Lot­sen­dienst für Grün­dungs­wil­li­ge – und die Umsatz­steu­er

Leis­tun­gen eines Rechts­an­walts gegen­über Nicht­er­werbs­tä­ti­gen im Rah­men eines Lot­sen­diens­tes für Grün­dungs­wil­li­ge sind nicht umsatz­steu­er­frei.

Lot­sen­dienst für Grün­dungs­wil­li­ge – und die Umsatz­steu­er

Eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht gege­ben; es fehlt jeden­falls an der erfor­der­li­chen Beschei­ni­gung der zustän­di­gen Lan­des­be­hör­de nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG.

Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Dop­pel­buchst. bb UStG sind die unmit­tel­bar dem Schul- und Bil­dungs­zweck die­nen­den Unter­richts­leis­tun­gen selb­stän­di­ger Leh­rer an pri­va­ten Schu­len und ande­ren all­ge­mein bil­den­den oder berufs­bil­den­den Ein­rich­tun­gen steu­er­frei, soweit die­se die Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfül­len. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG ist erfor­der­lich, dass die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass u.a. auf einen Beruf ord­nungs­ge­mäß vor­be­rei­tet wird. Bei der Beschei­ni­gung i.S. des § 4 Nr. 21 UStG han­delt es sich um einen Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abga­ben­ord­nung, der die Finanz­be­hör­den als auch die Finanz­ge­richt bin­det 1.

Danach fehlt es im Streit­fall an einer ent­spre­chen­den Beschei­ni­gung. Die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de hat mit Bescheid vom 20.03.2012 der GmbH die Ertei­lung einer Beschei­ni­gung abge­lehnt. Auf den Vor­trag des Rechts­an­walts, dass die­ser Bescheid feh­ler­haft oder sogar nich­tig sei, kommt es nicht an. Es fehlt an einer Vor­aus­set­zung für die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 21 UStG (hier die Ertei­lung der Beschei­ni­gung durch die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de). Der Rechts­an­walt ist dadurch nicht in sei­nen Rech­ten ver­letzt. Gegen den ableh­nen­den Bescheid der zustän­di­gen Behör­de hät­te er im Kla­ge­ver­fah­ren vor­ge­hen kön­nen 2.

Der Rechts­an­walt kann sich für eine Steu­er­frei­heit sei­ner Leis­tun­gen auch nicht auf das Uni­ons­recht beru­fen.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. g der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern) kommt nicht in Betracht.

Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann sich grund­sätz­lich unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL beru­fen 3.

Danach befrei­en die Mit­glied­staa­ten fol­gen­de Umsät­ze von der Steu­er: "eng mit der Sozi­al­für­sor­ge und der sozia­len Sicher­heit ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen …, ein­schließ­lich der­je­ni­gen, die durch … Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts oder ande­re von dem betref­fen­den Mit­glied­staat als Ein­rich­tun­gen mit sozia­lem Cha­rak­ter aner­kann­te Ein­rich­tun­gen bewirkt wer­den".

Der Begriff "Ein­rich­tung" ist grund­sätz­lich weit genug, um auch natür­li­che Per­so­nen 4 und pri­va­te Ein­hei­ten mit Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht 5 zu erfas­sen.

Nach den EuGH-Urtei­len Küg­ler 6 und Zim­mer­mann 7 legt Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL die Vor­aus­set­zun­gen und Moda­li­tä­ten der Aner­ken­nung nicht fest. Viel­mehr ist es Sache des inner­staat­li­chen Rechts jedes Mit­glied­staats, die Regeln auf­zu­stel­len, nach denen Ein­rich­tun­gen die erfor­der­li­che Aner­ken­nung gewährt wer­den kann. Dabei haben die natio­na­len Behör­den im Ein­klang mit dem Uni­ons­recht und unter der Kon­trol­le der natio­na­len Gerich­te die für die Aner­ken­nung maß­geb­li­chen Gesichts­punk­te zu berück­sich­ti­gen. Zu die­sen gehö­ren

  • das Bestehen spe­zi­fi­scher Vor­schrif­ten, bei denen es sich um natio­na­le oder regio­na­le Rechts- oder Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, Steu­er­vor­schrif­ten oder Vor­schrif­ten im Bereich der sozia­len Sicher­heit han­deln kann,
  • das mit den Tätig­kei­ten des betref­fen­den Steu­er­pflich­ti­gen ver­bun­de­ne Gemein­wohl­in­ter­es­se,
  • die Tat­sa­che, dass ande­re Steu­er­pflich­ti­ge mit den glei­chen Tätig­kei­ten bereits in den Genuss einer ähn­li­chen Aner­ken­nung kom­men, und
  • die Über­nah­me der Kos­ten der frag­li­chen Leis­tun­gen zum gro­ßen Teil durch Kran­ken­kas­sen oder durch ande­re Ein­rich­tun­gen der sozia­len Sicher­heit.

Aller­dings sol­len durch Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL bestimm­te dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er befreit wer­den. Durch die­se Vor­schrift wer­den nicht alle dem Gemein­wohl die­nen­den Tätig­kei­ten von der Mehr­wert­steu­er befreit, son­dern nur die­je­ni­gen, die in ihr ein­zeln auf­ge­führt und sehr genau beschrie­ben sind 8. Folg­lich kann nicht jede Per­son, die eine dem Gemein­wohl die­nen­de Tätig­keit aus­übt, als eine vom Mit­glied­staat aner­kann­te Ein­rich­tung ange­se­hen wer­den. So hat der EuGH die Berufs­grup­pe der Rechts­an­wäl­te von der Befrei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL aus­ge­schlos­sen, da Dienst­leis­tun­gen i.S. des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL nur eines der Zie­le des Anwalts­be­rufs dar­stel­len kön­nen 9.

Im hier ent­schie­de­nen Fall wur­den die strei­ti­gen Dienst­leis­tun­gen als Rechts­an­walt erbracht. Selbst wenn die­se Dienst­leis­tun­gen als sol­che unter Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL fal­len wür­den, stel­len sie nur einen Teil sei­ner anwalt­li­chen Tätig­keit dar, die für die Qua­li­fi­zie­rung als Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter nicht aus­reicht 10.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL (zuvor Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. i der Richt­li­nie 77/​388/​EWG) schei­det gleich­falls aus.

Wie bei Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL kann sich ein Steu­er­pflich­ti­ger auch auf die­se Vor­schrift unmit­tel­bar beru­fen 11.

Nach die­ser Vor­schrift wird u.a. die "Aus- und Fort­bil­dung sowie beruf­li­che Umschu­lung und damit eng ver­bun­de­ne Dienst­leis­tun­gen … durch Ein­rich­tun­gen des öffent­li­chen Rechts, die mit sol­chen Auf­ga­ben betraut sind, oder ande­re Ein­rich­tun­gen mit von dem betref­fen­den Mit­glied­staat aner­kann­ter ver­gleich­ba­rer Ziel­set­zung" von der Steu­er befreit. Vor­aus­set­zung ist aber auch hier, dass die Ein­rich­tung aner­kannt ist. Die Recht­spre­chung zur unter­neh­mer­be­zo­ge­nen Aner­ken­nung im Sozi­al­be­reich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwSt­Sys­tRL) ist dabei grund­sätz­lich auch auf den Unter­richts­be­reich (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwSt­Sys­tRL) zu über­tra­gen 12.

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze fehlt es im Streit­fall an einer Ein­rich­tung mit sozia­lem Cha­rak­ter, so dass der Rechts­an­walt auch nach die­ser Vor­schrift kei­ne Steu­er­be­frei­ung erlan­gen kann.

Eine Steu­er­be­frei­ung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL kommt ‑wie das Finanz­ge­richt zutref­fend ent­schie­den hat- eben­falls nicht in Betracht.

Ein Steu­er­pflich­ti­ger kann sich grund­sätz­lich unmit­tel­bar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL beru­fen 13.

Steu­er­frei ist danach der von Pri­vat­leh­rern erteil­te Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt. Nach dem zu die­ser Bestim­mung ergan­ge­nen EuGH-Urteil Eulitz 14 kommt es auf "Unter­richts­ein­hei­ten an, die sich auf Schul- und Hoch­schul­un­ter­richt" bezie­hen. Dies erfasst nicht nur Unter­richt, der zu einer Abschluss­prü­fung zur Erlan­gung einer Qua­li­fi­ka­ti­on führt oder eine Aus­bil­dung im Hin­blick auf die Aus­übung einer Berufs­tä­tig­keit ver­mit­telt, son­dern schließt ande­re Tätig­kei­ten ein, sofern die­se Tätig­kei­ten nicht den Cha­rak­ter blo­ßer Frei­zeit­ge­stal­tung haben 15. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen 16.

Der Unter­richt wird von einem Pri­vat­leh­rer i.S. die­ser Vor­schrift erteilt, wenn der Unter­richt "pri­vat" erteilt wird 17. Dies kann auch gegen­über einer Ein­zel­per­son erfol­gen. Erfor­der­lich ist aber, dass der Unter­neh­mer Trä­ger der Bil­dungs­ein­rich­tung ist, an der die Bil­dungs­maß­nah­men erbracht wer­den 18. Der Unter­neh­mer muss auf eige­ne Rech­nung und in eige­ner Ver­ant­wor­tung han­deln 19. Daher sind Leis­tun­gen, die an einer ande­ren Bil­dungs­ein­rich­tung aus­ge­führt wer­den, in der Regel nicht "pri­vat" 20. Ob dies vor­aus­setzt, dass der Unter­neh­mer eige­ne Ver­trags­be­zie­hun­gen zu dem Unter­rich­te­ten unter­hal­ten muss, ist strei­tig 21. Schäd­lich ist aber eine Zwi­schen­schal­tung eines Drit­ten auf der Sei­te des Leis­ten­den 22.

Nach die­sen Grund­sät­zen fehlt es im Streit­fall dar­an, dass der Rechts­an­walt selbst Trä­ger der Bil­dungs­ein­rich­tung ist. Die GmbH, nicht aber der Rechts­an­walt, war Trä­ger der Bil­dungs­ein­rich­tung Lot­sen­dienst, an der er die Unter­rich­tung Grün­dungs­wil­li­ger vor­nahm und Aus­bil­dungs­leis­tun­gen für die Teil­neh­mer an die­sen Maß­nah­men erbrach­te 18. Er war somit nicht "Pri­vat­leh­rer" i.S. von Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwSt­Sys­tRL.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 29. März 2017 – XI R 6/​16

  1. BFH, Urtei­le vom 21.02.2013 – V R 27/​11, BFHE 240, 487, BSt­Bl II 2013, 529, Rz 16; vom 28.05.2013 – XI R 35/​11, BFHE 242, 250, BSt­Bl II 2013, 879, Rz 50; vom 20.04.2016 – XI R 6/​14, BFHE 253, 499, BSt­Bl II 2016, 828, Rz 21[]
  2. vgl. zur im Ein­zel­fall erfor­der­li­chen Kla­ge­er­he­bung auch Craig, EFG 2016, 1126[]
  3. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.04.2013 – V R 7/​11, BFHE 241, 475, BSt­Bl II 2013, 976, Rz 21; vom 18.02.2016 – V R 46/​14, BFHE 253, 421, BFH/​NV 2016, 1120, Rz 27; jeweils m.w.N.[]
  4. vgl. EuGH, Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C‑216/​97, EU:C:1999:390, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 1999, 419, Rz 21[]
  5. vgl. dazu EuGH, Urtei­le Kingscrest Asso­cia­tes und Mon­te­cel­lo vom 26.05.2005 – C‑498/​03, EU:C:2005:322, UR 2005, 453, Rz 35 und 40; MDDP vom 28.11.2013 – C‑319/​12, EU:C:2013:778, HFR 2014, 177, Rz 28 und 31[]
  6. EuGH, Urteil Küg­ler vom 10.09.2002 – C‑141/​00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 54 und 58[]
  7. EuGH, Urteil Zim­mer­mann vom 15.11.2012 – C‑174/​11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 26[]
  8. vgl. EuGH, Urtei­le Kommission/​Deutschland vom 20.06.2002 – C‑287/​00, EU:C:2002:388, HFR 2002, 852, Rz 45; Hori­zon Col­le­ge vom 14.06.2007 – C‑434/​05, EU:C:2007:343, BFH/​NV 2007, Bei­la­ge 4, 389, Rz 14; Can­ter­bu­ry Hockey Club und Can­ter­bu­ry Ladies Hockey Club vom 16.10.2008 – C‑253/​07, EU:C:2008:571, HFR 2009, 87, Rz 18; Mes­to Žam­berk vom 21.02.2013 – C‑18/​12, EU:C:2013:95, UR 2013, 338, Rz 18; VDP Den­tal Labo­ra­to­ry u.a. vom 26.02.2015 – C‑144/​13, – C‑154/​13 und – C‑160/​13, EU:C:2015:116, UR 2015, 474, Rz 45[]
  9. vgl. EuGH, Urteil Ord­re des bar­reaux fran­co­pho­nes und ger­ma­no­pho­ne u.a. vom 28.07.2016 – C‑543/​14, EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff.[]
  10. vgl. EuGH, Urteil Ord­re des bar­reaux fran­co­pho­nes und ger­ma­no­pho­ne u.a., EU:C:2016:605, UR 2016, 634, Rz 60 ff.[]
  11. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.05.2005 – V R 32/​03, BFHE 210, 175, BSt­Bl II 2005, 900; vom 18.08.2005 – V R 71/​03, BFHE 211, 543, BSt­Bl II 2006, 143; vom 21.03.2007 – V R 28/​04, BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, unter II. 2.c aa, Rz 25[]
  12. vgl. BFH, Urteil in BFHE 217, 59, BSt­Bl II 2010, 999, unter II. 2.c dd (2), Rz 33; in BFHE 253, 421, BFH/​NV 2016, 1120, Rz 47; vom 10.08.2016 – V R 38/​15, BFHE 254, 448, BFH/​NV 2016, 1864, Rz 18[]
  13. vgl. z.B. EuGH, Urteil Hade­rer vom 14.06.2007 – C‑445/​05, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 38; BFH, Urtei­le vom 27.09.2007 – V R 75/​03, BFHE 219, 250, BSt­Bl II 2008, 323, unter II. 5., Rz 37; in BFHE 245, 433, BFH/​NV 2014, 1687, Rz 15 ff.[]
  14. EuGH, Urteil Eulitz vom 28.01.2010 – C‑473/​08, EU:C:2010:47, UR 2010, 174, Rz 38[]
  15. vgl. EuGH, Urteil Hade­rer, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 26[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 20.03.2014 – V R 3/​13, BFH/​NV 2014, 1175, Rz 20; in BFHE 245, 433, BFH/​NV 2014, 1687, Rz 17; jeweils m.w.N.[]
  17. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 18.11.2015 – XI B 61/​15, BFH/​NV 2016, 435, Rz 21 f., m.w.N.[]
  18. vgl. EuGH, Urteil Eulitz, EU:C:2010:47, UR 2010, 174, Rz 52 ff.[][]
  19. vgl. EuGH, Urteil Hade­rer, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 30[]
  20. vgl. Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr. 21 Rz 32; Phil­i­pow­ski, UR 2010, 166; Korn, DStR 2010, 688, 690; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 21 Rz 339, der aber eine Prä­zi­sie­rung durch den EuGH for­dert[]
  21. ableh­nend EuGH, Urteil Hade­rer, EU:C:2007:344, UR 2007, 592, Rz 32; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 4 Nr. 21 Rz 34; Teh­ler in Rau/​Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 21 Rz 340; Phil­i­pow­ski, UR 2010, 161, 166; Kulm­see in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 101; a.A. Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 739; zwei­felnd auch Sta­die, UStG, 3. Aufl., § 4 Nr. 21 Rz 12[]
  22. vgl. Korn, DStR 2010, 688, 690; Kulm­see in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr. 21 Rz 101[]