich an den Kläger allein erbracht hätte3 liegen nicht vor.

Wenn mehrere Personen gemeinsam eine Leistung beziehen, kann zwar auch die Personenmehrheit als solche Leistungsempfänger sein. Das gilt aber nur, wenn sie selbst unternehmerisch tätig ist. Ist jedoch die aus den jeweiligen Ehegatten bestehende Personenmehrheit selbst kein Unternehmer, ist ihnen der Leistungsbezug mangels anderer Anhaltspunkte zu gleichen Anteilen zuzuordnen, weil die jeweiligen Eheleute gleichermaßen aus dem Pachtvertrag berechtigt und verpflichtet sind.4.

Dass der Kläger die Pacht alleine von seinem betrieblichen Konto gezahlt hat und die angepachteten Räumlichkeiten ausschließlich für Zwecke seines Unternehmens genutzt hat, ändert nicht daran, dass er gemeinsam mit seiner Ehefrau Leistungsempfänger der Pachtleistung ist.

Kein Anhaltspunkt für eine von der schuldrechtlichen Vereinbarung abweichende Leistungsbeziehung und daher unbeachtlich ist, wer zivilrechtlicher Eigentümer des bezogenen Leistungsgegenstands wird, wem die Leistung wirtschaftlich zuzuordnen ist oder wer die empfangene Leistung bezahlt hat5.

Dem Kläger steht der begehrte Vorsteuerabzug nur zur Hälfte zu, weil den Eheleuten der Leistungsbezug zu gleichen Teilen zuzuordnen ist.

Sind beide Eheleute gleichermaßen aus dem Pachtvertrag berechtigt und verpflichtet, erbringt der Verpächter seine Verpächterleistung zur Hälfte an den das jeweilige Ladenlokal (allein) betreibenden Ehegatten, der Vorsteuerabzug steht dem unternehmerisch tätigen Ehegatten dementsprechend auch zur Hälfte zu6.

Die Begrenzung des Vorsteuerabzugs auf die Hälfte des Gesamtbetrages bei gemeinsamen Leistungsbezug durch zwei Leistungsempfänger, von denen lediglich einer unternehmerisch tätig ist, verstößt auch nicht gegen das Neutralitätsgebot der Mehrwertsteuer und steht im Einklang mit den Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (nun Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie 2006/112/EG).

Nach Art. 168 Buchst. a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (vormals Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG), ist der Steuerpflichtige befugt, soweit er Gegenstände und Dienstleistungen für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet, von der von ihm geschuldeten Steuer die im Inland geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden, abzuziehen. Um das Recht auf Vorsteuerabzug nach Art. 168 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige gemäß Art. 178 Buchst. a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie eine nach Art. 220 – 236, 238 – 240 Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ausgestellte Rechnung besitzen. Der Unternehmer soll durch die Regelung über den Vorsteuerabzug vollständig von der im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit geschuldeten oder entrichteten Umsatzsteuer entlastet werden7. Das gilt aber nur, soweit er Leistungsempfänger ist. Denn Art. 169 Buchst. a Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie beschränkt ebenso wie vorhergehend Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG das Recht des Steuerpflichtigen zum Vorsteuerabzug auf die geschuldete oder entrichtete Steuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die „ihm“ geliefert wurden oder geliefert werden bzw. erbracht wurden oder erbracht werden8.

Den vollen Vorsteuerabzug aus den Pachtleistungen hätte der Kläger etwa dann beanspruchen können, wenn er allein (ohne seine Ehefrau) den Pachtvertrag abgeschlossen hätte und mithin alleiniger Pächter geworden wäre oder wenn eine aus ihm und seiner Ehefrau bestehende Pächtergemeinschaft bzw. -gesellschaft die gemeinsam bezogenen Pachtleistungen in einer Leistungskette als Unternehmer gegen Entgelt an den Kläger weitergegeben hätte. Derartige Fallgestaltungen sind hier nicht gegeben. Sie setzen eine klare Vereinbarung und deren erkennbare Durchführung voraus, um Nachteile bei der Geltendmachung des Vorsteuerabzugsanspruchs zu vermeiden9.

Finanzgericht Düsseldorf – Urteil vom13. Dezember 2013 – 1 K 2947/11 U

  1. BFH, Urteile vom 01.06.1989 – V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677; vom 16.05.1995 – XI R 50/93, BFH/NV 1996, 185; vom 24.06.1999 – V R 99/98, BFH/NV 1999, 1648; Beschluss vom 22.02.2008 – XI B 189/07, BFH/NV 2008, 830[]
  2. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/99, BFHE 194,270, BStBl II 2008, 493; vgl. auch EuGH, Urteil vom 21.04.2005 – C-25/03 [„HE“], Slg 2005, I-3123[]
  3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 01.06.1989 V R 72/84, BFHE 157, 255, BStBl II 1989, 677[]
  4. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493[]
  5. BFH, Urteile vom 07.05.1987 – V R 85/77, BFH/NV 1988, 53; vom 20.10.1994 V R 96/92, BFH/NV 1995, 459; vom 05.10.1995 – V R 113/92, BFHE 178, 493, BStBl II 1996, 111; und vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243[]
  6. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493, Bunjes/Heidner UStG § 15 Rz 170 a.E.[]
  7. EuGH, Urteil vom 15.01.1998 – C-37/95 [„Ghent Coal“], Slg. 1998, I-1, UR 1998, 149, zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a; Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG[]
  8. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493; vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243 zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG[]
  9. BFH, Urteile vom 26.11.1987 – V R 85/83, BFHE 151, 479, BStBl II 1988, 158; vom 07.11.2000 – V R 49/99, BFHE 194, 270, BStBl II 2008, 493[]