Umsatzsteuerbare Leistungen eines Sportvereins

Zahlungen Dritter für die steuerbare Tätigkeit eines Vereins können Drittentgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG sein, wenn der Verein die Mitgliedsbeiträge z.B. nicht kostendeckend festsetzt. Vermögensverwaltung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO setzt eine nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG) voraus. Vermögensverwaltung ist danach z.B. das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen. Sportanlagen können an Vereinsmitglieder aufgrund der Wettbewerbsklausel in § 65 Nr. 3 AO außerhalb eines Zweckbetriebs überlassen werden.

Die Vermögensverwaltung gemeinnütziger Sportvereine unterlag nach bisheriger Praxis dem ermäßigten Steuersatz (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes). Dies war allerdings nicht mit dem Unionsrecht vereinbar, das die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für gemeinnützige Körperschaften nur dann zulässt, wenn es sich um Leistungen für wohltätige Zwecke oder im Bereich der sozialen Sicherheit handelt. Die Vermögensverwaltung gehört ebenso wie die Überlassung von Sportanlagen oder die sportliche Betätigung zu keinem dieser Bereiche.

Der Bundesfinanzhof legt den Begriff der Vermögensverwaltung nunmehr für die Umsatzsteuer einschränkend dahingehend aus, dass es sich um nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten handeln muss. Damit hat „Vermögensverwaltung“ bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr: Überlassen gemeinnützige Sportvereine ihre Sportanlagen entgeltlich an Mitglieder, z.B. auch in Form eines Mitgliedsbeitrages, so ist diese nach nationalem Recht steuerpflichtige Leistung keine Vermögensverwaltung; sie unterliegt daher dem Regelsteuersatz. Allerdings sind gemeinnützige Sportvereine berechtigt, sich gegen die Steuerpflicht auf das Unionsrecht zu berufen. Danach ist anders als nach nationalem Recht auch die Überlassung von Sportanlagen durch Einrichtungen ohne Gewinnstreben steuerfrei, so dass sich die Frage nach dem Steuersatz erübrigt. Das BFH, Urteil ist nur für die Sportvereine bedeutsam, die ihre gegen Beitragszahlung erbrachten Leistungen versteuern (wollen), um dann auch den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen zu können. Über den Sportbereich hinaus kann das Urteil auch dazu führen, dass steuerpflichtige Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften -z.B. bei der Gestattung der Namensnutzung zu Werbezwecken oder als Duldungsleistungen- an Sponsoren erbringen, nunmehr dem Regelsteuersatz unterliegen.

Im Streitfall hatte ein gemeinnütziger Radsportverein u.a. Sportanlagen entgeltlich an Vereinsmitglieder überlassen und damit gegenüber seinen Mitgliedern steuerbare Leistungen erbracht.

Ein Verein kann gegenüber seinen Mitgliedern entgeltliche Leistungen erbringen, die nach Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegen und gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar sind. So erbringt nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, ein Verein, der seinen Mitgliedern dauerhaft Sportanlagen und damit verbundene Vorteile zur Verfügung stellt, entgeltliche Leistungen, die die Mitglieder z.B. durch ihre Jahresbeiträge vergüten, ohne dass es für die Steuerbarkeit dieses Leistungsaustausches darauf ankommt, ob der Verein „auf Verlangen seiner Mitglieder gezielte Leistungen erbringt“¹. Mit dieser Rechtsprechung ist die Verwaltungsauffassung, nach der es bei „echten Mitgliederbeiträgen“ allgemein an einem Leistungsaustausch fehlt (Abschn. 4 Abs. 1 Satz 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien und Abschn.01.4 Abs. 1 Satz 1 des Umsatzsteueranwendungserlasses) nicht vereinbar.

Im Streitfall ist das Finanzgericht verfahrensfehlerfrei davon ausgegangen, dass steuerbare Leistungen vorliegen, da der Verein Mitgliedsbeiträge für die Überlassung seiner Infrastruktur (wie z.B. Trainingsgeräte) sowie für die Teilnahme an Wettkämpfen, Trainingsfahrten und sonstigen Sportveranstaltungen erhalten hat.

Liegen steuerbare Leistungen vor, ist über Steuerfreiheit, Drittentgelte und Steuersatz zu entscheiden.

Steuerfrei sind gemäß § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG „sportliche Veranstaltungen“, die von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, durchgeführt werden, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Diese Vorschrift setzt das Unionsrecht nur unzureichend um. Nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG befreien die Mitgliedstaaten „in engem Zusammenhang mit Sport und Körperertüchtigung stehende Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben an Personen erbringen, die Sport oder Körperertüchtigung ausüben“.

Zwar ist, wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG einer unionsrechtskonformen Auslegung entsprechend Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. m der Richtlinie 77/388/EWG nicht zugänglich, so dass diese Bestimmung im Besteuerungsverfahren nur anzuwenden ist, wenn sich der Steuerpflichtige hierauf beruft². Gleichwohl erfasst die Steuerfreiheit auch nach nationalem Recht organisatorische Maßnahmen eines Sportvereins, die es aktiven Sportlern ermöglichen, Sport zu treiben, wobei eine bestimmte Organisationsform oder -struktur nicht vorgegeben ist; nicht steuerfrei ist allerdings nach nationalem Recht die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgegenständen oder –anlagen³.

Steuerbare Leistungen eines Vereins können durch Entgelte Dritter vergütet werden.

Gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG gehört „zum Entgelt auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt“. Diese Vorschrift setzt Art. 11 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG um, wonach zur Besteuerungsgrundlage alles zählt, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, „einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen“.

Subventionen i.S. von Art. 11 Teil A Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG müssen dem Empfänger der Leistung zugutekommen. Der vom Leistungsempfänger zu zahlende Preis muss so festgesetzt sein, dass er sich entsprechend der dem Leistenden gewährten Subvention ermäßigt, die damit in die Kalkulation des Preises einfließt, den der Leistende verlangt. Die Subvention muss es dem Leistenden somit ermöglichen, die Leistung zu einem niedrigeren Preis als dem zu erbringen, den er ohne Subvention verlangen müsste⁴.

Nach den BFH-Urteilen vom 09.10.2003 und 26.09.2012⁵, mit denen sich der Bundesfinanzhof der EuGH-Rechtsprechung angeschlossen hat, gehören Zahlungen der öffentlichen Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt -unabhängig von der Bezeichnung als „Zuschuss“-, gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn

• der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt,
• der Zuschuss gerade für die Erbringung einer bestimmten Leistung gezahlt wird und
• mit der Verpflichtung der den Zuschuss gewährenden Stelle zur Zuschusszahlung das Recht des Zahlungsempfängers (Unternehmers) auf Auszahlung des Zuschusses einhergeht,
• wenn er einen steuerbaren Umsatz bewirkt hat.

Nicht zum Entgelt gehören Zahlungen des Dritten, wenn sie zur allgemeinen Förderung des leistenden Unternehmers und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers für eine bestimmte Leistung bewirkt werden. An einem Leistungsaustausch kann es insbesondere dann fehlen, wenn die Zahlung aus öffentlichen Kassen lediglich der Förderung der Tätigkeit des Empfängers aus strukturpolitischen, volkswirtschaftlichen oder allgemeinpolitischen Gründen dient⁶. Der Steuerbarkeit steht dabei nicht entgegen, dass eine Leistung im öffentlichen oder allgemeinen Interesse liegt; entscheidend ist vielmehr, ob ein individueller Leistungsempfänger vorhanden ist, der aus der Leistung einen Vorteil zieht, der Gegenstand eines Leistungsaustauschs sein kann⁷.

Diese allgemeinen Grundsätze sind auch auf die Besteuerung von Vereinen anzuwenden. Subventioniert z.B. die öffentliche Hand Sportvereine, die steuerbare Leistungen gegenüber ihren Mitgliedern als individuelle Leistungsempfänger erbringen, kann es sich um ein Drittentgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG handeln, für das der Sportverein als leistender Unternehmer Steuerpflichtiger ist. Hiervon kann z.B. dann auszugehen sein, wenn die Beiträge, die die Mitglieder eines Vereins für die durch den Verein an seine Mitglieder steuerbar und steuerpflichtig erbrachten Leistungen im Hinblick auf Zuwendungen Dritter nicht kostendeckend kalkuliert werden, wie das Finanzamt im Streitfall vorträgt.

Erbringt ein Sportverein gegenüber seinen Mitgliedern steuerbare und -mangels Berufung auf das Unionsrecht- steuerpflichtige Umsätze durch die Überlassung von Sportanlagen, unterliegen diese Leistungen nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn sie im Rahmen eines Zweckbetriebs nach §§ 65 ff. AO erbracht werden.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in seiner in den Streitjahren geltenden Fassung ist der ermäßigte Steuersatz anzuwenden auf „die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO). Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden.

Wie der Bundesfinanzhof bereits entschieden hat, entspricht § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur insoweit dem Unionsrecht, als es Art. 12 Abs. 3 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG i.V.m. Anhang H Nr. 14 den Mitgliedstaaten erlaubt, einen ermäßigten Steuersatz für die „Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht nach Artikel 13 steuerbefreit sind“ anzuwenden⁸. Andere Kategorien des Anhangs H kommen als unionsrechtliche Grundlage für den nur zugunsten der steuerbegünstigten Körperschaften geltenden § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht in Betracht. Zwar können die Mitgliedstaaten im Allgemeinen ihre für die ermäßigten Steuersätze bestehenden Ermächtigungen selektiv ausüben. Dabei ist aber der Grundsatz steuerrechtlicher Neutralität zu beachten, mit dem es nicht vereinbar ist, andere Kategorien als Anhang H Nr. 14 nur zugunsten steuerbegünstigter Körperschaften, nicht aber auch für andere Unternehmer auszuüben⁹. Daher kann § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG auch nicht auf das im Anhang H Nr. 13 genannte „Überlassen von Sportanlagen“ gestützt werden. Die insoweit bestehende Regelungsbefugnis hat das nationale Recht nur für die mit dem Betrieb von Schwimmbädern verbundenen Umsätze i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG ausgeübt¹⁰.

§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG ist insoweit richtlinienwidrig, als die Vorschrift nicht nur die Leistungen, die steuerbegünstigte Körperschaften für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit erbringen, sondern alle Leistungen dieser Körperschaften wie z.B. auch bei der Förderung des Sports (§ 52 Abs. 2 Nr. 2 AO) erfasst¹¹. Daher sind die Begriffe, die -unmittelbar oder mittelbar- gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit und die Begriffe, die zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes führen, eng auszulegen¹².

Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG, zumal diese Vorschrift der Umsetzung des Richtlinienbegriffs der wirtschaftlichen Tätigkeit in Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG dient. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen¹³. Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung.

Die Überlassung von Sportanlagen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Dabei ist insbesondere die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO von Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer überlassen werden¹⁴.

Im vorliegenden Fall eines Radsportvereins ist allerdings zu prüfen, ob diese Leistungen mit der „Teilnahme an Wettkämpfen“ etc. nicht zumindest teilweise nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG steuerfrei waren, was dem vom Verein geltend gemachten Vorsteuerabzug entgegenstünde.

Soweit die Leistungen des Vereins steuerbar und steuerpflichtig sind, ist zudem zu prüfen, ob die vom Verein vereinnahmten „Zuwendungen“ und „Spenden“, als Entgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zu erfassen sind. Dies kommt z.B. dann in Betracht, wenn der Verein die Mitgliedsbeiträge unter Berücksichtigung von Drittzuwendungen nicht kostendeckend festgesetzt hat, so dass die Mitgliedsbeiträge bei Ausbleiben der Drittzuwendungen höher festzusetzen wären.

Sind die „Zuwendungen“ und „Spenden“, zu denen nähere Feststellungen zu treffen sind, nicht als Drittentgelt für eine gegenüber den Vereinsmitgliedern erbrachte Leistung anzusehen, ist weiter zu prüfen, ob der Verein gegenüber den Zuwendenden Leistungen erbracht hat, so dass die Zuwendungen als Entgelt anzusehen sind¹⁵. Entgegen der Auffassung des Vereins spricht dabei die Vergabe von Zuwendungen auf der Grundlage des Haushaltsrechts nicht gegen den Entgeltcharakter¹⁶.

Schließlich hat das Finanzgericht zu prüfen, ob für Leistungen des gemeinnützigen Vereins der Regelsteuersatz oder der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist.

Die Frage, ob „Zuwendungen“ und „Spenden“, die der Verein von Dritten erhalten hat, bei der „Aufteilung der Vorsteuer“ außer Betracht zu bleiben haben und damit einem Vorsteuerabzug des Vereins nicht entgegenstehen, stellt sich somit erst, wenn die Ausgangsumsätze des Vereins zutreffend erfasst worden sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. März 14 – V R 4/13

1. EuGH, Urteil vom 21.03.2002 – C-174/00, Kennemer Golf, Slg. 2002, I-3293, Rdnr. 40, und BFH, Urteile vom 09.08.2007 – V R 27/04, BFHE 217, 314, Leitsatz 3; vom 11.10.2007 – V R 69/06, BFHE 219, 287[↩]
2. BFH, Urteil in BFHE 217, 314, unter II. 3.a bb(3) [↩]
3. BFH, Urteil vom 18.08.2011 – V R 64/09, HFR 2012, 784, unter II. 1.a[↩]
4. EuGH, Urteil vom 15.07.2004 – C-463/02, Kommission/Schweden, Slg. 2004, I-7335 Rdnr. 34; ebenso bereits zuvor EuGH, Urteil vom 22.11.2001 – C-184/00, Office des produits wallons, Slg. 2001, I-9115[↩]
5. BFH, Urteile vom 09.10.2003 – V R 51/02, BFHE 203, 515, BStBl II 2004, 322, Leitsatz; und vom 26.09.2012 – V R 22/11, BFHE 239, 369, unter II. 2.[↩]
6. BFH, Urteil vom 18.12 2008 – V R 38/06, BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II. 3.a dd, m.w.N.[↩]
7. BFH, Urteile in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II. 3.a ee, und in BFHE 239, 369, unter II. 2.[↩]
8. BFH, Urteil vom 08.03.2012 – V R 14/11, BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.a bb(1) zur gleichlautenden Nachfolgebestimmung in Art. 98 Abs. 2 und 3 der Richtlinie des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem 2006/112/EG i.V.m. Anhang – III Nr. 15[↩]
9. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.a bb(2) [↩]
10. BFH, Urteil vom 11.02.2010 – V R 30/08, BFH/NV 2010, 2125, unter II. 2.a ee[↩]
11. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.a cc[↩]
12. BFH, Urteil in BFHE 237, 279, BStBl II 2012, 630, unter II. 2.c bb(1)(b) [↩]
13. vgl. hierzu z.B. EuGH, Urteil vom 06.09.2012 – C-496/11, Portugal Telecom, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 762 Rdnr. 32[↩]
14. vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2011 – V R 41/10, BFHE 235, 554, BFH/NV 2012, 670, unter II. 2.b cc(2) zur Parallelfrage der Wettbewerbsrelevanz der Überlassung von Räumlichkeiten einer Sport- und Freizeithalle durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts[↩]
15. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 27.11.2008 – V R 8/07, BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, unter II. 2.; in BFHE 225, 155, BStBl II 2009, 749, unter II. 3.[↩]
16. BFH, Urteil in BFHE 223, 520, BStBl II 2009, 397, Leitsatz 2[↩]