Schönheitsoperationen – und die Frage der Umsatzsteuerfreiheit

Ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen sind nur dann als Heilbehandlung steuerfrei, wenn sie dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist.

Schönheitsoperationen – und die Frage der Umsatzsteuerfreiheit

Nach § 4 Nr. 14 UStG, der nach dem [postid=34396]BFH-Urteil vom 18.08.2011[/post]1 auch auf Heilbehandlungsleistungen einer Klinik anzuwenden ist, waren steuerfrei „die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt … oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG“.

Diese Vorschrift ist nach ständiger BFH-Rechtsprechung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG auszulegen. Daher setzt die Steuerfreiheit voraus, dass der Unternehmer eine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin durch ärztliche oder arztähnliche Leistungen erbringt und die dafür erforderliche Qualifikation besitzt2. Da die Begriffe der „Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG und der „ärztlichen Heilbehandlung“ i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG gleichbedeutend sind3, ist bei der Auslegung des nationalen Rechts die zu diesen beiden Bestimmungen ergangene Rechtsprechung des EuGH zu berücksichtigen. Da es aufgrund der Neuregelungen durch die Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG (MwStSystRL) zu keinen inhaltlichen Änderungen gekommen ist, gilt dies auch für die zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und c der MwStSystRL ergangene Rechtsprechung4.

Der Bundesfinanzhof hält trotz der Einwendungen der Klägerin an seiner bisherigen Rechtsprechung zur richtlinienkonformen Auslegung von § 4 Nr. 14 UStG fest. Diese überschreitet trotz der Verweisung auf § 18 EStG nicht die bei der Auslegung zu beachtende Wortlautgrenze. Zudem spricht das Erfordernis der Rechtssicherheit5 für ein Festhalten an der bisherigen Rechtsprechung, zumal es sich bei § 4 Nr. 14 UStG in der im Streitjahr geltenden Fassung um ausgelaufenes Recht handelt, wobei die Verweisung auf § 18 EStG bereits durch Art. 5 Nr. 4 Buchst. c Doppelbuchst. aa und Art. 25 Abs. 1 StÄndG 2003 vom 15.12 20036 mit Wirkung zum 20.12 2003 entfiel und das im Übrigen aufgrund der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2009 nur auf bis zum 31.12 2008 ausgeführte Umsätze anzuwenden ist7.

Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin dienen danach der Diagnose, Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen. Sie müssen einen therapeutischen Zweck haben. Hierzu gehören auch Leistungen zum Zweck der Vorbeugung und zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit. „Ärztliche Leistungen“, „Maßnahmen“ oder „medizinische Eingriffe“ zu anderen Zwecken sind keine Heilbehandlungen8.

Für den Bereich der sog. Schönheitsoperationen hat der EuGH seine Rechtsprechung dahingehend präzisiert, dass „ästhetische Operationen und ästhetische Behandlungen … unter den Begriff ‚ärztliche Heilbehandlungen‘ oder ‚Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin‘ [fallen] …, wenn diese Leistungen dazu dienen, Krankheiten oder Gesundheitsstörungen zu diagnostizieren, zu behandeln oder zu heilen oder die Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen“9. Die Leistungen müssen „dazu dienen, Personen zu behandeln oder zu heilen, bei denen aufgrund einer Krankheit, Verletzung oder eines angeborenen körperlichen Mangels ein Eingriff ästhetischer Natur erforderlich ist“10. Dabei können die gesundheitlichen Probleme, die zu einer steuerfreien Heilbehandlung führen, auch „psychologischer Art“ sein11. Erfolgt „der Eingriff jedoch zu rein kosmetischen Zwecken“, reicht dies nicht aus10. Im Übrigen ist die „rein subjektive Vorstellung, die die Person, die sich einem ästhetischen Eingriff unterzieht, von diesem Eingriff hat, … als solche für die Beurteilung, ob der Eingriff einem therapeutischen Zweck dient, nicht maßgeblich“12. Von Bedeutung ist demgegenüber, dass die Leistungen, „von einer Person erbracht werden, die zur Ausübung eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck des Eingriffs von einer solchen Person bestimmt wird“13. Denn die Beurteilung medizinischer Fragen „muss … auf medizinischen Feststellungen beruhen, die von dem entsprechenden Fachpersonal getroffen worden sind“14.

Nichts anderes ergibt sich aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, nach der als Heilbehandlung nur die Tätigkeiten steuerfrei sind, die zum Zweck der Vorbeugung, der Diagnose, der Behandlung und, soweit möglich, der Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen für bestimmte Patienten ausgeführt werden, so dass eine ärztliche Leistung, die in einem Zusammenhang erbracht wird, der die Feststellung zulässt, dass ihr Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit ist, nicht steuerfrei ist und es daher für die Umsatzsteuerfreiheit von Schönheitsoperationen nicht ausreicht, dass die Operationen nur von einem Arzt ausgeführt werden können, sondern es vielmehr erforderlich ist, dass auch derartige Operationen dem Schutz der menschlichen Gesundheit dienen, womit es nicht zu vereinbaren ist, Leistungen der Schönheitschirurgen ohne Rücksicht auf ihre medizinische Indikation als steuerfrei zu behandeln15.

Die nach der EuGH-Rechtsprechung erforderliche Feststellung, welche Zwecke mit ärztlichen Leistungen verfolgt werden, ist in vielen Fällen, bei denen sich die Zielsetzung bereits aus der Leistung selbst ergibt, unproblematisch. Anders ist es im Bereich ästhetisch-chirurgischer Maßnahmen, die sowohl Heilbehandlungszwecken als auch bloßen kosmetischen Zwecken dienen können. Im Bereich ästhetisch-chirurgischer Maßnahmen kommt es daher auf eine Einzelprüfung an. Diese ist unter größtmöglicher Wahrung des zwischen Arzt und Patient bestehenden und auch durch § 84 Abs. 1 FGO i.V.m. § 102 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c der Abgabenordnung geschützten Vertrauensverhältnisses vorzunehmen. Daher ist die gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 und 2 FGO von Amts wegen erforderliche Sachverhaltsaufklärung auf der Grundlage anonymisierter Patientenunterlagen durchzuführen. Der Schutz des Vertrauensverhältnisses erfordert zudem, das für die richterliche Überzeugungsbildung erforderliche, aber auch ausreichende Beweismaß gegenüber dem Regelbeweismaß zu reduzieren. Das Beweismaß kann sich dabei auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ verringern16.

Durch die vom EuGH verlangte Prüfung der Zielsetzung der jeweiligen ärztlichen Maßnahme kommt es nicht zu einem strukturellen Vollzugsdefizit. Es ist jeder Steuerfreiheit immanent, dass ihre Voraussetzungen finanzgerichtlich überprüfbar sein müssen. Der Bundesfinanzhof trägt den Schwierigkeiten bei der nachträglichen Überprüfung des Heilbehandlungscharakters zudem dadurch Rechnung, dass das erforderliche Beweismaß auf eine „größtmögliche Wahrscheinlichkeit“ zu verringern ist.

Auf Überlegungen zur Abrechnung nach Gebührenordnungen, die nicht nach der Umsatzsteuerfreiheit oder Umsatzsteuerpflicht der abgerechneten Leistungen differenzieren, kommt es nicht an. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sind Preisvereinbarungen grundsätzlich als sog. Bruttopreisvereinbarungen einschließlich ggf. entstehender Umsatzsteuer anzusehen17. Trägt eine Gebührenordnung des nationalen Rechts den Unterschieden, die sich aus Steuerfreiheit oder Steuerpflicht ergeben, nicht Rechnung, kann dies die Auslegung des unionsrechtlich harmonisierten Steuerrechts hinsichtlich der Frage, ob eine Steuerbefreiung anzuwenden ist, gleichwohl nicht beeinflussen.

Einer Vorlage an den EuGH bedarf es nicht. Aus dem EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335 folgt nur, dass es für die Steuerfreiheit von Bedeutung ist, dass die Leistungen „von einer Person erbracht werden, die zur Ausübung eines Heilberufs zugelassen ist, oder dass der Zweck des Eingriffs von einer solchen Person bestimmt wird“13. Hieraus folgt nicht, dass die Vorstellungen des behandelnden Arztes für das Besteuerungsverfahren bindend sind.

Im Hinblick auf die eigenständige steuerrechtliche Begriffsbildung durch den EuGH kommt es auch nicht auf die Gesundheitsdefinitionen der Weltgesundheitsorganisation an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Dezember 14 – V R 33/12

  1. BFH, Urteil vom 18.08.2011 – V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II. 2.c[]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II. 1.a[]
  3. EuGH, Urteil vom 21.03.2013 – C-91/12, PFC Clinic, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2013, 335, Rz 24[]
  4. EuGH, Urteil vom 10.06.2010 – C-86/09, Future Health Technologies Ltd., UR 2010, 540, Rz 27[]
  5. vgl. z.B. hierzu allgemein BFH, Urteil vom 12.10.1995 – I R 47/95, BFH/NV 1996, 503, unter II. 2.[]
  6. BGBl I 2003, 2645[]
  7. vgl. zum Inkrafttreten der Neuregelung in § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG Art. 7 Nr. 4 Buchst. b des Gesetzes vom 19.12 2008, BGBl I 2008, 2794[]
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, unter II. 1.b[]
  9. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Leitsatz erster Gedankenstrich[]
  10. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Rz 29[][]
  11. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Rz 33[]
  12. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Leitsatz zweiter Gedankenstrich[]
  13. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Leitsatz dritter Gedankenstrich[][]
  14. EuGH, Urteil PFC Clinic in UR 2013, 335, Rz 35[]
  15. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 07.10.2010 – V R 17/09, BFH/NV 2011, 865, unter II. 3.b[]
  16. vgl. BFH, Urteile vom 23.03.2011 – X R 44/09, BFHE 233, 297, BStBl II 2011, 884; und vom 04.12 2014 – V R 16/12[]
  17. vgl. z.B. BGH, Urteil vom 28.02.2002 – I ZR 318/99, Neue Juristische Wochenschrift 2002, 2312[]

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