Schön­heits­ope­ra­tio­nen – und die Fra­ge der Umsatz­steu­er­frei­heit

Ästhe­ti­sche Ope­ra­tio­nen und ästhe­ti­sche Behand­lun­gen sind nur dann als Heil­be­hand­lung steu­er­frei, wenn sie dazu die­nen, Per­so­nen zu behan­deln oder zu hei­len, bei denen auf­grund einer Krank­heit, Ver­let­zung oder eines ange­bo­re­nen kör­per­li­chen Man­gels ein Ein­griff ästhe­ti­scher Natur erfor­der­lich ist.

Schön­heits­ope­ra­tio­nen – und die Fra­ge der Umsatz­steu­er­frei­heit

Nach § 4 Nr. 14 UStG, der nach dem [postid=34396]BFH-Urteil vom 18.08.2011[/post] 1 auch auf Heil­be­hand­lungs­leis­tun­gen einer Kli­nik anzu­wen­den ist, waren steu­er­frei "die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt … oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG".

Die­se Vor­schrift ist nach stän­di­ger BFH-Recht­spre­chung ent­spre­chend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG aus­zu­le­gen. Daher setzt die Steu­er­frei­heit vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch ärzt­li­che oder arzt­ähn­li­che Leis­tun­gen erbringt und die dafür erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on besitzt 2. Da die Begrif­fe der "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG und der "ärzt­li­chen Heil­be­hand­lung" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richt­li­nie 77/​388/​EWG gleich­be­deu­tend sind 3, ist bei der Aus­le­gung des natio­na­len Rechts die zu die­sen bei­den Bestim­mun­gen ergan­ge­ne Recht­spre­chung des EuGH zu berück­sich­ti­gen. Da es auf­grund der Neu­re­ge­lun­gen durch die Richt­li­nie des Rates vom 28.11.2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem 2006/​112/​EG (MwSt­Sys­tRL) zu kei­nen inhalt­li­chen Ände­run­gen gekom­men ist, gilt dies auch für die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der MwSt­Sys­tRL ergan­ge­ne Recht­spre­chung 4.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält trotz der Ein­wen­dun­gen der Klä­ge­rin an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zur richt­li­ni­en­kon­for­men Aus­le­gung von § 4 Nr. 14 UStG fest. Die­se über­schrei­tet trotz der Ver­wei­sung auf § 18 EStG nicht die bei der Aus­le­gung zu beach­ten­de Wort­laut­gren­ze. Zudem spricht das Erfor­der­nis der Rechts­si­cher­heit 5 für ein Fest­hal­ten an der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung, zumal es sich bei § 4 Nr. 14 UStG in der im Streit­jahr gel­ten­den Fas­sung um aus­ge­lau­fe­nes Recht han­delt, wobei die Ver­wei­sung auf § 18 EStG bereits durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Dop­pel­buchst. aa und Art. 25 Abs. 1 StÄndG 2003 vom 15.12 2003 6 mit Wir­kung zum 20.12 2003 ent­fiel und das im Übri­gen auf­grund der Neu­re­ge­lung durch das Jah­res­steu­er­ge­setz 2009 nur auf bis zum 31.12 2008 aus­ge­führ­te Umsät­ze anzu­wen­den ist 7.

Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin die­nen danach der Dia­gno­se, Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen. Sie müs­sen einen the­ra­peu­ti­schen Zweck haben. Hier­zu gehö­ren auch Leis­tun­gen zum Zweck der Vor­beu­gung und zum Schutz ein­schließ­lich der Auf­recht­erhal­tung oder Wie­der­her­stel­lung der mensch­li­chen Gesund­heit. "Ärzt­li­che Leis­tun­gen", "Maß­nah­men" oder "medi­zi­ni­sche Ein­grif­fe" zu ande­ren Zwe­cken sind kei­ne Heil­be­hand­lun­gen 8.

Für den Bereich der sog. Schön­heits­ope­ra­tio­nen hat der EuGH sei­ne Recht­spre­chung dahin­ge­hend prä­zi­siert, dass "ästhe­ti­sche Ope­ra­tio­nen und ästhe­ti­sche Behand­lun­gen … unter den Begriff 'ärzt­li­che Heil­be­hand­lun­gen' oder 'Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin' [fal­len] …, wenn die­se Leis­tun­gen dazu die­nen, Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen zu dia­gnos­ti­zie­ren, zu behan­deln oder zu hei­len oder die Gesund­heit zu schüt­zen, auf­recht­zu­er­hal­ten oder wie­der­her­zu­stel­len" 9. Die Leis­tun­gen müs­sen "dazu die­nen, Per­so­nen zu behan­deln oder zu hei­len, bei denen auf­grund einer Krank­heit, Ver­let­zung oder eines ange­bo­re­nen kör­per­li­chen Man­gels ein Ein­griff ästhe­ti­scher Natur erfor­der­lich ist" 10. Dabei kön­nen die gesund­heit­li­chen Pro­ble­me, die zu einer steu­er­frei­en Heil­be­hand­lung füh­ren, auch "psy­cho­lo­gi­scher Art" sein 11. Erfolgt "der Ein­griff jedoch zu rein kos­me­ti­schen Zwe­cken", reicht dies nicht aus 10. Im Übri­gen ist die "rein sub­jek­ti­ve Vor­stel­lung, die die Per­son, die sich einem ästhe­ti­schen Ein­griff unter­zieht, von die­sem Ein­griff hat, … als sol­che für die Beur­tei­lung, ob der Ein­griff einem the­ra­peu­ti­schen Zweck dient, nicht maß­geb­lich" 12. Von Bedeu­tung ist dem­ge­gen­über, dass die Leis­tun­gen, "von einer Per­son erbracht wer­den, die zur Aus­übung eines Heil­be­rufs zuge­las­sen ist, oder dass der Zweck des Ein­griffs von einer sol­chen Per­son bestimmt wird" 13. Denn die Beur­tei­lung medi­zi­ni­scher Fra­gen "muss … auf medi­zi­ni­schen Fest­stel­lun­gen beru­hen, die von dem ent­spre­chen­den Fach­per­so­nal getrof­fen wor­den sind" 14.

Nichts ande­res ergibt sich aus der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, nach der als Heil­be­hand­lung nur die Tätig­kei­ten steu­er­frei sind, die zum Zweck der Vor­beu­gung, der Dia­gno­se, der Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen für bestimm­te Pati­en­ten aus­ge­führt wer­den, so dass eine ärzt­li­che Leis­tung, die in einem Zusam­men­hang erbracht wird, der die Fest­stel­lung zulässt, dass ihr Haupt­ziel nicht der Schutz der Gesund­heit ist, nicht steu­er­frei ist und es daher für die Umsatz­steu­er­frei­heit von Schön­heits­ope­ra­tio­nen nicht aus­reicht, dass die Ope­ra­tio­nen nur von einem Arzt aus­ge­führt wer­den kön­nen, son­dern es viel­mehr erfor­der­lich ist, dass auch der­ar­ti­ge Ope­ra­tio­nen dem Schutz der mensch­li­chen Gesund­heit die­nen, womit es nicht zu ver­ein­ba­ren ist, Leis­tun­gen der Schön­heits­chir­ur­gen ohne Rück­sicht auf ihre medi­zi­ni­sche Indi­ka­ti­on als steu­er­frei zu behan­deln 15.

Die nach der EuGH-Recht­spre­chung erfor­der­li­che Fest­stel­lung, wel­che Zwe­cke mit ärzt­li­chen Leis­tun­gen ver­folgt wer­den, ist in vie­len Fäl­len, bei denen sich die Ziel­set­zung bereits aus der Leis­tung selbst ergibt, unpro­ble­ma­tisch. Anders ist es im Bereich ästhe­tisch-chir­ur­gi­scher Maß­nah­men, die sowohl Heil­be­hand­lungs­zwe­cken als auch blo­ßen kos­me­ti­schen Zwe­cken die­nen kön­nen. Im Bereich ästhe­tisch-chir­ur­gi­scher Maß­nah­men kommt es daher auf eine Ein­zel­prü­fung an. Die­se ist unter größt­mög­li­cher Wah­rung des zwi­schen Arzt und Pati­ent bestehen­den und auch durch § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c der Abga­ben­ord­nung geschütz­ten Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses vor­zu­neh­men. Daher ist die gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO von Amts wegen erfor­der­li­che Sach­ver­halts­auf­klä­rung auf der Grund­la­ge anony­mi­sier­ter Pati­en­ten­un­ter­la­gen durch­zu­füh­ren. Der Schutz des Ver­trau­ens­ver­hält­nis­ses erfor­dert zudem, das für die rich­ter­li­che Über­zeu­gungs­bil­dung erfor­der­li­che, aber auch aus­rei­chen­de Beweis­maß gegen­über dem Regel­be­weis­maß zu redu­zie­ren. Das Beweis­maß kann sich dabei auf eine "größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit" ver­rin­gern 16.

Durch die vom EuGH ver­lang­te Prü­fung der Ziel­set­zung der jewei­li­gen ärzt­li­chen Maß­nah­me kommt es nicht zu einem struk­tu­rel­len Voll­zugs­de­fi­zit. Es ist jeder Steu­er­frei­heit imma­nent, dass ihre Vor­aus­set­zun­gen finanz­ge­richt­lich über­prüf­bar sein müs­sen. Der Bun­des­fi­nanz­hof trägt den Schwie­rig­kei­ten bei der nach­träg­li­chen Über­prü­fung des Heil­be­hand­lungs­cha­rak­ters zudem dadurch Rech­nung, dass das erfor­der­li­che Beweis­maß auf eine "größt­mög­li­che Wahr­schein­lich­keit" zu ver­rin­gern ist.

Auf Über­le­gun­gen zur Abrech­nung nach Gebüh­ren­ord­nun­gen, die nicht nach der Umsatz­steu­er­frei­heit oder Umsatz­steu­er­pflicht der abge­rech­ne­ten Leis­tun­gen dif­fe­ren­zie­ren, kommt es nicht an. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs sind Preis­ver­ein­ba­run­gen grund­sätz­lich als sog. Brut­to­preis­ver­ein­ba­run­gen ein­schließ­lich ggf. ent­ste­hen­der Umsatz­steu­er anzu­se­hen 17. Trägt eine Gebüh­ren­ord­nung des natio­na­len Rechts den Unter­schie­den, die sich aus Steu­er­frei­heit oder Steu­er­pflicht erge­ben, nicht Rech­nung, kann dies die Aus­le­gung des uni­ons­recht­lich har­mo­ni­sier­ten Steu­er­rechts hin­sicht­lich der Fra­ge, ob eine Steu­er­be­frei­ung anzu­wen­den ist, gleich­wohl nicht beein­flus­sen.

Einer Vor­la­ge an den EuGH bedarf es nicht. Aus dem EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335 folgt nur, dass es für die Steu­er­frei­heit von Bedeu­tung ist, dass die Leis­tun­gen "von einer Per­son erbracht wer­den, die zur Aus­übung eines Heil­be­rufs zuge­las­sen ist, oder dass der Zweck des Ein­griffs von einer sol­chen Per­son bestimmt wird" 13. Hier­aus folgt nicht, dass die Vor­stel­lun­gen des behan­deln­den Arz­tes für das Besteue­rungs­ver­fah­ren bin­dend sind.

Im Hin­blick auf die eigen­stän­di­ge steu­er­recht­li­che Begriffs­bil­dung durch den EuGH kommt es auch nicht auf die Gesund­heits­de­fi­ni­tio­nen der Welt­ge­sund­heits­or­ga­ni­sa­ti­on an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Dezem­ber 14 – V R 33/​12

  1. BFH, Urteil vom 18.08.2011 – V R 27/​10, BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, unter II. 2.c[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, unter II. 1.a[]
  3. EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C‑91/​12, PFC Cli­nic, Umsatz­steu­er-Rund­schau ‑UR- 2013, 335, Rz 24[]
  4. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C‑86/​09, Future Health Tech­no­lo­gies Ltd., UR 2010, 540, Rz 27[]
  5. vgl. z.B. hier­zu all­ge­mein BFH, Urteil vom 12.10.1995 – I R 47/​95, BFH/​NV 1996, 503, unter II. 2.[]
  6. BGBl I 2003, 2645[]
  7. vgl. zum Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG Art. 7 Nr. 4 Buchst. b des Geset­zes vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/​NV 2011, 2214, unter II. 1.b[]
  9. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Leit­satz ers­ter Gedan­ken­strich[]
  10. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Rz 29[][]
  11. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Rz 33[]
  12. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Leit­satz zwei­ter Gedan­ken­strich[]
  13. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Leit­satz drit­ter Gedan­ken­strich[][]
  14. EuGH, Urteil PFC Cli­nic in UR 2013, 335, Rz 35[]
  15. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 07.10.2010 – V R 17/​09, BFH/​NV 2011, 865, unter II. 3.b[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 23.03.2011 – X R 44/​09, BFHE 233, 297, BSt­Bl II 2011, 884; und vom 04.12 2014 – V R 16/​12[]
  17. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 28.02.2002 – I ZR 318/​99, Neue Juris­ti­sche Wochen­schrift 2002, 2312[]