Renn­ser­vice für im Aus­land ver­an­stal­te­te Motor­rad­ren­nen

Stellt ein Unter­neh­mer mit Sitz im Inland einem Motor­rad­renn­fah­rer einen voll­stän­di­gen Renn­ser­vice mit Fahr­zeug für im Aus­land ver­an­stal­te­te Motor­rad­ren­nen zur Ver­fü­gung, führt er damit eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung aus, die im Inland der Umsatz­be­steue­rung unter­liegt.

Renn­ser­vice für im Aus­land ver­an­stal­te­te Motor­rad­ren­nen

Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer gegen Ent­gelt im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens aus­führt, unter­lie­gen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG nur dann der Umsatz­steu­er, wenn sie im Inland (§ 1 Abs. 2 Satz 1 UStG) erbracht wer­den.

Bei dem Renn­ser­vice wird gegen­über den ein­zel­nen Renn­fah­rern eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG) erbracht. Das ent­spricht den dafür maß­geb­li­chen Abgren­zungs­grund­sät­zen 1 sowie der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, wonach ein Unter­neh­mer, der einem selb­stän­di­gen Auto­renn­fah­rer einen voll­stän­di­gen Renn­ser­vice mit Fahr­zeug für eine erfolg­ver­spre­chen­de Teil­nah­me an im Aus­land ver­an­stal­te­ten Auto­ren­nen zur Ver­fü­gung stellt, eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung aus­führt 2.

Der Ort der hier vor­lie­gen­den sons­ti­gen Leis­tun­gen rich­tet sich nach § 3a UStG.

Gemäß § 3a Abs. 1 Satz 1 UStG wird eine sons­ti­ge Leis­tung –vor­be­halt­lich der hier nicht ein­schlä­gi­gen Rege­lun­gen des § 3b UStG (und ab 1. Janu­ar 2000 des § 3f UStG)– an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt. Abwei­chend hier­von bestimmt § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG, dass künst­le­ri­sche, wis­sen­schaft­li­che, unter­rich­ten­de, sport­li­che, unter­hal­ten­de oder ähn­li­che Leis­tun­gen ein­schließ­lich der Leis­tun­gen der jewei­li­gen Ver­an­stal­ter dort aus­ge­führt wer­den, wo der Unter­neh­mer jeweils aus­schließ­lich oder zum wesent­li­chen Teil tätig wird.

Ab 1. Janu­ar 2000 wur­de die­ser Tat­be­stand um kul­tu­rel­le Leis­tun­gen sowie dahin­ge­hend erwei­tert, dass auch "die damit zusam­men­hän­gen­den Tätig­kei­ten, die für die Aus­übung der Leis­tun­gen uner­läss­lich sind", hier­un­ter fal­len 3.

Die durch das UStG 1980 ein­ge­führ­te Vor­schrift des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG soll­te –so die Geset­zes­be­grün­dung 4– die Bestim­mung über den Dienst­leis­tungs­ort in Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG umset­zen. Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bestimmt abwei­chend von der Grund­re­gel in Art. 9 Abs. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG (Sitz der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Leis­ten­den als Leis­tungs­ort für Dienst­leis­tun­gen)

"als Ort der fol­gen­den Dienst­leis­tun­gen den Ort, an dem die­se Dienst­leis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den:

  • Tätig­kei­ten auf dem Gebiet der Kul­tur, der Küns­te, des Sports, der Wis­sen­schaf­ten, des Unter­richts, der Unter­hal­tung oder ähn­li­che Tätig­kei­ten, ein­schließ­lich der­je­ni­gen der Ver­an­stal­ter sol­cher Tätig­kei­ten sowie gege­be­nen­falls der damit zusam­men­hän­gen­den Tätig­kei­ten".

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG 1980 hat­te die­se Richt­li­ni­en­re­ge­lung nur teil­wei­se über­nom­men und anders als Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG die (ledig­lich) mit den in die­ser Bestim­mung auf­ge­führ­ten Kata­log­leis­tun­gen und den ähn­li­chen Tätig­kei­ten zusam­men­hän­gen­den Leis­tun­gen nicht erwähnt. Erst durch das StBereinG 1999 wur­de § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG ent­spre­chend ergänzt 5.

Durch § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der ab dem 1. Janu­ar 2000 gel­ten­den Fas­sung woll­te der Gesetz­ge­ber dem "Dudda"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten 6 Rech­nung tra­gen 7. Danach sind "alle jene Leis­tun­gen als mit einer Tätig­keit ins­be­son­de­re auf dem Gebiet der Küns­te oder der Unter­hal­tung zusam­men­hän­gen­de Dienst­leis­tun­gen anzu­se­hen, die zwar selbst kei­ne sol­che Tätig­keit dar­stel­len, aber für ihre Aus­übung uner­läss­lich sind" 8.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs führt ein Unter­neh­mer, der sein Unter­neh­men im Inland betreibt, gemäß § 3a Abs. 1 UStG eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung im Inland aus, wenn er einem selb­stän­di­gen Auto­renn­fah­rer einen voll­stän­di­gen Renn­ser­vice mit Fahr­zeug für eine erfolg­ver­spre­chen­de Teil­nah­me an im Aus­land ver­an­stal­te­ten Auto­ren­nen zur Ver­fü­gung stellt 9.

Ent­spre­chen­des gilt im Streit­fall. Für das Streit­jahr 1999 kommt eine Bestim­mung des Leis­tungs­or­tes nach § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG nicht in Betracht, da nach der für die­ses Jahr gel­ten­den Fas­sung des UStG hier­un­ter nur künst­le­ri­sche, wis­sen­schaft­li­che, unter­rich­ten­de, sport­li­che, unter­hal­ten­de oder ähn­li­che Leis­tun­gen ein­schließ­lich der Leis­tun­gen der jewei­li­gen Ver­an­stal­ter fal­len.

Im Streit­fall hat der Klä­ger selbst kei­ne der betref­fen­den Leis­tun­gen erbracht und ist auch nicht als Ver­an­stal­ter einer sol­chen Leis­tung auf­ge­tre­ten. Eine hier­über hin­aus­ge­hen­de Anwen­dung des § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG gegen sei­nen Wort­laut ist unab­hän­gig vom Rege­lungs­ge­halt der zugrun­de lie­gen­den Richt­li­ni­en­be­stim­mung nicht mög­lich 10.

Der Klä­ger kann sich für die Bestim­mung des Leis­tungs­or­tes im Jahr 1999 nicht unmit­tel­bar auf Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG beru­fen. Denn die­se Bestim­mung ist nicht anwend­bar. Der EuGH hat zum Anwen­dungs­be­reich von Art. 9 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG unter maß­geb­li­cher Berück­sich­ti­gung der sieb­ten Begrün­dungs­er­wä­gung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­ge­führt, Art. 9 Abs. 2 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG als gan­zer wol­le eine "Son­der­re­ge­lung für Dienst­leis­tun­gen ein­füh­ren, die zwi­schen Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen erbracht wer­den und deren Kos­ten in den Preis der Waren ein­ge­hen". Ein ent­spre­chen­der Zweck lie­ge auch Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG zugrun­de. Nach "Auf­fas­sung des Gemein­schafts­ge­setz­ge­bers soll näm­lich, wenn der Leis­ten­de sei­ne Dienst­leis­tun­gen in dem Staat erbringt, in dem der­ar­ti­ge Leis­tun­gen tat­säch­lich bewirkt wer­den, und wenn der Ver­an­stal­ter die Mehr­wert­steu­er, mit der der End­ver­brau­cher belas­tet wer­den soll, in dem­sel­ben Staat ein­nimmt, die Mehr­wert­steu­er, deren Bemes­sungs­grund­la­ge alle die­se Leis­tun­gen sind, deren Kos­ten in den vom End­ver­brau­cher gezahl­ten Preis für die Gesamt­dienst­leis­tung ein­ge­hen, an die­sen Staat und nicht an den­je­ni­gen Staat ent­rich­tet wer­den, in dem der Dienst­leis­ten­de den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit hat" 11.

Im Streit­fall lie­gen aber kei­ne der­ar­ti­gen "Dienst­leis­tun­gen … zwi­schen Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen" vor, deren Kos­ten in den vom End­ver­brau­cher gezahl­ten Preis für die Gesamt­dienst­leis­tung ein­ge­hen.

Es ist bereits frag­lich, ob die "ambi­tio­nier­ten Fah­rer", denen der Klä­ger sei­nen Renn­ser­vice zur Ver­fü­gung gestellt hat, über­haupt Unter­neh­mer waren 12. Nur dann lägen Dienst­leis­tun­gen zwi­schen Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen vor.

Jeden­falls sind die –von den Renn­fah­rern auf­ge­wen­de­ten– Kos­ten der vom Klä­ger an sie erbrach­ten Leis­tun­gen nicht in einen von End­ver­brau­chern gezahl­ten Preis für eine Gesamt­dienst­leis­tung ein­ge­gan­gen. Das wäre nur dann der Fall, wenn die Renn­fah­rer die ihnen vom Klä­ger für sei­ne Leis­tun­gen in Rech­nung gestell­ten Kos­ten ihrer­seits an die Ver­an­stal­ter der Motor­rad­ren­nen wei­ter­be­rech­net und die Kos­ten sodann Ein­gang in die von den Besu­chern der Ver­an­stal­tun­gen auf­ge­wen­de­ten Ein­tritts­prei­se gefun­den hät­ten. Dafür, dass die Renn­fah­rer ihre (sport­li­chen) Leis­tun­gen den Ver­an­stal­tern in Rech­nung gestellt hät­ten, gibt es aber kei­nen Anhalts­punkt. Danach muss­ten viel­mehr –umge­kehrt– die Renn­fah­rer an die Ver­an­stal­ter Nenn­gel­der und Gebüh­ren zah­len.

Es ist auch nichts dafür ersicht­lich, dass die Kos­ten des Renn­ser­vice des Klä­gers in den Preis von etwai­gen ande­ren im Aus­land erbrach­ten Leis­tun­gen der Renn­fah­rer ein­ge­gan­gen wären, die dort der Umsatz­be­steue­rung unter­la­gen.

Inso­fern unter­schei­det sich der vor­lie­gen­de Sach­ver­halt in ent­schei­dungs­er­heb­li­cher Wei­se von dem Sach­ver­halt, der dem "Dudda"-Urteil des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Gemein­schaf­ten 6 zugrun­de lag. Wäh­rend der Klä­ger Dud­da sei­ne (ton­tech­ni­schen) Leis­tun­gen unmit­tel­bar gegen­über dem jewei­li­gen Ver­an­stal­ter (der Kon­zer­te) erbracht und berech­net hat­te, exis­tie­ren im Streit­fall kei­ne Rechts­be­zie­hun­gen zwi­schen dem Klä­ger und dem jewei­li­gen Ver­an­stal­ter der Motor­rad­ren­nen; Leis­tungs­be­zie­hun­gen bestehen vor­lie­gend aus­schließ­lich auf einer "Vor­stu­fe" zwi­schen dem Klä­ger und den Renn­fah­rern (als Leis­tungs­emp­fän­gern).

Aus den EuGH-Urtei­len vom 17. Novem­ber 1993 13 und "Design Con­cept SA" 14 ergibt sich nicht, dass für die Anwen­dung von Art. 9 Abs. 2 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG "letzt­lich nicht von Belang" sei, ob die Zuschau­er der Ver­an­stal­tung als End­ver­brau­cher die Kos­ten für den Renn­ser­vice über den Ein­tritts­preis tat­säch­lich trü­gen.

In sei­nem Urteil vom 17. Novem­ber 1993 15, das zu "Leis­tun­gen auf dem Gebiet der Wer­bung" i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­gen ist, hat der EuGH in Rz 15 –wie in sei­nem "Dudda"-Urteil 16 Bezug auf die sieb­te Begrün­dungs­er­wä­gung der Richt­li­nie 77/​388/​EWG genom­men und aus­ge­führt, es sei gerecht­fer­tigt, die Leis­tun­gen auf dem Gebiet der Wer­bung dort zu besteu­ern, wo der Emp­fän­ger den Sitz sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit habe, weil die Kos­ten die­ser zwi­schen Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen erbrach­ten Leis­tun­gen in den Preis der Waren ein­gin­gen. Soweit der Emp­fän­ger übli­cher­wei­se in dem Staat, in dem er sei­nen Sitz hat, die Waren ver­kau­fe oder die Dienst­leis­tun­gen erbrin­ge, für die gewor­ben wer­de, und damit die ent­spre­chen­de Mehr­wert­steu­er dem End­ver­brau­cher in Rech­nung stel­le, sei es nach Ansicht des Gemein­schafts­ge­setz­ge­bers ange­zeigt, dass auch die Mehr­wert­steu­er auf die Wer­be­leis­tung vom Emp­fän­ger an die­sen Staat ent­rich­tet wer­de.

Auch in die­sem Urteil geht der EuGH mit­hin davon aus, dass die Mehr­wert­steu­er für Wer­be­leis­tun­gen dem End­ver­brau­cher in Rech­nung gestellt wird.

In sei­nem "Design Con­cept SA" ‑Urteil 14, das eben­falls zu "Leis­tun­gen auf dem Gebiet der Wer­bung" i.S. von Art. 9 Abs. 2 Buchst. e der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ergan­gen ist, hat der EuGH zwar ent­schie­den, Art. 9 Abs. 2 Buchst. e zwei­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sei so aus­zu­le­gen, dass er Leis­tun­gen auf dem Gebiet der Wer­bung erfas­se, die dem Wer­be­trei­ben­den indi­rekt erbracht und einem Zwi­schen­emp­fän­ger in Rech­nung gestellt wür­den, der sie sei­ner­seits dem Wer­be­trei­ben­den in Rech­nung stel­le; dass die­ser kei­ne Ware oder Dienst­leis­tung her­stel­le, in deren Preis die Kos­ten der genann­ten Leis­tun­gen ein­ge­hen könn­ten, sei für die Bestim­mung des Ortes der dem Zwi­schen­emp­fän­ger erbrach­ten Dienst­leis­tun­gen nicht von Belang. Die­se Aus­sa­ge bezieht sich aber ledig­lich auf Leis­tun­gen (der Flan­ders Expo SA), die einem Wer­be­trei­ben­den (dem luxem­bur­gi­schen Minis­te­ri­um für Wirt­schaft) mit­tel­bar erbracht und einem Drit­ten (der Design Con­cept SA) in Rech­nung gestellt wur­den, der sie dem Wer­be­trei­ben­den berech­net hat 17.

Im Streit­fall hat dage­gen –wie aus­ge­führt– der Klä­ger sei­ne Leis­tun­gen aus­schließ­lich gegen­über den Renn­fah­rern und nicht mit­tel­bar gegen­über den Ver­an­stal­tern von Motor­rad­ren­nen erbracht; die Renn­fah­rer haben die Kos­ten die­ser Leis­tun­gen auch nicht den Ver­an­stal­tern wei­ter­be­rech­net.

Der Leis­tungs­ort für die in den Streit­jah­ren 2000 und 2001 vom Klä­ger aus­ge­führ­ten Leis­tun­gen liegt eben­falls gemäß § 3 Abs. 1 UStG im Inland. § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der ab dem 1. Janu­ar 2000 gel­ten­den Fas­sung greift nicht ein.

Der Klä­ger hat kei­ne mit sport­li­chen Leis­tun­gen ein­schließ­lich der Leis­tun­gen der jewei­li­gen Ver­an­stal­ter zusam­men­hän­gen­de Tätig­kei­ten, die für die Aus­übung der Leis­tun­gen uner­läss­lich sind, im Sin­ne die­ser Vor­schrift erbracht.

§ 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG in der ab dem 1. Janu­ar 2000 gel­ten­den Fas­sung ist richt­li­ni­en­kon­form aus­zu­le­gen, wie sich aus der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Vor­schrift ergibt.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH zu Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind zwar (eben­falls) "alle jene Leis­tun­gen als mit einer Tätig­keit ins­be­son­de­re auf dem Gebiet der Küns­te oder der Unter­hal­tung zusam­men­hän­gen­de Dienst­leis­tun­gen anzu­se­hen, die zwar selbst kei­ne sol­che Tätig­keit dar­stel­len, aber für ihre Aus­übung uner­läss­lich sind" 18.

Art. 9 Abs. 2 Buchst. c ers­ter Gedan­ken­strich der Richt­li­nie 77/​388/​EWG ist aber –wie dar­ge­legt– des­halb im Streit­fall nicht anwend­bar, weil kei­ne "Dienst­leis­tun­gen … zwi­schen Mehr­wert­steu­er­pflich­ti­gen" vor­lie­gen, "deren Kos­ten in den vom End­ver­brau­cher gezahl­ten Preis für die Gesamt­dienst­leis­tung ein­ge­hen".

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 1. Dezem­ber 2010 – XI R 27/​09

  1. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 25.06.2009 – V R 25/​07, BFHE 226, 407, BSt­Bl II 2010, 239; vom 15.10.2009 – XI R 52/​06, BFHE 227, 231, BSt­Bl II 2010, 869; und vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BFH/​NV 2010, 1055[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.03.1992 – V R 16/​88, BFHE 168, 458, BSt­Bl II 1992, 929[]
  3. vgl. Art. 9 Nr. 1 Buchst. b, Art. 28 des Steu­er­be­rei­ni­gungs­ge­set­zes –StBereinG– vom 22.12.1999, BGBl I 1999, 2601[]
  4. BT-Drucks 8/​1779, 30 zu § 3a UStG[]
  5. vgl. dazu BFH, Urteil vom 06.11.2002 – V R 57/​01, BFH/​NV 2003, 827[]
  6. EuGH, Urteil "Dud­da" in Slg. 1996, I‑4595, BSt­Bl II 1998, 313[][]
  7. vgl. Ent­wurf des StBereinG 1999, BR-Drucks 475/​99, 71[]
  8. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 1996, I‑4595, BSt­Bl II 1998, 313, Rz 27[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 168, 458, BSt­Bl II 1992, 929[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2003, 827[]
  11. vgl. EuGH, Urteil "Dud­da" in Slg. 1996, I‑4595, BSt­Bl II 1998, 313, Rz 22 bis 24; sie­he auch EuGH, Urteil vom 09.03.2006 – C‑114/​05 [Gil­lan Beach Ltd], Slg. 2006, I‑2427, BFH/​NV Bei­la­ge 2006, 278, HFR 2006, 628, Rz 16 bis 18[]
  12. vgl. zur Unter­neh­mer­ei­gen­schaft von Motor­sport­renn­fah­rern: BFH, Urteil vom 04.09.2008 – V R 10/​06, BFH/​NV 2009, 230[]
  13. EuGH, Urteil vom 17.11.1993 – C‑68/​92 [Kom­mis­si­on gegen Fran­zö­si­sche Repu­blik], Slg. 1993, I‑5881, HFR 1995, 353[]
  14. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑5617, BFH/​NV Bei­la­ge 2003, 213, HFR 2003, 923[][]
  15. EuGH, Urteil in Slg. 1993, I‑5881, HFR 1995, 353[]
  16. EuGH, Urteil in Slg. 1996, I‑4595, BSt­Bl II 1998, 313, Rz 22[]
  17. vgl. Rz 6, 7, 17 und 28 des Urteils[]
  18. vgl. EuGH, Urteil "Dud­da" in Slg. 1996, I‑4595, BSt­Bl II 1998, 313, Rz 27; sie­he auch BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/​08, BFHE 226, 369, BSt­Bl II 2010, 369[]