Organ­schaft bei land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben – und die Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen

Ist der Inha­ber eines land­wirt­schaft­li­chen Betriebs Organ­trä­ger, so unter­lie­gen auch die Lie­fe­run­gen der Erzeug­nis­se die­ses Betriebs durch die Organ­ge­sell­schaft der Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen (§ 24 UStG).

Organ­schaft bei land­wirt­schaft­li­chen Betrie­ben – und die Besteue­rung nach Durch­schnitts­sät­zen

§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG gilt für die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs aus­ge­führ­ten Umsät­ze. Als der­ar­ti­ger Betrieb gilt gemäß § 24 Abs. 2 Nr. 1 UStG ins­be­son­de­re die Land­wirt­schaft. Uni­ons­recht­lich beruh­te dies in den Streit­jah­ren auf Art. 25 Abs. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG. Danach könn­ten die Mit­glied­staa­ten auf land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger, bei denen die Anwen­dung der nor­ma­len Mehr­wert­steu­er­re­ge­lung oder ggf. der ver­ein­fach­ten Rege­lung nach Art. 24 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG auf Schwie­rig­kei­ten sto­ßen wür­de, als Aus­gleich für die Belas­tung durch die Mehr­wert­steu­er, die auf die von Pau­schal­land­wir­ten bezo­ge­nen Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen bezahlt wird, eine Pau­schal­re­ge­lung anwen­den.

In dem hier vomm Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall unter­hielt der Klä­ger unstrei­tig einen der­ar­ti­gen Betrieb. Führ­te er daher Lie­fe­run­gen mit Erzeug­nis­sen die­ses Betriebs aus, war er zur Anwen­dung von § 24 Abs. 1 UStG berech­tigt.

Dies gilt auch für die Umsät­ze, die die GmbH als Organ­ge­sell­schaft des Klä­gers mit den Erzeug­nis­sen des Klä­gers aus­ge­führt hat.

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit nicht selb­stän­dig aus­ge­übt, wenn eine juris­ti­sche Per­son nach dem Gesamt­bild der tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se finan­zi­ell, wirt­schaft­lich und orga­ni­sa­to­risch in das Unter­neh­men des Organ­trä­gers ein­ge­glie­dert ist. Uni­ons­recht­lich beruh­te dies in den Streit­jah­ren auf Art. 4 Abs. 4 UA 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG. Danach steht es jedem Mit­glied­staat frei, im Inland ansäs­si­ge Per­so­nen, die zwar recht­lich unab­hän­gig, aber durch gegen­sei­ti­ge finan­zi­el­le, wirt­schaft­li­che und orga­ni­sa­to­ri­sche Bezie­hun­gen eng mit­ein­an­der ver­bun­den sind, zusam­men als einen Steu­er­pflich­ti­gen zu behan­deln.

Im Streit­fall lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen der Organ­schaft vor, was zwi­schen den Betei­lig­ten nicht strei­tig ist. Der Klä­ger ist Allein­ge­sell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer der GmbH, die zudem beim Waren­ab­satz der vom Klä­ger erzeug­ten Pro­duk­te tätig ist, so dass die Ein­glie­de­rungs­vor­aus­set­zun­gen in finan­zi­el­ler, orga­ni­sa­to­ri­scher und wirt­schaft­li­cher Art erfüllt sind. Dem Klä­ger und der GmbH kommt zudem bei eigen­stän­di­ger Betrach­tung Unter­neh­mer­ei­gen­schaft zu.

Die durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ange­ord­ne­te Unselb­stän­dig­keit der Organ­ge­sell­schaft führt dazu, dass deren Tätig­keit dem Organ­trä­ger zuzu­rech­nen ist. Bestä­tigt wird dies durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG. Danach beschrän­ken sich die Wir­kun­gen der Organ­schaft auf Innen­leis­tun­gen zwi­schen den im Inland gele­ge­nen Unter­neh­mens­tei­len des Organ­krei­ses, die als ein Unter­neh­men zu behan­deln sind. Aus der aus­drück­li­chen Nen­nung der Innen­leis­tun­gen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG folgt nicht, dass die Organ­schaft im Ver­hält­nis zu Drit­ten ohne Bedeu­tung ist. Denn der in § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG eben­so aus­drück­lich ange­ord­ne­ten Behand­lung der inlän­di­schen Unter­neh­mens­tei­le kommt nach stän­di­ger Recht­spre­chung des BFH Vor­rang zu 1.

Die Organ­schaft bewirkt zudem nicht nur eine Zurech­nung von Umsät­zen, son­dern beein­flusst auch die Höhe der für den Organ­trä­ger ent­ste­hen­den Steu­er. So kommt es z.B. für den Vor­steu­er­ab­zug des Organ­trä­gers auf die Ver­hält­nis­se des gesam­ten Organ­krei­ses an. Bezieht der Organ­trä­ger eine Leis­tung, die er an eine Organ­ge­sell­schaft wei­ter­gibt, bestimmt sich der Vor­steu­er­ab­zug nach der Ver­wen­dung der Leis­tung bei der Organ­ge­sell­schaft. Dar­über hin­aus beein­flusst die Behand­lung als ein Unter­neh­men auch die steu­er­recht­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on der durch den Organ­kreis erbrach­ten Umsät­ze. Lie­fert der Organ­trä­ger z.B. ein Grund­stück, das durch die Organ­ge­sell­schaft bebaut wird, führt die Behand­lung als ein Unter­neh­men dazu, dass ‑eben­so wie wenn sich eine Per­son zur Lie­fe­rung eines noch zu bebau­en­den Grund­stücks ver­pflich­tet- eine ein­heit­li­che Leis­tung vor­liegt 2. Eben­so führt die Über­tra­gung eines an eine Organ­ge­sell­schaft ver­mie­te­ten Grund­stücks auf den Organ­trä­ger nicht zu einer Geschäfts­ver­äu­ße­rung, da der Organ­trä­ger umsatz­steu­er­recht­lich kei­ne Ver­mie­tungs­tä­tig­keit fort­setzt, son­dern das Grund­stück im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens selbst nutzt 3.

Danach führt die organ­schaft­li­che Zusam­men­fas­sung von Organ­trä­ger und Organ­ge­sell­schaft im Anwen­dungs­be­reich von § 24 UStG dazu, dass Umsät­ze im Sin­ne die­ser Vor­schrift auch dann vor­lie­gen, wenn die land­wirt­schaft­li­che Erzeu­ger­tä­tig­keit und die Lie­fe­rung der so erzeug­ten Gegen­stän­de durch unter­schied­li­che Unter­neh­men des Organ­krei­ses aus­ge­führt wer­den.

Aller­dings kommt es hier­für ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richt nicht dar­auf an, dass die GmbH auch land­wirt­schaft­li­che Dienst­leis­tun­gen erbrach­te. Im Hin­blick auf die Lie­fe­rung der vom Klä­ger erzeug­ten Waren ist dies uner­heb­lich. Im Übri­gen lie­gen auch kei­ne land­wirt­schaft­li­chen Dienst­leis­tun­gen vor, da die GmbH der­ar­ti­ge Dienst­leis­tun­gen nicht gegen­über Drit­ten gegen Ent­gelt aus­ge­führt hat.

Bestä­tigt wird dies dadurch, dass § 24 UStG umsatz, nicht aber betriebs­be­zo­gen aus­zu­le­gen ist.

Dies ergibt sich bereits aus dem Geset­zes­wort­laut von § 24 Abs. 1 UStG, wonach es um die im Rah­men eines land- und forst­wirt­schaft­li­chen Betriebs "aus­ge­führ­ten Umsät­ze" geht, wie auch aus Art. 25 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, der nur die Lie­fe­rung land­wirt­schaft­li­cher Erzeug­nis­se und land­wirt­schaft­li­cher Dienst­leis­tun­gen erfasst 4.

Auf­grund der Rechts­form des Klä­gers als Ein­zel­un­ter­neh­mer kommt es auf § 24 Abs. 2 Satz 3 UStG nicht an. Dies gilt auch für die GmbH als Organ­ge­sell­schaft, die auf­grund der organ­schaft­li­chen Zusam­men­fas­sung nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 und 3 UStG wie eine fes­te Nie­der­las­sung des Klä­gers zu behan­deln ist, so dass über uni­ons­recht­li­che Zwei­fel an die­ser Vor­schrift 5 nicht zu ent­schei­den war.

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch. So ist es ohne Bedeu­tung, ob auch "Dis­coun­ter" Umsät­ze nach § 24 UStG aus­füh­ren kön­nen. Erfül­len sie die Vor­aus­set­zun­gen hier­für, ist dies zu beja­hen, ohne dass es dar­auf ankommt, ob es sich recht­lich um eine Per­son mit einer Viel­zahl fes­ter Nie­der­las­sun­gen oder um einen Organ­kreis han­delt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 10. August 2017 – V R 64/​16

  1. BFH, Urteil vom 29.10.2008 – XI R 74/​07, BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 2.d[]
  2. BFH, Urteil in BFHE 223, 498, BSt­Bl II 2009, 256, unter II. 2.d[]
  3. BFH, Urteil vom 06.05.2010 – V R 26/​09, BFHE 230, 256, BSt­Bl II 2010, 1114, Leit­satz 3[]
  4. BFH, Urteil vom 13.11.2013 – XI R 2/​11, BFHE 243, 462, BSt­Bl II 2014, 543, unter II. 4.b aa[]
  5. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 16.04.2008 – XI R 73/​07, BFHE 221, 484, BSt­Bl II 2009, 1024[]