Leis­tungs­er­brin­gung auch gegen­über dem nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Ehe­gat­ten

Bei einer Leis­tungs­er­brin­gung auch gegen­über dem nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Ehe­gat­ten besteht kei­ne Mög­lich­keit zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug.

Leis­tungs­er­brin­gung auch gegen­über dem nicht­un­ter­neh­me­ri­schen Ehe­gat­ten

In dem hier vom Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf ent­schie­de­nen Rechts­streit strit­ten die Betei­lig­ten um den Vor­steu­er­ab­zug. Der Klä­ger betrieb einen Kfz.-Handel samt Werk­statt in gepach­te­ten Räum­lich­kei­ten. Sowohl der Pacht­ver­trag als auch die Rech­nun­gen wie­sen den Klä­ger und sei­ne Ehe­frau als Leis­tungs­emp­fän­ger aus. Dies nahm das Finanz­amt zum Anlass, die Vor­steu­er nur hälf­tig zum Abzug zuzu­las­sen.

Das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf hat die dage­gen gerich­te­te Kla­ge abge­wie­sen und ent­schie­den, dass dem Klä­ger nur der hälf­ti­ge Vor­steu­er­ab­zug zusteht. Zwar sei der Klä­ger grund­sätz­lich zum Vor­steu­er­ab­zug aus den Pacht­zah­lun­gen an einen ande­ren Unter­neh­mer berech­tigt. Anknüp­fend an das Zivil­recht hät­ten jedoch der Klä­ger und sei­ne Ehe­frau die Leis­tung bezo­gen. Eine Per­so­nen­mehr­heit kön­ne nur dann Leis­tungs­emp­fän­ger sein, wenn sie selbst unter­neh­me­risch tätig sei. Sofern dies nicht der Fall sei, müs­se der Leis­tungs­be­zug den Ehe­gat­ten grund­sätz­lich zu glei­chen Tei­len zuge­ord­net wer­den. Dar­an ände­re sich nichts dadurch, dass die Räu­me allei­ne für das Unter­neh­men des Klä­gers genutzt wür­den und die­ser die Pacht allei­ne gezahlt habe. Die­ses Ergeb­nis ste­he zudem im Ein­klang mit der EU- Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie.

Der Klä­ger ist grund­sätz­lich zum Vor­steu­er­ab­zug auf­grund der Pacht­zah­lun­gen für sei­ne gewerb­li­chen Räu­me an einen ande­ren Unter­neh­mer berech­tigt.

Der Unter­neh­mer kann gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG die in Rech­nun­gen i.S. des § 14 UStG geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von ande­ren Unter­neh­mern für sein Unter­neh­men aus­ge­führt sind, als Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen. Aus­ge­schlos­sen hier­von ist gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG u.a. die Steu­er für die sons­ti­gen Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer zur Aus­füh­rung steu­er­frei­er Umsät­ze ver­wen­det. Die Ver­mie­tung von Grund­stü­cken ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG grund­sätz­lich steu­er­frei. Der Unter­neh­mer kann aber einen sol­chen Umsatz gemäß § 9 UStG als steu­er­pflich­tig behan­deln, wenn der Umsatz an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men aus­ge­führt wird.

Der Vor­steu­er­ab­zug steht dem Unter­neh­mer zu, der als Leis­tungs­emp­fän­ger eine auf sei­nen Namen lau­ten­de Rech­nung mit geson­dert aus­ge­wie­se­ner Steu­er besitzt. Leis­tungs­emp­fän­ger ist im All­ge­mei­nen der­je­ni­ge, der aus dem der Leis­tung zugrun­de lie­gen­den Schuld­ver­hält­nis als Auf­trag­ge­ber berech­tigt und ver­pflich­tet ist 1.

Die­se grund­sätz­li­che Anknüp­fung des Umsatz­steu­er­rechts an das Zivil­recht bei der Bestim­mung des Leis­tungs­emp­fän­gers ist ins­be­son­de­re im Inter­es­se des Leis­ten­den (Auf­trag­neh­mers) gebo­ten. Denn die zivil­recht­li­che Rechts­la­ge ist u.a. maß­ge­bend dafür, wem gegen­über er eine Rech­nung über von ihm aus­ge­führ­te steu­er­pflich­ti­ge Lie­fe­run­gen oder sons­ti­ge Leis­tun­gen ertei­len darf bzw. muss (vgl. § 14 Abs. 1 UStG) und fer­ner dafür, ob er die Mög­lich­keit hat, einen steu­er­frei­en Umsatz als steu­er­pflich­tig zu behan­deln, weil der Umsatz an einen ande­ren Unter­neh­mer für des­sen Unter­neh­men aus­ge­führt wird (vgl. § 9 UStG) 2.

Der Klä­ger hat die sons­ti­ge Leis­tung, näm­lich die ent­gelt­li­che Über­las­sung der für sei­ne Kfz-Werk­statt ange­mie­te­ten Räum­lich­kei­ten, von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men, den Betrieb der Kfz-Werk­statt bezo­gen. Der Klä­ger hat die Pacht­leis­tung jedoch nicht allein, son­dern gemein­sam mit sei­ner Ehe­frau emp­fan­gen, jeweils bei­de Ehe­gat­ten sind Leis­tungs­emp­fän­ger.

Dies ergibt sich aus dem inso­weit ein­deu­ti­gen Wort­laut des Pacht­ver­tra­ges. Raum für eine vom Ver­trags­wort­laut abwei­chen­de Aus­le­gung besteht nicht. Anhalts­punk­te dafür, dass der Leis­tungs­emp­fän­ger aus­nahms­wei­se abwei­chend von den zivil­recht­li­chen Rechts­be­zie­hun­gen zu bestim­men sein könn­te, weil der Leis­ten­de unter Miss­ach­tung des schuld­recht­li­chen Pacht­ver­tra­ges die Leis­tung tat­säch­lich an den Klä­ger allein erbracht hät­te 3 lie­gen nicht vor.

Wenn meh­re­re Per­so­nen gemein­sam eine Leis­tung bezie­hen, kann zwar auch die Per­so­nen­mehr­heit als sol­che Leis­tungs­emp­fän­ger sein. Das gilt aber nur, wenn sie selbst unter­neh­me­risch tätig ist. Ist jedoch die aus den jewei­li­gen Ehe­gat­ten bestehen­de Per­so­nen­mehr­heit selbst kein Unter­neh­mer, ist ihnen der Leis­tungs­be­zug man­gels ande­rer Anhalts­punk­te zu glei­chen Antei­len zuzu­ord­nen, weil die jewei­li­gen Ehe­leu­te glei­cher­ma­ßen aus dem Pacht­ver­trag berech­tigt und ver­pflich­tet sind. 4.

Dass der Klä­ger die Pacht allei­ne von sei­nem betrieb­li­chen Kon­to gezahlt hat und die ange­pach­te­ten Räum­lich­kei­ten aus­schließ­lich für Zwe­cke sei­nes Unter­neh­mens genutzt hat, ändert nicht dar­an, dass er gemein­sam mit sei­ner Ehe­frau Leis­tungs­emp­fän­ger der Pacht­leis­tung ist.

Kein Anhalts­punkt für eine von der schuld­recht­li­chen Ver­ein­ba­rung abwei­chen­de Leis­tungs­be­zie­hung und daher unbe­acht­lich ist, wer zivil­recht­li­cher Eigen­tü­mer des bezo­ge­nen Leis­tungs­ge­gen­stands wird, wem die Leis­tung wirt­schaft­lich zuzu­ord­nen ist oder wer die emp­fan­ge­ne Leis­tung bezahlt hat 5.

Dem Klä­ger steht der begehr­te Vor­steu­er­ab­zug nur zur Hälf­te zu, weil den Ehe­leu­ten der Leis­tungs­be­zug zu glei­chen Tei­len zuzu­ord­nen ist.

Sind bei­de Ehe­leu­te glei­cher­ma­ßen aus dem Pacht­ver­trag berech­tigt und ver­pflich­tet, erbringt der Ver­päch­ter sei­ne Ver­päch­ter­leis­tung zur Hälf­te an den das jewei­li­ge Laden­lo­kal (allein) betrei­ben­den Ehe­gat­ten, der Vor­steu­er­ab­zug steht dem unter­neh­me­risch täti­gen Ehe­gat­ten dem­entspre­chend auch zur Hälf­te zu 6.

Die Begren­zung des Vor­steu­er­ab­zugs auf die Hälf­te des Gesamt­be­tra­ges bei gemein­sa­men Leis­tungs­be­zug durch zwei Leis­tungs­emp­fän­ger, von denen ledig­lich einer unter­neh­me­risch tätig ist, ver­stößt auch nicht gegen das Neu­tra­li­täts­ge­bot der Mehr­wert­steu­er und steht im Ein­klang mit den Bestim­mun­gen der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG (nun Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie 2006/​112/​EG).

Nach Art. 168 Buchst. a Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie (vor­mals Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG), ist der Steu­er­pflich­ti­ge befugt, soweit er Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det, von der von ihm geschul­de­ten Steu­er die im Inland geschul­de­te oder ent­rich­te­te Mehr­wert­steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die ihm von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen gelie­fert wur­den oder gelie­fert wer­den bzw. erbracht wur­den oder erbracht wer­den, abzu­zie­hen. Um das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug nach Art. 168 Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie aus­üben zu kön­nen, muss der Steu­er­pflich­ti­ge gemäß Art. 178 Buchst. a Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie eine nach Art. 220 – 236, 238 – 240 Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie aus­ge­stell­te Rech­nung besit­zen. Der Unter­neh­mer soll durch die Rege­lung über den Vor­steu­er­ab­zug voll­stän­dig von der im Rah­men sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit geschul­de­ten oder ent­rich­te­ten Umsatz­steu­er ent­las­tet wer­den 7. Das gilt aber nur, soweit er Leis­tungs­emp­fän­ger ist. Denn Art. 169 Buchst. a Mehr­wert­steu­er-Sys­tem­richt­li­nie beschränkt eben­so wie vor­her­ge­hend Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG das Recht des Steu­er­pflich­ti­gen zum Vor­steu­er­ab­zug auf die geschul­de­te oder ent­rich­te­te Steu­er für Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen, die "ihm" gelie­fert wur­den oder gelie­fert wer­den bzw. erbracht wur­den oder erbracht wer­den 8.

Den vol­len Vor­steu­er­ab­zug aus den Pacht­leis­tun­gen hät­te der Klä­ger etwa dann bean­spru­chen kön­nen, wenn er allein (ohne sei­ne Ehe­frau) den Pacht­ver­trag abge­schlos­sen hät­te und mit­hin allei­ni­ger Päch­ter gewor­den wäre oder wenn eine aus ihm und sei­ner Ehe­frau bestehen­de Päch­ter­ge­mein­schaft bzw. ‑gesell­schaft die gemein­sam bezo­ge­nen Pacht­leis­tun­gen in einer Leis­tungs­ket­te als Unter­neh­mer gegen Ent­gelt an den Klä­ger wei­ter­ge­ge­ben hät­te. Der­ar­ti­ge Fall­ge­stal­tun­gen sind hier nicht gege­ben. Sie set­zen eine kla­re Ver­ein­ba­rung und deren erkenn­ba­re Durch­füh­rung vor­aus, um Nach­tei­le bei der Gel­tend­ma­chung des Vor­steu­er­ab­zugs­an­spruchs zu ver­mei­den 9.

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf – Urteil vom13. Dezem­ber 2013 – 1 K 2947/​11 U

  1. BFH, Urtei­le vom 01.06.1989 – V R 72/​84, BFHE 157, 255, BSt­Bl II 1989, 677; vom 16.05.1995 – XI R 50/​93, BFH/​NV 1996, 185; vom 24.06.1999 – V R 99/​98, BFH/​NV 1999, 1648; Beschluss vom 22.02.2008 – XI B 189/​07, BFH/​NV 2008, 830[]
  2. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/​99, BFHE 194,270, BSt­Bl II 2008, 493; vgl. auch EuGH, Urteil vom 21.04.2005 – C‑25/​03 ["HE"], Slg 2005, I‑3123[]
  3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 01.06.1989 V R 72/​84, BFHE 157, 255, BSt­Bl II 1989, 677[]
  4. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/​99, BFHE 194, 270, BSt­Bl II 2008, 493[]
  5. BFH, Urtei­le vom 07.05.1987 – V R 85/​77, BFH/​NV 1988, 53; vom 20.10.1994 V R 96/​92, BFH/​NV 1995, 459; vom 05.10.1995 – V R 113/​92, BFHE 178, 493, BSt­Bl II 1996, 111; und vom 23.09.2009 – XI R 14/​08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243[]
  6. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/​99, BFHE 194, 270, BSt­Bl II 2008, 493, Bunjes/​Heidner UStG § 15 Rz 170 a.E.[]
  7. EuGH, Urteil vom 15.01.1998 – C‑37/​95 ["Ghent Coal"], Slg. 1998, I‑1, UR 1998, 149, zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a; Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und Art. 22 Abs. 3 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  8. BFH, Urteil vom 07.11.2000 – V R 49/​99, BFHE 194, 270, BSt­Bl II 2008, 493; vom 23.09.2009 – XI R 14/​08, BFHE 227, 218, BSt­Bl II 2010, 243 zu Art. 17 Abs. 2 Buchst. a der Richt­li­nie 77/​388/​EWG[]
  9. BFH, Urtei­le vom 26.11.1987 – V R 85/​83, BFHE 151, 479, BSt­Bl II 1988, 158; vom 07.11.2000 – V R 49/​99, BFHE 194, 270, BSt­Bl II 2008, 493[]