Toma­tis-The­ra­peut

Eine Tätig­keit als Toma­tis-The­ra­peut – d.h. als selb­stän­di­ger The­ra­peut für Audio-Psy­cho-Pho­no­lo­gie nach der Toma­tis-Metho­de – ist nach Ansicht des Finanz­ge­richts Düs­sel­dorf nicht als heil­be­ruf­li­che Tätig­keit umsatz­steu­er­frei.

Toma­tis-The­ra­peut

Gem. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steu­er­frei die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Kran­ken­gym­nast, Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit (Jah­re 2003 bis 2007) bzw. aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG (Jah­re 2001 und 2002).

Die­se Vor­schrift beruht gemein­schafts­recht­lich auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buch­sta­be c der Sechs­ten Richt­li­nie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern 77/​388/​EWG (Richt­li­nie 77/​388/​EWG) und auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates vom 28. Novem­ber 2006 über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach sind Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe erbracht wer­den, steu­er­frei. Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung kommt es für die Steu­er­frei­heit nach § 4 Nr. 14 UStG dar­auf an, ob eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch einen Unter­neh­mer erbracht wird, der über einen beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis und damit über die für die Leis­tungs­er­brin­gung erfor­der­li­che Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on ver­fügt. Der Nach­weis die­ser Qua­li­fi­ka­ti­on kann sich dabei ent­we­der aus berufs­recht­li­chen Rege­lun­gen oder – ent­spre­chend dem Zweck des § 4 Nr. 14 UStG, die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger von der Umsatz­steu­er zu ent­las­ten – aus einer regel­mä­ßi­gen Kos­ten­tra­gung durch gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen als Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger erge­ben [1].

Die­se Vor­aus­set­zun­gen für eine Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 14 UStG lie­gen im Streit­fall nicht vor. Selbst wenn die Klä­ge­rin durch die Behand­lung mit der Toma­tis-The­ra­pie eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin erbracht haben soll­te, konn­te sie den Nach­weis der erfor­der­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on nicht erbrin­gen.

Bis­her gibt es in Deutsch­land kei­ne berufs­recht­li­che Rege­lung für Toma­tis-The­ra­peu­ten, d. h. die Abhän­gig­keit der Berufs­aus­übung von einer staat­li­chen Erlaub­nis oder die Bin­dung an öffent­lich-recht­li­che Ein­schrän­kun­gen (z.B. Auf­sicht durch die Gesund­heits­be­hör­den, gesetz­li­che Rege­lung der Aus­bil­dung etc.). Dass für Phy­sio­the­ra­peu­ten sol­che berufs­recht­li­chen Rege­lun­gen vor­han­den sind, ist für den Streit­fall ohne Bedeu­tung. Denn die Klä­ge­rin ver­fügt nicht über eine Zulas­sung nach dem Phy­sio­the­ra­peu­ten­ge­setz.

Im Streit­fall konn­te die Befä­hi­gung auch nicht durch die regel­mä­ßi­ge Über­nah­me der Kos­ten für die Toma­tis-The­ra­pie durch gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen als Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger nach­ge­wie­sen wer­den.

Eine sol­che Über­nah­me der Kos­ten erfolgt regel­mä­ßig bei der Zulas­sung des leis­ten­den Unter­neh­mers bzw. der ent­spre­chen­den Berufs­grup­pe gemäß § 124 Abs. 2 SGB V, bei Auf­nah­me der betref­fen­den Leis­tung in den Leis­tungs­ka­ta­log (§ 92 SGB V) oder im Rah­men eines Ver­sor­gungs­ver­trags, wel­cher zur Erstat­tung ver­pflich­tet [2].

Dies ist hier nicht der Fall.

Weder die Klä­ge­rin per­sön­lich noch die Berufs­grup­pe der Toma­tis-The­ra­peu­ten sind von den zustän­di­gen Stel­len der gesetz­li­chen Sozi­al­ver­si­che­rung gemäß § 124 Abs. 2 SGB V hier­für zuge­las­sen.

Die regel­mä­ßi­ge Über­nah­me der Kos­ten für eine Toma­tis-The­ra­pie wird auch nicht durch Über­nah­me in den durch die Heil­mit­tel- und Hilfs­mit­tel­richt­li­ni­en gemäß § 92 SGB V kon­kre­ti­sier­ten Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen indi­ziert.

§ 92 Abs. 1 SGB V sieht vor, dass die Bun­des­aus­schüs­se i. S. von § 91 SGB V Richt­li­ni­en beschlie­ßen über die Gewähr für eine aus­rei­chen­de, zweck­mä­ßi­ge und wirt­schaft­li­che Ver­sor­gung der Ver­si­cher­ten unter ande­rem über die Ein­füh­rung neu­er Unter­su­chungs- und Behand­lungs­me­tho­den (Nr. 5), über die Ver­ord­nung von Heil- und Hilfs­mit­teln, häus­li­che Kran­ken­pfle­ge, Sozio­the­ra­pie (Nr. 6) und über eine Ver­ord­nung von im Ein­zel­fall gebo­te­nen Leis­tun­gen zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on (Nr. 8). Den Richt­li­ni­en kommt mit ihrer Bekannt­ma­chung gem. § 94 Abs. 2 SGB V recht­li­che Bedeu­tung zu [3]. Heil­mit­tel im Sin­ne des SGB V wer­den defi­niert als ärzt­lich ver­ord­ne­te Dienst­leis­tun­gen, die einem Heil­zweck die­nen oder einen Heil­erfolg sichern und nur von ent­spre­chend aus­ge­bil­de­ten Per­so­nen erbracht wer­den dür­fen. Zur Erstat­tung der Kos­ten für – wie im Streit­fall – nicht von einem Arzt erbrach­te Dienst­leis­tun­gen zur Behand­lung einer Krank­heit, sind die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger grund­sätz­lich nur nach Maß­ga­be der auf­grund des § 92 SGB V erlas­se­nen Richt­li­ni­en bzw. nach Maß­ga­be der Sat­zung der jewei­li­gen Kran­ken­kas­se (§ 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V) ver­pflich­tet.

Die von der Klä­ge­rin als Toma­tis-The­ra­peu­tin erbrach­ten the­ra­peu­ti­schen Maß­nah­men waren in den Streit­jah­ren nicht in den Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen auf­ge­nom­men [4]. Viel­mehr hat die Klä­ge­rin selbst vor­ge­tra­gen, dass es nur im Wege von Ein­zel­fall­ent­schei­dun­gen zu einer Kos­ten­über­nah­me durch die gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­run­gen gekom­men ist. Dies wird auch bestä­tigt durch das von der Klä­ge­rin im Kla­ge­ver­fah­ren vor­ge­leg­te Merk­blatt der Tech­ni­ker Kran­ken­kas­se, wonach die Kos­ten­über­nah­me für die Toma­tis-The­ra­pie im Ein­zel­fall bewil­ligt wer­den kann. Auch das von der Klä­ge­rin vor­ge­leg­te Rund­schrei­ben des Hes­si­schen Minis­te­ri­ums des Inne­ren führt aus, dass die Toma­tis-The­ra­pie nur unter stren­gen Kri­te­ri­en und in weni­gen Fäl­len, näm­lich bei Kin­dern mit Autis­mus sowie Pati­en­ten mit zen­tra­ler Fehl­hö­rig­keit, bei­hil­fe­fä­hig sein kann.

Anhalts­punk­te dafür, dass die Kos­ten für die Leis­tun­gen der Klä­ge­rin im Rah­men eines Ver­sor­gungs­ver­tra­ges gemäß §§ 11 Abs. 2, 23 Abs. 4, 40, 111 SGB V regel­mä­ßig erstat­tet wer­den, sind weder von der Klä­ge­rin gel­tend gemacht noch sonst nach Akten­la­ge ersicht­lich.

Die beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on der Klä­ge­rin ergibt sich auch nicht – unab­hän­gig von einer Ver­pflich­tung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger zur regel­mä­ßi­gen Kos­ten­über­nah­me – dar­aus, dass eini­ge gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen die The­ra­pie­kos­ten tat­säch­lich über­nom­men haben.

Dafür, dass für die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 14 UStG ent­schei­dend sein müs­se, dass den Pati­en­ten die The­ra­pie­kos­ten tat­säch­lich in der Regel erstat­tet wor­den sei­en, bie­tet weder Art. 13 Teil A Abs. 1 Buch­sta­be c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG bzw. Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der MwSt­Sys­tRL noch § 4 Nr. 14 UStG einen hin­rei­chen­den Anknüp­fungs­punkt.

Ent­spre­chen­des lässt sich auch der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts nicht ent­neh­men [5]. Das Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richt hat in sei­ner Ent­schei­dung vom 29.10.1999 [6] betont, zu berück­sich­ti­gen sei, ob die Leis­tun­gen „in der Regel“ von den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern finan­ziert wer­den.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanzhfos, der sich das Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf im vor­lie­gen­den Urteil anschließt, genügt eine („frei­wil­li­ge“) Kos­ten­tra­gung durch die Kran­ken­kas­sen eben­falls nicht, um den beruf­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis zu erbrin­gen [7].

So behan­del­te der BFH die Tätig­keit eines Hei­leu­ryth­mis­ten, des­sen Leis­tun­gen auf frei­wil­li­ger Basis tat­säch­lich zu 85% von den Kran­ken­kas­sen erstat­tet wur­den, als umsatz­steu­er­pflich­tig [3].

Bei Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze ergibt sich, dass die Klä­ge­rin allein durch eine tat­säch­li­che frei­wil­li­ge Kos­ten­tra­gung der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen nicht den Nach­weis ihrer beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on erbrin­gen kann.

Allein das Abstel­len auf die tat­säch­li­chen frei­wil­li­gen Zah­lun­gen wür­de auch dem Sys­tem der Mehr­wert­steu­er wider­spre­chen. Dies hät­te näm­lich zur Fol­ge, dass der Unter­neh­mer nicht, wie im Sys­tem der Mehr­wert­steu­er grund­sätz­lich erfor­der­lich, bereits im Zeit­punkt der Leis­tungs­er­brin­gung fest­stel­len könn­te, ob die betref­fen­de Leis­tung der Umsatz­steu­er unter­liegt. Denn unge­wiss ist schon, ob die betref­fen­de Leis­tung dem Pati­en­ten im Besteue­rungs­zeit­raum abwei­chend vom Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen tat­säch­lich erstat­tet wird. Ein nicht nach § 124 SGB V zuge­las­se­ner Leis­tungs­er­brin­ger – wie die Klä­ge­rin – kann im Übri­gen die Infor­ma­ti­on über die Erstat­tung der Kos­ten für eine kon­kre­te Behand­lung nur durch ent­spre­chen­de Mit­tei­lung des Pati­en­ten erhal­ten [8].

Ent­ge­gen der Ansicht der Klä­ge­rin reicht für den erfor­der­li­chen Befä­hi­gungs­nach­weis auch nicht aus, dass sie mög­li­cher­wei­se ertrag­steu­er­lich einen „ähn­li­chen Beruf“ i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus­übt. Denn für die Umsatz­steu­er­be­frei­ung sind nicht die Grund­sät­ze des Ein­kom­men­steu­er­rechts, die für die Unter­schei­dung zwi­schen gewerb­li­cher und selb­stän­di­ger Tätig­keit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG her­an­ge­zo­gen wer­den, maß­geb­lich. Viel­mehr wird § 4 Nr. 14 UStG umsatz­steu­er­recht­lich unter Berück­sich­ti­gung des Gemein­schafts­rechts aus­ge­legt [9]. Dem­entspre­chend war der Beklag­te – ent­ge­gen der von der Klä­ge­rin unter Hin­weis auf das BFH-Urteil vom 28.08.2003 [10] ver­tre­te­nen Ansicht – auch nicht ver­pflich­tet fest­zu­stel­len, ob die Aus­bil­dung, die Erlaub­nis und die Tätig­keit der Klä­ge­rin mit den Erfor­der­nis­sen des § 124 Abs. 2 SGB V ver­gleich­bar sind. Der unter­schied­li­chen ertrag­steu­er­li­chen und umsatz­steu­er­li­chen Aus­le­gung steht ins­be­son­de­re auch nicht – wie die Klä­ge­rin meint – ein gleich­lau­ten­der Geset­zes­wort­laut ent­ge­gen. Wäh­rend § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG für die Annah­me einer frei­be­ruf­li­che Berufs­tä­tig­keit einen „ähn­li­chen Beruf“ for­dert, ist die For­mu­lie­rung für die Umsatz­steu­er­be­frei­ung „ähn­li­che heil­be­ruf­li­che Tätig­keit“ in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG enger.

Soweit die Klä­ge­rin dar­auf hin­weist, dass die Umsät­ze ande­rer Toma­tis-The­ra­peu­ten als umsatz­steu­er­frei behan­delt wür­den, liegt dar­in kein Ver­stoß gegen den ver­fas­sungs­recht­li­chen Gleich­be­hand­lungs­grund­satz. Denn die Klä­ge­rin kann gegen die Steu­er­fest­set­zung nicht ein­wen­den, die Finanz­ver­wal­tung – mög­li­cher­wei­se auch ande­rer Bun­des­län­der – zie­he ande­re Steu­er­pflich­ti­ge zu Unrecht nicht zur Umsatz­steu­er her­an. Art. 3 Abs. 1 des Grund­ge­set­zes ver­mit­telt kei­nen Anspruch auf Anwen­dung einer – was hier unter­stellt wird – rechts­wid­ri­gen Ver­wal­tungs­pra­xis; inso­weit gibt es kei­ne „Gleich­heit im Unrecht“ [11].

Finanz­ge­richt Düs­sel­dorf, Urteil vom 7. Okto­ber 2011 – 1 K 939/​10 U

  1. vgl. BFH, Beschluss vom 14.10.2010 – V B 152/​09; BFH, Urtei­le vom 02.09.2010 – V R 47/​09, DStR 2010, 2510; vom 30.04.2009 – V R 6/​07, BStBl II 2009, 679; vom 23.08.2007 – V R 38/​04, BStBl II 2008, 37; vom 11.11.2004 – V R 34/​02, BStBl II 2005, 316; vom 30.01.2008 – XI R 53/​06, BStBl II 2008, 647, mit wei­te­ren Nach­wei­sen zur Recht­spre­chung des BFH und des EuGH und zur Erstat­tung durch Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger BVerfG, Beschluss vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/​90, BStBl II 2000, 155, unter B. II. 2.[]
  2. vgl. BFH, Urtei­le vom 30.04.2009 – V R 6/​07, BStBl II 2009, 679; 23.08.2007 – V R 38/​04, BStBl II 2008, 37; vom 11.11.2004 – V R 34/​02, BStBl II 2005, 316; vom 12.08.2004 – V R 18/​02, BStBl II 2005, 227[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2004 – V R 34/​02, BStBl II 2005, 316[][]
  4. vgl. auch – aller­dings für vor den Streit­jah­ren lie­gen­de Jah­re – LSG Ber­lin, Urteil vom 16.04.1997 – L 9 Kr 51/​94, NZS 1997, 519[]
  5. BVerfG, Beschlüs­se vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/​90, BStBl II 2000, 155; vom 10.11.2000 – 2 BvR 2861/​93, BStBl II 2000, 160; BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 10.11.1999 – 2 BvR 1820/​92, BStBl II 2000, 158[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/​90, BStBl II 2000, 155[]
  7. BFH, Urtei­le vom 12.08.2004 – V R 18/​02, BStBl II 2005, 227; vom 11.11.2004 – V R 34/​02, BStBl II 2005, 316; BFH, Beschlüs­se vom 06.06.2008 – XI B 11/​08, BFH/​NV 2008, 1547; vom 14.10.2010 – V B 152/​09[]
  8. vgl. BFH, Urtei­le vom 11.11.2004 – V R 34/​02, BStBl II 2005, 316; vom 12.08.2004 – V R 18/​02, BStBl II 2005, 227[]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 14.10.2010 – V B 152/​09, BFH/​NV 2011, 326[]
  10. BFH, Urteil vom 18.08.2003 – IV R 69/​00, BStBl II 2004, 954[]
  11. vgl. BFH, Beschlüs­se vom 10.12.2000 – V B 66/​00, BFH/​NV 2001, 296; vom 12.04.2000 – V B 10/​00, BFH/​NV 2000, 1372; BFH, Urteil vom 05.09.1990 – X R 107–108/89, BStBl II 1990, 1060[]