Über­las­sung von Feri­en­woh­nun­gen – und die Mar­gen­be­steue­rung

Die Über­las­sung der von ande­ren Unter­neh­men ange­mie­te­ten Feri­en­woh­nun­gen unter­liegt auch dann der Mar­gen­be­steue­rung nach § 25 UStG, wenn dar­über hin­aus ledig­lich als Neben­leis­tung ein­zu­stu­fen­de Leis­tungs­ele­men­te erbracht wer­den. Ob der Unter­neh­mer eine Leis­tung in eige­ner Ver­ant­wor­tung über­nimmt (Rei­se­ver­an­stal­ter) oder eine frem­de Leis­tung ledig­lich ver­mit­telt (Rei­se­ver­mitt­ler), rich­tet sich im Rah­men des zugrun­de­lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­ses nach dem Gesamt­bild des Ein­zel­falls.

Über­las­sung von Feri­en­woh­nun­gen – und die Mar­gen­be­steue­rung

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall betrieb der Ver­mie­ter ein Ein­zel­un­ter­neh­men unter der Fir­ma "C‑Club". Im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens bot er in Ita­li­en bele­ge­ne Urlaubs­un­ter­künf­te (Hotel­zim­mer, Appar­te­ments, Feri­en­woh­nun­gen) zur Nut­zung an. Dabei buch­te er die in einem Pro­spekt ange­bo­te­nen Unter­künf­te über­wie­gend erst bei Bedarf. Die Kun­den ent­rich­te­ten die Mie­ten an ihn; er lei­te­te sie an die Eigen­tü­mer und Ver­mie­ter der Unter­künf­te wei­ter und zog hier­von sei­ne "Pro­vi­si­on" ab. Die­se behan­del­te er als steu­er­frei­en Umsatz, da er davon aus­ging, dass er ledig­lich als Ver­mitt­ler für die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer in Ita­li­en tätig sei. Der Bun­des­fi­nanz­hof sah dies im Anschluss an eine von ihm ein­ge­hol­te 1Vor­ab­ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 2 anders:

Mit der Ver­mie­tung von ange­mie­te­ten Feri­en­woh­nun­gen im eige­nen Namen erbrach­te der Ver­mie­ter Rei­se­leis­tun­gen, die der Mar­gen­be­steue­rung nach § 25 UStG unter­lie­gen.

Nach § 25 Abs. 1 UStG gel­ten die nach­fol­gen­den Vor­schrif­ten für Rei­se­leis­tun­gen eines Unter­neh­mers, die nicht für das Unter­neh­men des Leis­tungs­emp­fän­gers bestimmt sind, soweit der Unter­neh­mer dabei gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen auf­tritt und Rei­se­vor­leis­tun­gen in Anspruch nimmt. Die Leis­tung des Unter­neh­mers ist als sons­ti­ge Leis­tung anzu­se­hen. Erbringt der Unter­neh­mer an einen Leis­tungs­emp­fän­ger im Rah­men einer Rei­se meh­re­re Leis­tun­gen die­ser Art, so gel­ten sie als eine ein­heit­li­che sons­ti­ge Leis­tung. Der Ort der sons­ti­gen Leis­tung bestimmt sich nach § 3a Abs. 1 UStG. Rei­se­vor­leis­tun­gen sind Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen Drit­ter, die den Rei­sen­den unmit­tel­bar zugu­te­kom­men.

Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge die­ser Norm ist Art. 306 Abs. 1 der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem vom 28.11.2006 (MwSt­Sys­tRL). Danach wen­den die Mit­glied­staa­ten auf Umsät­ze von Rei­se­bü­ros die Mehr­wert­steu­er-Son­der­re­ge­lung die­ses Kapi­tels an, soweit die Rei­se­bü­ros gegen­über dem Rei­sen­den in eige­nem Namen auf­tre­ten und zur Durch­füh­rung der Rei­se Lie­fe­run­gen von Gegen­stän­den und Dienst­leis­tun­gen ande­rer Steu­er­pflich­ti­ger in Anspruch neh­men. Die­se Son­der­re­ge­lung gilt nicht für Rei­se­bü­ros, die ledig­lich als Ver­mitt­ler han­deln und auf die zur Berech­nung der Steu­er­be­mes­sungs­grund­la­ge Art. 79 Buchst. c MwSt­Sys­tRL anzu­wen­den ist.

Der Ver­mie­ter erbrach­te in den Streit­jah­ren Rei­se­leis­tun­gen.

Eine Rei­se­leis­tung i.S. des § 25 Abs. 1 UStG liegt nicht nur bei einem Leis­tungs­bün­del vor, son­dern auch dann, wenn der Unter­neh­mer nur eine Leis­tung ‑wie im Streit­fall die Wei­ter­ver­mie­tung von Feri­en­woh­nun­gen- erbringt 3.

Es führt somit nicht zum Aus­schluss der Leis­tun­gen eines Rei­se­bü­ros oder Rei­se­ver­an­stal­ters vom Anwen­dungs­be­reich des Art. 306 bis 310 MwSt­Sys­tRL, wenn sich die­se dar­auf beschrän­ken, dem Rei­sen­den ledig­lich eine Feri­en­woh­nung zur Ver­fü­gung zu stel­len. Der Uni­ons­ge­richts­hof hat­te im Urteil Van Gin­kel 4 ent­schie­den und nun­mehr auf Vor­la­ge des Bun­des­fi­nanz­hofs im Urteil Alpen­cha­lets Resorts 5 bestä­tigt, dass "der Son­der­re­ge­lung für Rei­se­bü­ros gem. Art. 306 – 310 MwSt­Sys­tRL … die blo­ße Über­las­sung einer von einem ande­ren Steu­er­pflich­ti­gen ange­mie­te­ten Feri­en­woh­nung durch ein Rei­se­bü­ro oder eine sol­che Über­las­sung einer Feri­en­woh­nung mit zusätz­li­chen, als Neben­leis­tung ein­zu­stu­fen­den Leis­tungs­ele­men­ten unab­hän­gig von dem Stel­len­wert die­ser zusätz­li­chen Leis­tung als jeweils ein­heit­li­che Leis­tung der Son­der­re­ge­lung für Rei­se­bü­ros" unter­liegt 5.

Die umstrit­te­ne Fra­ge, ob es sich bei den zusätz­li­chen Leis­tun­gen des Ver­mie­ters um wesent­li­che (selb­stän­di­ge) Leis­tungs­be­stand­tei­le oder ledig­lich um Neben­leis­tun­gen han­delt, ist somit für das Vor­lie­gen einer Rei­se­leis­tung nicht ent­schei­dungs­er­heb­lich.

Der Ver­mie­ter hat im hier ent­schie­de­nen Fall die­se Leis­tun­gen auch im Rah­men sei­nes Unter­neh­mens an Pri­vat­kun­den und damit an Leis­tungs­emp­fän­ger erbracht, die die­se Leis­tun­gen nicht für ihr Unter­neh­men ver­wen­det haben. Dabei ist er gegen­über den Kun­den auch im eige­nen Namen auf­ge­tre­ten und nicht nur als Ver­mitt­ler für die Eigen­tü­mer der Feri­en­woh­nun­gen.

Für die Bestim­mung der Leis­tun­gen und der Leis­tungs­be­zie­hun­gen folgt das Umsatz­steu­er­recht grund­sätz­lich dem Zivil­recht 6. Dies gilt auch bei Rei­se­leis­tun­gen 7.

Im Hin­blick dar­auf, dass eine Ver­mitt­lungs­leis­tung ein Han­deln in frem­dem Namen erfor­dert, kommt es für die Abgren­zung maß­geb­lich dar­auf an, wie der Unter­neh­mer nach außen (gegen­über den Rei­sen­den) auf­tritt 8. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass der Wil­le, in frem­dem Namen zu han­deln, dann unbe­acht­lich bleibt, wenn er sich nicht aus einer Erklä­rung des Han­deln­den oder aus den Umstän­den ergibt (vgl. § 164 Abs. 2 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs: Offen­kun­dig­keits­grund­satz). Es muss somit für den Leis­tungs­emp­fän­ger objek­tiv erkenn­bar sein, dass der Han­deln­de in frem­dem Namen auf­tre­ten und das Geschäft abschlie­ßen will 9. Gibt der Unter­neh­mer nicht ein­deu­tig zu erken­nen, dass er für einen ande­ren (den Leis­tungs­trä­ger) als des­sen Ver­tre­ter han­deln will, so leis­tet nur er und nicht der Ver­tre­te­ne 10. In der Regel hat dies durch die Pro­spekt­ge­stal­tung und durch kla­re Hin­wei­se außer­halb sei­ner AGB zu gesche­hen 11.

Die Ent­schei­dung, ob der Unter­neh­mer eine Leis­tung in eige­ner Ver­ant­wor­tung über­nimmt oder eine frem­de Leis­tung ledig­lich ver­mit­telt, ist im Rah­men des zugrun­de­lie­gen­den Rechts­ver­hält­nis­ses nach dem Gesamt­bild des Ein­zel­falls zu tref­fen und obliegt daher der Wür­di­gung des Finanz­ge­richt 12.

In Anwen­dung die­ser Grund­sät­ze hat das Finanz­ge­richt Nürn­berg in der Vor­in­stanz 13 eine Fül­le von Umstän­den fest­ge­stellt, auf­grund derer es zur Über­zeu­gung gelangt ist, dass der Ver­mie­ter gegen­über den Rei­sen­den als Leis­ten­der auf­ge­tre­ten ist und nicht ledig­lich als Ver­mitt­ler. Dabei hat es zutref­fend dar­auf abge­stellt, dass die Auf­ma­chung des Kata­logs der eines klas­si­schen Rei­se­ver­an­stal­ters ent­spricht. Die­ser ver­mitt­le Kun­den den Ein­druck, dass der Ver­mie­ter sein Ver­trags­part­ner wer­de. Zur Bestä­ti­gung die­ses Ein­drucks konn­te das Finanz­ge­richt die Aus­sa­ge der Zeu­gin berück­sich­ti­gen, wonach der Ver­mie­ter befürch­tet habe, Kun­den zu ver­lie­ren, wenn er sich als blo­ßer Ver­mitt­ler aus­ge­ge­ben hät­te, weil die Kun­den einen Ver­trags­part­ner in Deutsch­land gewünscht hät­ten.

Bei sei­ner Wür­di­gung hat das Finanz­ge­richt zudem die AGB des Ver­mie­ters berück­sich­tigt, in denen durch­weg der Ein­druck ver­mit­telt wird, dass der Ver­mie­ter der Rei­se­ver­an­stal­ter sei. Denn nach Nr. 1 der AGB kommt der Rei­se­ver­trag mit dem Ver­mie­ter zustan­de. Er behält grund­sätz­lich den Anspruch auf den Rei­se­preis, wenn der Rei­sen­de die Rei­se­leis­tun­gen ganz oder teil­wei­se nicht in Anspruch nimmt, wäh­rend er den Anspruch auf den Rei­se­preis im Fal­le der Ver­trags­kün­di­gung ver­liert (Nrn. 6 und 7 der AGB). Schließ­lich wird der Rei­sen­de auch hin­sicht­lich der Gewähr­leis­tungs­rech­te auf den Ver­mie­ter ver­wie­sen (Nrn. 9a, 9c, 9d, 10a, 10b, 12a der AGB).

Soweit die Buchungs­be­stä­ti­gun­gen die Namen der "Ver­mie­ter" ent­hal­ten, konn­te das Finanz­ge­richt dies als nicht hin­rei­chend für ein Auf­tre­ten des Ver­mie­ters als Ver­tre­ter erach­ten, da es sich ledig­lich um "Bestä­ti­gun­gen" eines vor­aus­ge­gan­ge­nen Ver­trags­schlus­ses han­delt. Hier­aus fol­gert das Finanz­ge­richt zu Recht, dass die Kun­den zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt die Daten des "Ver­mie­ters" noch nicht kann­ten.

An die­se tat­säch­li­che Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebun­den, da sie ver­fah­rens­feh­ler­frei zustan­de gekom­men ist, nicht gegen all­ge­mei­ne Erfah­rungs­sät­ze oder Denk­ge­set­ze ver­stößt und mög­lich ist 14. Soweit der Ver­mie­ter unter Hin­weis auf sei­ne Aus­füh­run­gen in der Kla­ge­schrift gel­tend macht, er sei aus­weis­lich der Buchungs­be­stä­ti­gun­gen ledig­lich Ver­mitt­ler für die Woh­nungs­ei­gen­tü­mer gewe­sen, wür­digt er den Sach­ver­halt ledig­lich anders, macht aber nicht gel­tend, dass die Wür­di­gung des Finanz­ge­richt ver­fah­rens­feh­ler­haft zustan­de gekom­men wäre.

Soweit die Anwend­bar­keit der Son­der­re­ge­lung für Rei­se­bü­ros nach dem Wort­laut des Art. 306 Abs. 1 MwSt­Sys­tRL und dem EuGH-Urteil Alpen­cha­lets Resorts 15 erfor­dert, dass der Erbrin­ger der Rei­se­vor­leis­tung selbst Steu­er­pflich­ti­ger (Unter­neh­mer) ist, lie­gen kei­ne Anhalts­punk­te für Leis­tungs­be­zü­ge von Nicht­un­ter­neh­mern vor 16. Eine wirt­schaft­li­che und damit unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit wird ins­be­son­de­re durch die Nut­zung von kör­per­li­chen und nicht kör­per­li­chen Gegen­stän­den zur nach­hal­ti­gen Erzie­lung von Ein­nah­men (vgl. Art. 9 Abs. 1 Satz 3 MwSt­Sys­tRL) und daher auch durch die mehr­fa­che Ver­mie­tung einer Feri­en­woh­nung begrün­det 17.

Im Hin­blick dar­auf, dass die Vor­aus­set­zun­gen des § 25 UStG als lex spe­cia­lis vor­lie­gen, kommt es auf die Fra­ge eines Han­delns auf eige­ne Rech­nung im Rah­men der Dienst­leis­tungs­kom­mis­si­on 18 nicht mehr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2019 – V R 12/​19 (V R 9/​16)

  1. BFH, Beschluss vom 03.08.2017 – V R 60/​16, BFHE 258, 558, BSt­Bl II 2018, 37[]
  2. EuGH, Urteil Alpen­cha­lets Resorts vom 19.12.2018 – C‑552/​17, EU:C:2018:1032[]
  3. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 27.03.2019 – V R 10/​19, DStR 2019, 1039; sowie vom 07.10.1999 – V R 79, 80/​98, BSt­Bl II 2004, 308; BFH, Beschluss vom 21.01.1993 – V B 95/​92, BFH/​NV 1994, 346[]
  4. EuGH, Urteil Van Gin­kel vom 12.11.1992 – C‑163/​91, EU:C:1992:435[]
  5. EuGH, Urteil Alpen­cha­lets Resorts, EU:C:2018:1032, Leit­satz 1[][]
  6. BFH, Urtei­le vom 12.05.2011 – V R 25/​10, BFH/​NV 2011, 1541, unter II. 1.a; vom 07.07.2005 – V R 60/​03, BFH/​NV 2006, 139; vom 25.05.2000 – V R 66/​99, BFHE 191, 458, BSt­Bl II 2004, 310; vom 16.03.2000 – V R 44/​99, BFHE 191, 97, BSt­Bl II 2000, 361; vom 13.03.1987 – V R 33/​79, BFHE 149, 313, BSt­Bl II 1987, 524; BFH, Beschluss vom 20.02.2004 – V B 152/​03, BFH/​NV 2004, 833[]
  7. BFH, Urteil vom 16.03.1995 – V R 128/​92, BFHE 177, 527, BSt­Bl II 1995, 651[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 19.01.1967 – V 52/​63, BSt­Bl III 1967, 211; BFH, Beschlüs­se in BFH/​NV 2004, 833, Leit­satz 1; und vom 17.10.2003 – V B 111/​02, BFH/​NV 2004, 235; BFH, Urteil in BFHE 191, 97, BSt­Bl II 2000, 361; Nies­kens in: Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 1 UStG Rz 538, 601 ff.; Wag­ner in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, § 25 Rz 17[]
  9. Nies­kens, a.a.O., Rz 601[]
  10. Hes­si­sches FG, Urteil vom 28.11.2001 – 6 K 5472/​99; FG Nie­der­sach­sen, Urteil vom 24.03.2011 – 5 K 59/​09; FG Müns­ter vom 22.10.2002 – 15 K 4323/​99 U[]
  11. vgl. BFH, Urteil in BSt­Bl III 1967, 211, Rz 10; FG Müns­ter vom 22.10.2002 – 15 K 4323/​99 U; und FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 19.01.2007 – 1 K 5925/​04 U, EFG 2007, 717[]
  12. BFH, Urteil in BFHE 191, 458, BSt­Bl II 2004, 310, unter II. 2.a; Nies­kens, a.a.O., Rz 602; Wag­ner in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, § 25 Rz 19[]
  13. FG Nürn­berg, Urteil vom 07.07.2015 – 2 K 261/​13[]
  14. vgl. BFH, Urtei­le vom 29.04.2008 – VIII R 28/​07, BFHE 220, 332, BSt­Bl II 2009, 842; und vom 28.05.2013 – XI R 44/​11, BFH/​NV 2013, 1409[]
  15. EuGH, Urteil Alpen­cha­lets Resorts, EU:C:2018:1032, Rz 20[]
  16. vgl. hier­zu BFH, Urteil in DStR 2019, 1039, unter II. 1.c, Rz 18 a.E.[]
  17. vgl. EuGH, Urteil Enk­ler vom 26.09.1996 – C‑230/​94, Slg. 1996, I‑4517, EU:C:1996:352, zur Ver­mie­tung eines Wohn­mo­bils; BFH, Urteil vom 18.03.1988 – V R 178/​83, BFHE 153, 166, BSt­Bl II 1988, 646; Wäger in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch, Kap.03. A., § 2 Abs. 1, Rz 101[]
  18. BFH, Beschluss vom 15.07.2011 – XI B 71/​10, BFH/​NV 2011, 1929[]