Umsatz­steu­er beim Ärz­te-Fac­to­ring

Kauft ein Unter­neh­mer Hono­rar­for­de­run­gen von Ärz­ten gegen ihre Pati­en­ten unter Über­nah­me des Aus­fall­ri­si­kos (sog. ech­tes Fac­to­ring) gegen sofor­ti­ge Zah­lung des ver­ein­bar­ten Kauf­prei­ses, liegt auch dann kei­ne steu­er­freie Kre­dit­ge­wäh­rung des Unter­neh­mers (Fac­tors) an die Ärz­te vor, wenn der Unter­neh­mer in der zugrun­de lie­gen­den Kauf­preis­ver­ein­ba­rung und in den Abrech­nun­gen neben den Fac­to­ring­ge­büh­ren getrennt einen sog. pau­scha­len Vor­fi­nan­zie­rungs­zins aus­weist.

Umsatz­steu­er beim Ärz­te-Fac­to­ring

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine steu­er­ba­re Leis­tung gegen Ent­gelt i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Sechs­ten Richt­li­nie 77/​388/​EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Har­mo­ni­sie­rung der Rechts­vor­schrif­ten der Mit­glied­staa­ten über die Umsatz­steu­ern (Richt­li­nie 77/​388/​EWG) sind beim ech­ten Fac­to­ring wie hier- erfüllt, wenn im Zusam­men­hang mit der Abtre­tung von For­de­run­gen der Fac­tor den sog. Anschluss­kun­den (hier: den jewei­li­gen Arzt) von der Ein­zie­hung der For­de­run­gen sowie von dem Risi­ko ihrer Nicht­er­fül­lung ent­las­tet und hier­für eine Ver­gü­tung erhält 1.

Dage­gen erbringt ein Unter­neh­mer, der auf eige­nes Risi­ko sog. zah­lungs­ge­stör­te For­de­run­gen 2 zu einem unter ihrem Nenn­wert lie­gen­den Preis kauft, kei­ne ent­gelt­li­che Leis­tung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG und Art. 2 Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG, wenn die Dif­fe­renz zwi­schen dem Nenn­wert die­ser For­de­run­gen und deren Kauf­preis den tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Wert der betref­fen­den For­de­run­gen zum Zeit­punkt ihrer Über­tra­gung wider­spie­gelt 3.

Hier­nach hat die Klä­ge­rin steu­er­ba­re Leis­tun­gen i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG gegen Ent­gelt in Form eines ech­ten Fac­to­rings an die Ärz­te erbracht.

Die Klä­ge­rin hat von den Ärz­ten kei­ne zah­lungs­ge­stör­ten For­de­run­gen erwor­ben. Denn vor­lie­gend ging es nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt "ins­be­son­de­re um Hono­rar­for­de­run­gen der Ärz­te, die gegen­über in aller Regel sol­ven­ten Ver­si­cher­ten bestan­den und dem­zu­fol­ge ein Aus­fall­ri­si­ko allen­falls als gering anzu­se­hen war". In dem Fall, der den Urtei­len des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 4 und des Bun­des­fi­nanz­hof 5 zugrun­de liegt, gin­gen die Par­tei­en des Kauf­ver­tra­ges dage­gen davon aus, dass der vor­aus­sicht­lich rea­li­sier­ba­re Teil der For­de­run­gen "auf­grund der erheb­li­chen Zah­lungs­stö­run­gen" (nur) bei 57,8 % des Nenn­werts lag 6.

Die aus­ge­führ­ten Umsät­ze sind nicht umsatz­steu­er­frei.

Die Umsät­ze im Geschäft mit For­de­run­gen sind zwar nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG umsatz­steu­er­frei. Hier­von aus­ge­nom­men ist jedoch wie hier- die Ein­zie­hung von For­de­run­gen (§ 4 Nr. 8 Buchst. c Halb­satz 2 UStG).

Dies ent­spricht uni­ons­recht­li­chen Vor­ga­ben. Eine wirt­schaft­li­che Tätig­keit, die dar­in besteht, dass ein Wirt­schafts­teil­neh­mer For­de­run­gen unter Über­nah­me des Aus­fall­ri­si­kos auf­kauft und sei­nen Kun­den dafür Gebüh­ren berech­net, stellt eine Ein­zie­hung von For­de­run­gen i.S. von Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 3 a.E. der Richt­li­nie 77/​388/​EWG dar und ist damit von der mit die­ser Bestim­mung ein­ge­führ­ten Steu­er­be­frei­ung aus­ge­nom­men 7.

Die Klä­ge­rin hat den Ärz­ten kei­ne Kre­di­te i.S. des § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG gewährt. Eine eigen­stän­di­ge Vor­fi­nan­zie­rung der erwor­be­nen For­de­run­gen bis zu deren durch­schnitt­li­cher Rück­zah­lungs­dau­er von 45 Tagen liegt ent­ge­gen Zif­fer 3 Satz 1 Buchst. b der Abrech­nungs­ver­ein­ba­rung im Streit­fall nicht vor.

Umsatz­steu­er­frei ist nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG die Gewäh­rung von Kre­di­ten. Dies beruht auf Art. 13 Teil B Buchst. d Nr. 1 der Richt­li­nie 77/​388/​EWG.

Der BFH hat zum sog. unech­ten Fac­to­ring bei dem der Fac­tor das Risi­ko des For­de­rungs­aus­falls nicht über­nimmt- ent­schie­den, dass der Fac­tor eine Mehr­heit von steu­er­frei­en und steu­er­pflich­ti­gen Leis­tun­gen erbrin­ge, sodass die ins­ge­samt in Rech­nung gestell­ten Fac­to­ring­Ge­büh­ren auf­ge­teilt wer­den müss­ten 8. Der Unter­neh­mer kön­ne daher beim unech­ten Fac­to­ring- für die in der Bevor­schus­sung lie­gen­de Leis­tung des For­de­rungs­käu­fers, für die vom Anschluss­kun­den geson­dert Zin­sen zu ent­rich­ten sind, nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG Steu­er­be­frei­ung in Anspruch neh­men 9.

Das soll nach einer in der Lite­ra­tur ver­tre­te­nen Auf­fas­sung auch für das ech­te Fac­to­ring wie hier- gel­ten 10. Vor­lie­gend hat die Klä­ge­rin aber neben der Über­nah­me der For­de­rungs­ein­zie­hung und des (gerin­gen) Aus­fall­ri­si­kos kei­ne Kre­di­te an die Ärz­te gewährt, für die sie die Steu­er­be­frei­ung nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG bean­spru­chen könn­te.

Die Klä­ge­rin war nach der Abrech­nungs­ver­ein­ba­rung zur sofor­ti­gen Gut­schrift (Kauf­preis­zah­lung) ver­pflich­tet. Es ist weder vom Finanz­ge­richt fest­ge­stellt noch vor­ge­bracht, dass die Klä­ge­rin hier­von abwei­chend berech­tigt gewe­sen wäre, den Kauf­preis für die abge­tre­te­nen For­de­run­gen erst nach Abschluss ihrer Ein­zie­hungs­tä­tig­keit zu ent­rich­ten, und den zuvor erfolg­ten Zah­lun­gen mit­hin blo­ßer Dar­le­hens­cha­rak­ter zukom­men soll­te 11.

Selbst wenn inso­weit von einer Kre­dit­ge­wäh­rung aus­zu­ge­hen wäre, wäre die­se nicht als eige­ne, getrennt zu besteu­ern­de Leis­tung zu behan­deln. Ihr käme umsatz­steu­er­recht­lich kein eigen­stän­di­ges Gewicht zu.

Nach der Recht­spre­chung des EuGH, der sich der BFH ange­schlos­sen hat, ist bei einem Umsatz, der ein Leis­tungs­bün­del dar­stellt, für die Fra­ge, ob meh­re­re zusam­men­hän­gen­de Leis­tun­gen als eine Gesamt­leis­tung zu behan­deln sind, eine Gesamt­be­trach­tung erfor­der­lich. In der Regel ist zwar jede Leis­tung als eige­ne selb­stän­di­ge Leis­tung anzu­se­hen. Eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung darf aber im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems auch nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb ist das Wesen bzw. sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger meh­re­re selb­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, wobei auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len ist 12.

Die letzt­ge­nann­ten Vor­aus­set­zun­gen einer untrenn­ba­ren wirt­schaft­li­chen Leis­tung wären läge neben einer Fac­to­ring­Leis­tung auch eine Kre­dit­ge­wäh­rung vor- im Streit­fall bei der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung erfüllt. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt ent­schie­den, dass ein Liqui­di­täts­vor­teil, der den Ärz­ten dadurch ent­steht, dass sie den gemin­der­ten Kauf­preis der For­de­rung bereits vor Ein­zie­hung der For­de­rung erhal­ten, einem For­de­rungs­ge­schäft der hier vor­lie­gen­den Art For­de­rungs­kauf zur Ein­zie­hung mit Über­nah­me des Aus­fall­ri­si­kos- stets imma­nent ist. Es mag sein, dass wie die Klä­ge­rin vor­bringt- erst der kurz­fris­tig erreich­ba­re Liqui­di­täts­vor­teil es für die Ärz­te vor dem Hin­ter­grund des gerin­gen Aus­fall­ri­si­kos attrak­tiv mache, die For­de­run­gen zum Ein­zug zu über­tra­gen. Dies ändert jedoch nichts dar­an, dass im Streit­fall die ech­te Fac­to­ring­Leis­tung der wesent­li­che Bestand­teil der erbrach­ten ein­heit­li­chen Leis­tung dar­stellt. Eine dane­ben in der Ver­schaf­fung von Liqui­di­täts­vor­tei­len lie­gen­de Kre­dit­ge­wäh­rung wür­de so auch die Vor­ent­schei­dung- in der prä­gen­den Fac­to­ring­Leis­tung auf­ge­hen.

Wie das Finanz­ge­richt inso­weit revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den- aus­ge­führt hat, spricht auch der Wort­laut der ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung für ein ein­heit­li­ches Geschäft. So ergibt sich aus Zif­fer 1 der Abrech­nungs­ver­ein­ba­rung ein ein­heit­li­cher "Ver­trags­ge­gen­stand" in Gestalt des "Ver­kaufs von For­de­run­gen". Eine sepa­ra­te Kre­dit­ge­wäh­rung ist dort nicht ver­ein­bart. Ledig­lich aus Zif­fer 3 "Kauf­preis und Zah­lung" ergibt sich unter Buchst. b der Hin­weis auf einen pau­scha­len Vor­fi­nan­zie­rungs­zins bei einer durch­schnitt­li­chen Rück­zah­lungs­dau­er der Pati­en­ten­for­de­run­gen von 45 Tagen und einem Jah­res­zins­satz von 8 %.

In die­ser blo­ßen Ent­gelt­be­rech­nung sieht das Finanz­ge­richt zu Recht kei­ne geson­der­te Ver­ein­ba­rung einer neben dem Fac­to­ring selb­stän­di­gen Kre­dit­ge­wäh­rung. Inso­fern sind die Vor­aus­set­zun­gen des Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 (nun­mehr Abschn. 3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE), der eine geson­der­te Ver­ein­ba­rung der Haupt­leis­tung einer­seits und der Kre­dit­ge­wäh­rung ande­rer­seits for­dert, nicht gege­ben.

Hier­nach kann im Streit­fall offen­blei­ben, ob aus­ge­hend von der Recht­spre­chung des EuGH, nach der ein ver­zins­li­cher Zah­lungs­auf­schub bis zur Lie­fe­rung eines Gegen­stan­des kei­ne steu­er­freie Kre­dit­ge­wäh­rung, son­dern Teil des steu­er­pflich­ti­gen Ent­gelts für die Lie­fe­rung ist 13, auch bei einem ech­ten Fac­to­ring für den Fall, dass der For­de­rungs­er­wer­ber den Kauf­preis erst nach Abschluss der Ein­zie­hung schul­det, ein unbe­acht­li­cher Zah­lungs­auf­schub für den Zeit­raum bis zur Leis­tungs­er­brin­gung vor­liegt 14.

Soweit auf § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG abge­stellt wird, betrifft die dort gere­gel­te gewer­be­steu­er­recht­li­che Hin­zu­rech­nung schon einen ande­ren als den hier vor­lie­gen­den Fall. Jeden­falls kann die­ser Vor­schrift nicht ent­nom­men wer­den, dass für Zwe­cke der Umsatz­steu­er bei einem For­de­rungs­ver­kauf von einer umsatz­steu­er­frei­en Kre­dit­leis­tung in Höhe von 25 % des For­de­rungs­be­trags aus­zu­ge­hen sei.

Selbst wenn die Klä­ge­rin die Vor­aus­set­zun­gen nach Abschn. 18 Abs. 11 Sät­ze 5 und 6 i.V.m. Abschn. 29a Abs. 2 Satz 2 UStR 2008 – nun­mehr Abschn.2.04. Abs. 4 Sät­ze 5 und 6 i.V.m. Abschn.3.11. Abs. 2 Satz 2 UStAE – erfüllt hät­te, unter denen die Finanz­ver­wal­tung eine mit einer Fac­to­ring-Leis­tung ein­her­ge­hen­den selb­stän­di­gen Kre­dit­ge­wäh­rung des Fac­tors annimmt, wäre das für die Finanz­ge­rich­te im Fest­set­zungs­ver­fah­ren nicht bin­dend 15.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 15.5.2012 – XI R 28/​10

  1. vgl. EuGH, Urtei­le in Slg. 2003, I‑6729, BSt­Bl II 2004, 688, Rz 49; vom 27.10.2011 – C‑93/​10 GFKL, UR 2011, 933, DStR 2011, 2093, Rz 20; unter Auf­ga­be der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung BFH, Urteil in BFHE 203, 209, BSt­Bl II 2004, 667, unter II.02.b[]
  2. s. dazu BMF, Schrei­ben in BSt­Bl I 2004, 737, – IV Tz 12; Abschn. 18 Abs. 12 Satz 5 ff. UStR 2008; Abschn.02.04. Abs. 7 und 8 UStAE[]
  3. vgl. EuGH, Urteil in UR 2011, 933, DStR 2011, 2093, Rz 26; BFH, Urteil vom 26.01.2012 – V R 18/​08, BFHE 236, 250, DStR 2012, 513[]
  4. EuGH, UR 2011, 933, DStR 2011, 2093[]
  5. BFHE 236, 250, DStR 2012, 513[]
  6. vgl. BFH, Urteil in BFHE 236, 250, DStR 2012, 513, unter I.[]
  7. vgl. EuGH, Urteil in Slg. 2003, I‑6729, BSt­Bl II 2004, 688, Rz 80[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.1981 – V R 75/​76, BFHE 134, 470, BSt­Bl II 1982, 200, unter II.03.[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFHE 134, 470, BSt­Bl II 1982, 200, unter II.03.[]
  10. vgl. hier­zu Lick­teig, UR 2004, 454; fer­ner Philipp/​Kel­ler, DStR 2003, 1286; Thie­lo, BB 2007, 2487[]
  11. vgl. inso­weit auch BFH, Beschluss vom 10.12.2009 – V R 18/​08, BFHE 227, 528, BSt­Bl II 2010, 654, unter II.04.c[]
  12. vgl. z.B. BFH, Urtei­le vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712; vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109; vom 02.03.2011 – XI R 25/​09, BFHE 233, 348, BSt­Bl II 2011, 737, jeweils m.w.N.[]
  13. vgl. EuGH, Urteil vom 27.10.1993 C‑281/​91 [Muys'en De Win­ter's Bouw en Aan­ne­mings­be­dri­jf], Slg. 1993, I‑5405, Rz 18[]
  14. vgl. hier­zu BFH, Beschluss in BFHE 227, 528, BSt­Bl II 2010, 654, unter II.4.c; zustim­mend Kauf­hold, BB 2010, 2207; fer­ner Phil­i­pow­ski in Rau/​Dürrwächter, Umsatz­steu­er­ge­setz, § 4 Nr. 8 Rz 35; a.A. Raab/​Wildner/​Krause, Der Betrieb 2010, 750; Hah­ne, BB 2010, 679[]
  15. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 17.12.2008 – XI R 64/​06, BFH/​NV 2009, 798, unter II.3.e bb[]