Wenn ein Vermittler von Mobilfunkverträgen dem Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrags mit einem Mobilfunkanbieter (Netzbetreiber) "kostenlos" ein Handy liefert und er hierfür von dem Netzbetreiber einen Bonus erhält, muss er die Abgabe des Handys nicht als sog. unentgeltliche Wertabgabe mit deren Einkaufspreis versteuern. Er hat vielmehr – neben der Vermittlungsprovision – (lediglich) diesen Bonus der Umsatzsteuer zu unterwerfen.
Liefert ein Vermittler von Mobilfunkverträgen den Kunden bei Abschluss eines Mobilfunkvertrages "kostenlos" Mobilfunktelefone oder sonstige Elektronikartikel, ist der von dem Mobilfunkanbieter an den Vermittler hierfür gezahlte Aufschlag auf die Vermittlungsprovision (Gerätebonus) Entgelt eines Dritten i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Lieferung des Vermittlers an den Kunden. In diesem Fall liegt keine umsatzsteuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG des Vermittlers von Mobilfunkverträgen an den Kunden vor. Nimmt der Vermittler Gutschriften der Mobilfunkanbieter, in denen auch für den Gerätebonus Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen worden ist, widerspruchslos entgegen, kommt insoweit eine Steuerschuld des Vermittlers wegen unrichtigen Steuerausweises in Betracht.
In dem jetzt vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall vermittelte die Klägerin Mobilfunkverträge zwischen Kunden und verschiedenen Netzbetreibern. Der Kunde konnte gegen eine erhöhte Monatsgebühr Tarife mit "kostenlosem" Handy wählen. Das Finanzamt unterwarf die Lieferung dieser Handys mit deren Einkaufspreis als sog. unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzsteuer.
Dem folgte der Bundesfinanzhof nicht, weil die Abgabe des Handys wegen des von dem Netzbetreiber dafür gezahlten Bonus nicht unentgeltlich sei.
Aber: Soweit in den Gutschriften, die die Netzbetreiber der Vermittlerin erteilt haben und auf deren Grundlage jeweils abgerechnet worden ist, auch für den Bonus Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen worden ist, kommt insoweit eine (zusätzliche) Steuerschuld des Vermittlers wegen unrichtigen Steuerausweises in Betracht.
Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.
Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).
§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der 6. MWSt-RL 77/388/EWG 1 bzw. Art. 16 MwStSystRL 23.
Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der 6. MWSt-RL 77/388/EWG (bzw. Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken des Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der 6. MWSt-RL 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL).
Nach dem "Kuwait Petroleum"-Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 4 können selbst Entnahmen, die für Zwecke des Unternehmens erfolgen, als unentgeltliche Zuwendung steuerbar sein. Dies gilt nach diesem Urteil z.B. für die ohne weitere Zuzahlung erfolgende Lieferung von Gegenständen aufgrund von Gutscheinen, die dem Abnehmer von Treibstoff ausgehändigt werden.
Eine Zuwendung i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG 5 ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt.
Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).
Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt 6.
Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich 7. Bei der Zahlung des Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln 8.
Nach Maßgabe dieser Grundsätze ist die Würdigung, dass die Abgabe der von der Vermittlerin für 0 € an die Kunden gelieferten Handys oder sonstigen Elektronikartikel keine nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbaren unentgeltlichen Zuwendungen darstellen, sondern aufgrund der Zahlungen der Geräteboni der Mobilfunkanbieter an die Vermittlerin den Kunden gegen Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG überlassen worden sind, für den Bundesfinanzhof nicht zu beanstanden.
Die Vermittlerin hat die Handys und sonstigen Elektronikartikel nicht an die Mobilfunkanbieter, sondern (unmittelbar) an die Kunden geliefert.
Obwohl die Vermittlerin die Handys und sonstigen Elektronikartikel unmittelbar den Kunden ausgehändigt hat, käme umsatzsteuerrechtlich zwar auch eine Lieferung der Vermittlerin an den jeweiligen Mobilfunkanbieter und des Weiteren eine Lieferung des Mobilfunkanbieters an den Kunden in Betracht. Hierfür könnte sprechen, dass der Mobilfunkanbieter gegen den Kunden (nur) bei Überlassung eines Handys einen Anspruch auf eine höhere Monatsgebühr (5 oder 10 € mehr) hat.
Diese Sichtweise scheidet im Streitfall aber aus. Denn –soweit ersichtlich– schuldete nach den abgeschlossenen Verträgen der Mobilfunkanbieter dem Kunden (lediglich) den Zugang zu seinem Mobilfunknetz, nicht aber die Lieferung eines Handys oder sonstiger Elektronikartikel. Auch enthielten die (im eigenen Namen erteilten) Rechnungen der Vermittlerin an die Kunden keinen Hinweis darauf, dass es sich bei der Abgabe des Handys oder sonstiger Elektronikartikel nicht um eine eigene Leistung (der Vermittlerin) handelte. Schließlich erfolgte in den Fällen, in denen sich der Kunde für ein höherwertiges Handy entschied, die vereinbarte Zuzahlung an die Vermittlerin (als Leistende).
Die Abgabe der Handys und sonstigen Elektronikartikel durch die Vermittlerin ist keine unselbständige Nebenleistung zu der vom Mobilfunkanbieter an die Kunden bewirkten Leistung (Einräumung des Zugangs zur Netznutzung).
Denn umsatzsteuerrechtlich sind Leistungen verschiedener Unternehmer –wie hier– auch dann jeweils für sich zu beurteilen, wenn sie gegenüber demselben Leistungsempfänger erbracht werden 9.
Die Zuwendung der durch die Vermittlerin an die Kunden abgegebenen Gegenstände ist aufgrund der entsprechenden Zahlungen der Mobilfunkanbieter an die Vermittlerin nicht unentgeltlich erfolgt. Allerdings ist der von dem Mobilfunkanbieter an die Vermittlerin gezahlte Gerätebonus ("erhöhte Provision") für die von ihr an den Kunden erfolgte Handylieferung im Streitfall nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG Entgelt eines Dritten 10.
Im vorliegenden Fall war die Höhe der von den Mobilfunkanbietern an die Vermittlerin bezahlten Provisionen davon abhängig, ob der Kunde einen Tarif mit oder ohne Handy gewählt hatte. Bei den Tarifen mit Handy zahlte der Anbieter an sie eine "höhere Provision", unabhängig davon, ob das Handy von ihr "kostenlos" oder gegen Zuzahlung abgegeben wurde. Die Auszahlung der "erhöhten Provision" bei der Vermittlung eines Mobilfunkvertrages mit Handy war nach den Vertriebsvereinbarungen mit den Mobilfunkanbietern davon abhängig, dass sie dem Anbieter die individuelle Seriennummer (IMEI) des an den Kunden gelieferten Handys mitteilte.
Die "erhöhten Provisionszahlungen" der Mobilfunkanbieter (in Gestalt der Geräteboni) stehen im unmittelbaren Zusammenhang mit der Handylieferung der Vermittlerin an die Kunden. Der unmittelbare Zusammenhang ergibt sich aus der in den Provisionsvereinbarungen vertraglich vereinbarten Verknüpfung der "erhöhten Provision" mit der Abgabe eines durch die IMEI-Nummer konkretisierten Handys. Der Mobilfunkanbieter (Dritter) zahlt für die Lieferung der Vermittlerin (Unternehmer) an die Kunden (Leistungsempfänger). Die Vermittlerin erhält die Zahlung für die Lieferung des Handys und der ggf. mitgelieferten elektronischen Zusatzartikel. Dies zeigt vorliegend auch die unter Vorlage der Provisionsvereinbarungen dargelegte Kalkulationsgrundlage, wie die Vermittlerin für die von den Mobilfunkanbietern vorgegebenen Tarife ihre Vertragsangebote zusammengestellt hat. Soweit der Einkaufspreis eines Handys durch die Hardware-Vergütung des Mobilfunkanbieters gedeckt gewesen ist, ist ein Handy für 0 € angeboten worden. Bei über der Hardware-Vergütung liegenden Einkaufspreisen mussten die Kunden eine Zuzahlung leisten. Welche Handys von der Vermittlerin für 0 € angeboten worden sind, ist daher von der mit dem Mobilfunkanbieter getroffenen Provisionsvereinbarung abhängig gewesen.
Wenn das Finanzamt hingegen meint, es läge kein unmittelbarer, sondern allenfalls ein für die Annahme von Drittentgelt nicht ausreichender mittelbarer Zusammenhang zwischen der Provisionserhöhung des Netzbetreibers und der kostenfreien Abgabe eines Mobilfunkgeräts vor und die Vermittlerin habe den Netzbetreibern bei Vermittlung von Mobilfunkverträgen mit Handy durch die höheren monatlichen Gebührenzahlungen mehr Umsatz vermittelt und dieser zusätzliche Umsatz sei durch die höheren Provisionen abgegolten worden, setzt es lediglich seine Würdigung an die Stelle der vertretbaren Würdigung des FG.
Die von den Mobilfunkanbietern an die Vermittlerin geleistete (Basis)-Provision für die Kundenvermittlung steht der Annahme von Drittentgelt bei der "erhöhten Provision" nicht entgegen 11.
Bei der Zahlung des Mobilfunkanbieters ist zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel zu unterscheiden, da die Zahlungen –wie dargelegt– für jeweils selbständige, getrennte Leistungen gewährt wurden.
Der Gerätebonus hatte demnach nicht die Funktion eines Zuschusses zur allgemeinen Förderung der Vermittlerin, sondern ersetzte den mit der IMEI-Nummer dokumentierten und bei ihr für die Abgabe der Handys und der sonstigen Elektronikartikel an den Kunden angefallenen Aufwand. Die Zahlung des Mobilfunkanbieters (Dritten) wurde vielmehr für die Lieferung der Geräte durch die Vermittlerin (Unternehmer) an den Kunden (Leistungsempfänger) gewährt. Die Vermittlerin gab die Geräte nur deshalb unberechnet an die Kunden weiter, weil sie dafür eine "erhöhte Provision" in Gestalt eines Gerätebonus vom Mobilfunkanbieter erhielt. Damit bestand der für die Anwendung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG –wie dargelegt– erforderliche unmittelbare Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung, auch wenn sich die Mobilfunkanbieter von der Zahlung der Geräteboni eigene wirtschaftliche Vorteile in Form höherer Mobilfunktarife versprochen haben sollten 12.
Dieser Drittentgeltcharakter des Gerätebonus entfällt im Streitfall –wie das FG zutreffend erkannt hat– nicht dadurch, dass er nicht an den jeweiligen Einkaufspreis der von der Vermittlerin abgegebenen Geräte gekoppelt war, sondern von den Mobilfunkanbietern pauschal gewährt wurde. Denn der Gerätebonus diente dazu, den in den Provisionsvereinbarungen zwischen den Mobilfunkanbietern und der Vermittlerin vertraglich geregelten pauschalierten Aufwand für ihre Gerätelieferung an den Kunden zu vergüten.
Eine abweichende rechtliche Beurteilung ergibt sich nicht daraus, dass § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG in der Regel nur dann anwendbar ist, wenn ein unmittelbarer Leistungsaustausch zwischen dem Leistenden und dem Zahlenden zu verneinen ist 13.
Denn ein solcher Leistungsaustausch liegt im Streitfall in Bezug auf den allein zu beurteilenden Gerätebonus gerade nicht vor. Wie bereits dargelegt, ist bei der Provisionszahlung des Mobilfunkanbieters zwischen der Vermittlungsprovision für den Vertragsabschluss und dem Gerätebonus zu unterscheiden. Letzteren leistet der Mobilfunkanbieter an die Vermittlerin für ihre Lieferung der Handys und sonstigen Elektronikartikel an die Kunden.
Mithin hat die Vermittlerin (Unternehmer) den Kunden (Leistungsempfänger) Handys und ggf. sonstige Elektronikartikel gegen Entgelt eines Dritten (Mobilfunkanbieter) geliefert (vgl. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Die "erhöhte Provisionszahlung" der Mobilfunkanbieter in Gestalt der Geräteboni gehört als Entgelt von dritter Seite (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen (Lieferung der Handys und sonstigen Zugaben) der Vermittlerin an die Kunden 14. Sie schuldet nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Steuer.
Diese Steuer hat die Vermittlerin vorliegend (im Ergebnis) bereits gezahlt, weil sie die von den Mobilfunkanbietern erhaltenen Zahlungen –insgesamt, also auch soweit ein Gerätebonus gezahlt wurde– der Umsatzsteuer unterworfen hat.
Allerdings bedarf es weiterer Feststellungen dazu, ob ein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis nach § 14c UStG vorliegt, soweit über die Provisionen der Vermittlerin durch Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG) der Mobilfunkanbieter abgerechnet worden ist.
Hat der Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren Steuerbetrag, als er nach diesem Gesetz für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen (unrichtiger Steuerausweis), schuldet er auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG).
Die Regelung beruht auf Art. 21 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG (bzw. Art. 203 MwStSystRL), wonach im inneren Anwendungsbereich "jede Person, die die Mehrwertsteuer in einer Rechnung ausweist", die Mehrwertsteuer schuldet.
Der Normzweck des § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG besteht darin, Missbrauch durch Ausstellung von Rechnungen zu verhindern und der Gefährdung des Umsatzsteueraufkommens durch ein Ungleichgewicht von Steuer und Vorsteuerabzug zu begegnen 15.
Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG "… kann eine Rechnung von einem … Leistungsempfänger für eine Lieferung oder sonstige Leistung des Unternehmers ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde (Gutschrift)".
Nimmt der leistende Unternehmer eine Gutschrift widerspruchslos entgegen, in der ein höherer als der gesetzlich geschuldete Steuerbetrag gesondert ausgewiesen worden ist, schuldet er auch den Mehrbetrag 16.
§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG ist auch anwendbar, wenn der ausgewiesene Steuerbetrag selbst nicht fehlerhaft ermittelt wurde (im Sinne von "unrichtiger Steuerbetrag"), sondern im Zusammenhang mit einer unzutreffenden Bemessungsgrundlage steht, z.B. weil in einer Rechnung (oder Gutschrift) unzutreffend ein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG einbezogen wurde 17.
So liegt es im Streitfall, soweit in den Gutschriften der Mobilfunkanbieter –neben den Provisionen– auch die Geräteboni erfasst und auch insoweit Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen wurde.
Im Streitfall begründen solche von den Mobilfunkanbietern erteilten Gutschriften abstrakt die Gefahr, von den Mobilfunkanbietern zur Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs gebraucht zu werden. Denn den Mobilfunkanbietern steht insoweit kein Vorsteuerabzug nach § 15 UStG zu, weil sie nicht Leistungsempfänger sind 18; es kommt insofern –bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 UStG– ausschließlich ein Vorsteuerabzug der Kunden als Leistungsempfänger der Vermittlerin in Betracht 19.
In welchem Umfang derartige Gutschriften im Streitfall erteilt worden sind und ob die Vermittlerin den Gutschriften evtl. widersprochen hat 20, wurde im vorliegenden Fall allerdings noch nicht festgestellt.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Oktober 2013 – XI R 39/12
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- Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern[↩]
- Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 14.05.2008 – XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom 12.12.2012 – XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29[↩]
- EuGH, Urteil vom 27.04.1999 – C‑48/97 [Kuwait Petroleum], Slg. 1999, I‑2323, UR 1999, 278[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.[↩]
- vgl. EuGH, Urteile vom 25.05.1993 – C‑18/92 [Bally], Slg. 1993, I‑2871, DB 1994, 25; vom 03.03.1994 – C‑16/93 [Tolsma], HFR 1994, 357, NJW 1994, 1941, Rz 14; vom 24.10.1996 – C‑317/94 [Elida Gibbs], Slg. 1996, I‑5339, HFR 1997, 111; vom 15.05.2001 – C‑34/99 [Primback Ltd.], Slg. 2001, I‑3833, UR 2001, 308; z.B. BFH, Urteile vom 19.10.2001 – V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 07.02.1991 – V R 53/85, BFHE 164, 482, BStBl II 1991, 737; vom 10.09.1992 – V R 99/88, BFHE 169, 255, BStBl II 1993, 316; BFH, Beschluss vom 18.04.2007 – V B 157/05, BFH/NV 2007, 1544[↩]
- gl.A. Pickelmann, MwStR 2013, 352, 353[↩]
- vgl. auch FG Saarland, Beschluss vom 30.08.2012 – 1 V 1116/12, EFG 2012, 2163[↩]
- gl.A. FG Saarland, Beschluss in EFG 2012, 2163[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 20.02.1992 – V R 107/87, BFHE 167, 567, BStBl II 1992, 705, unter II.3.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.10.2001 – V R 75/98, BFH/NV 2002, 547, unter II.; BFH, Beschluss vom 29.03.2007 – V B 208/05, BFH/NV 2007, 1542[↩]
- vgl. BR-Drs. 630/03, 84 f.; Wagner in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 13; Bunjes/Korn, UStG, 11. Aufl., § 14c Rz 1[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.04.1998 – V R 13/92, BFHE 185, 317, BStBl II 1998, 418; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 34 f.; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 915[↩]
- vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 14c Rz 49; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 139; Lippross, a.a.O., S. 917[↩]
- vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.04.2009 – 1 K 4135/07 U, AO, EFG 2010, 601[↩]
- vgl. Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 189[↩]
- vgl. dazu BFH, Urteil vom 23.01.2013 – XI R 25/11, BFHE 239, 547, BStBl II 2013, 417; Wagner, MwStR 2013, 534[↩]
- EuGH, Urteils vom 16.01.2014 – C‑300/12 [Ibero Tours], DStR 2014, 139[↩]
