Umsatz­steu­er­frei­heit hei­leu­ryth­mi­scher Leistungen

Zum Nach­weis der bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung von § 4 Nr. 14 UStG erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on aus einer „regel­mä­ßi­gen“ Kos­ten­tra­gung durch Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger genügt es nicht, dass ledig­lich ein­zel­ne gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen in ihrer Sat­zung eine Kos­ten­tra­gung für Leis­tun­gen der Hei­leu­ryth­mie vor­se­hen [1]. Der Befä­hi­gungs­nach­weis kann sich auch aus dem Abschluss eines Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trags nach §§ 140a ff. SGB V zwi­schen dem Berufs­ver­band des Leis­tungs­er­brin­gers und den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen erge­ben. Dies setzt vor­aus, dass der Leis­tungs­er­brin­ger Mit­glied des Berufs­ver­bands ist, der Inte­grier­te Ver­sor­gungs­ver­trag Qua­li­fi­ka­ti­ons­an­for­de­run­gen für die Leis­tungs­er­brin­ger auf­stellt und der Leis­tungs­er­brin­ger die­se Anfor­de­run­gen auch erfüllt.

Umsatz­steu­er­frei­heit hei­leu­ryth­mi­scher Leistungen

Umsatz­steu­er­frei­heit der Heilberufe

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind die Umsät­ze aus der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut (Kran­ken­gym­nast), Heb­am­me oder aus einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit (UStG 1999: „im Sin­ne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes“) und aus der Tätig­keit als kli­ni­scher Che­mi­ker steu­er­frei. Die Vor­schrift setzt Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG um, wonach „Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­glied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arzt­ähn­li­chen Beru­fe erbracht wer­den“, steu­er­frei sind.

§ 4 Nr. 14 UStG setzt nach stän­di­ger Recht­spre­chung [2] bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine Heil­be­hand­lung im Bereich der Human­me­di­zin durch ärzt­li­che oder arzt­ähn­li­che Leis­tun­gen erbringt und er die dafür erfor­der­li­che beruf­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on besitzt, damit die Heil­be­hand­lun­gen unter Berück­sich­ti­gung der beruf­li­chen Aus­bil­dung der Behan­deln­den eine aus­rei­chen­de Qua­li­tät auf­wei­sen [3].

Heil­be­hand­lun­gen

Heil­be­hand­lun­gen i.S. des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG sind Tätig­kei­ten, die zum Zwe­cke der Dia­gno­se, der Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen bei Men­schen vor­ge­nom­men wer­den [4]. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lagen nach den Fest­stel­lun­gen im Streit­fall vor, denn die auf ärzt­li­che Anord­nung erbrach­ten hei­leu­ryth­mi­schen Leis­tun­gen des Klä­gers dien­ten dem Zweck der Behand­lung und, soweit mög­lich, der Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stö­run­gen der Leistungsempfänger.

Nach­weis der Qualifikation

Der Nach­weis der Qua­li­fi­ka­ti­on kann sich nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs für die nicht unter die Kata­log­be­ru­fe fal­len­den Unter­neh­mer ins­be­son­de­re aus berufs­recht­li­chen Rege­lun­gen erge­ben [5].

Eine berufs­recht­li­che Rege­lung über Aus­bil­dung, Prü­fung, staat­li­che Aner­ken­nung sowie staat­li­che Erlaub­nis und Über­wa­chung der Berufs­aus­übung ist, wie das Finanz­ge­richt zu Recht fest­ge­stellt hat, für das Berufs­bild des Hei­leu­ryth­mis­ten in Deutsch­land trotz ent­spre­chen­der Initia­ti­ven der Berufs­ver­bän­de bis­lang nicht erlas­sen wor­den. Die vom Klä­ger erwor­be­ne Qua­li­fi­ka­ti­on („Abschluss-Zeug­nis“ bzw. „Hei­leu­ryth­mie-Diplom“ mit Zulas­sung als Hei­leu­ryth­mist) kann somit nicht auf einer der­ar­ti­gen berufs­recht­li­chen Rege­lung beru­hen und steht ihr auch nicht gleich, da sie nicht von staat­li­chen, son­dern von einem pri­va­ten Aus­bil­dungs­in­sti­tut ver­lie­hen wurde.

Nach­weis mit­tels der regel­mä­ßi­gen Kos­ten­tra­gung durch Sozialversicherungsträger

Im Hin­blick auf die Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts [6] kann der Nach­weis der für die Leis­tungs­er­brin­gung erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on auch aus einer „regel­mä­ßi­gen“ Kos­ten­tra­gung durch Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger fol­gen, wobei eine der­ar­ti­ge Kos­ten­tra­gung durch gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs nur dann von Bedeu­tung ist, wenn sie den Cha­rak­ter eines Befä­hi­gungs­nach­wei­ses hat [7]. Die Kos­ten­tra­gung kann sich im Ein­zel­fall aus den Bezie­hun­gen der Kran­ken­kas­sen zu den Leis­tungs­er­brin­gern nach dem Vier­ten Kapi­tel des SGB V und damit aus den §§ 69 ff. SGB V erge­ben. So ist z.B. die Auf­nah­me der betref­fen­den Leis­tun­gen in den Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen nach § 92 SGB V, der Abschluss eines Ver­sor­gungs­ver­trags nach § 111 SGB V oder die Zulas­sung des Unter­neh­mers oder sei­ner Berufs­grup­pe nach § 124 SGB V als Indiz für das Vor­lie­gen der erfor­der­li­chen Berufs­qua­li­fi­ka­ti­on anzu­se­hen [8].

Dar­über hin­aus ergibt sich der für die Steu­er­frei­heit erfor­der­li­che Befä­hi­gungs­nach­weis nach der Recht­spre­chung des BFHs auch dar­aus, dass der Behan­deln­de die Qua­li­fi­ka­ti­on hat, die in einem Ver­sor­gungs­ver­trag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V für Leis­tun­gen von Fach­kräf­ten zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on benannt ist [9]. Steu­er­freie Leis­tun­gen kom­men danach in Betracht, wenn eine Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tung auf­grund eines mit einer Kran­ken­kas­se geschlos­se­nen Ver­sor­gungs­ver­trags gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V mit Hil­fe von Fach­kräf­ten Leis­tun­gen zur medi­zi­ni­schen Reha­bi­li­ta­ti­on erbringt. In die­sem Fall sind regel­mä­ßig sowohl die Leis­tun­gen der Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tung als auch die Leis­tun­gen der Fach­kräf­te an die Reha­bi­li­ta­ti­ons­ein­rich­tung steu­er­frei, soweit die­se Fach­kräf­te die in dem Ver­sor­gungs­ver­trag benann­te Qua­li­fi­ka­ti­on haben. Fer­ner kann sich nach dem BFH-Urteil in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679 der beruf­li­che Befä­hi­gungs­nach­weis auch aus einer Kos­ten­tra­gung nach § 43 SGB V in Ver­bin­dung mit einer „Gesamt­ver­ein­ba­rung“ erge­ben. Cha­rak­te­ris­tisch für die Kos­ten­tra­gung in die­sen Fäl­len ist, dass ver­trag­li­che Ver­ein­ba­run­gen mit gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen geschlos­sen und zur Leis­tungs­er­brin­gung jeweils Fach­kräf­te ein­ge­bun­den wer­den, die bestimm­te Qua­li­fi­ka­ti­ons­an­for­de­run­gen zu erfül­len haben.

Nach die­sen Grund­sät­zen liegt im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall ein beruf­li­cher Befä­hi­gungs­nach­weis in den Streit­jah­ren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor:

Weder der Klä­ger selbst noch die Berufs­grup­pe der Hei­leu­ryth­mis­ten ist in den Streit­jah­ren als Leis­tungs­er­brin­ger von den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen nach § 124 SGB V zuge­las­sen. Selbst in den aktu­el­len Emp­feh­lun­gen des Spit­zen­ver­ban­des der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung zur ein­heit­li­chen Anwen­dung der Zulas­sungs­be­din­gun­gen nach § 124 Abs. 2 SGB V vom 18.10.2010 sind die Hei­leu­ryth­mis­ten weder bei den zulas­sungs­fä­hi­gen noch bei den nicht zulas­sungs­fä­hi­gen Berufs­grup­pen genannt.

Der beruf­li­che Befä­hi­gungs­nach­weis ergibt sich auch nicht dar­aus, dass die betref­fen­den Leis­tun­gen in den durch die Heil- und Hilfs­mit­tel­Richt­li­ni­en gemäß § 92 SGB V kon­kre­ti­sier­ten Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen auf­ge­nom­men wor­den sind oder nach Maß­ga­be der Sat­zung der jewei­li­gen Kran­ken­kas­se gemäß § 194 Abs. 1 Nr. 3 SGB V über­nom­men wer­den [10].

Inso­weit hat das Finanz­ge­richt zu Recht ent­schie­den, dass es sich bei den hei­leu­ryth­mi­schen Leis­tun­gen um kei­ne Heil­mit­tel im Sin­ne der Heil­mit­tel­Richt­li­ni­en han­delt und deren Kos­ten daher nicht von den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen getra­gen wurden.

Das Finanz­ge­richt hat in sei­ner Ent­schei­dung zwar nicht berück­sich­tigt, dass Sat­zungs­leis­tun­gen neben den Leis­tun­gen aus den Heil­mit­tel­Richt­li­ni­en die zwei­te Kate­go­rie von Kas­sen­leis­tun­gen bil­den, auf die der Ver­si­cher­te einen Anspruch hat und der beruf­li­che Befä­hi­gungs­nach­weis daher auch aus einer Kos­ten­tra­gung nach Maß­ga­be der Sat­zung von Kran­ken­kas­sen fol­gen kann [11].

Aller­dings reicht es inso­weit aber nicht aus, dass – wie vor­lie­gend in den Streit­jah­ren 1999 bis 2003 und 2005 – nur ein­zel­ne Kran­ken­kas­sen die hei­leu­ryth­mi­schen Leis­tun­gen als Sat­zungs­leis­tung ersetz­ten, da dies kei­ne regel­mä­ßi­ge Finan­zie­rung der Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger im Sin­ne der Recht­spre­chung des Bun­des­ver­fas­sungs­ge­richts und des Bun­des­fi­nanz­hofs darstellt:

Aus­weis­lich § 13 Abs. 2 Nr. 2 der Sat­zung der secur­vi­ta vom 19./20.11.1996 gehör­te zum Leis­tungs­ka­ta­log der Ver­si­cher­ten auch die Anthro­po­so­phi­sche Medi­zin und damit die Hei­leu­ryth­mie. Außer­dem erstat­te­te die IKK im Rah­men eines Modell­pro­jekts zur Anthro­po­so­phi­schen Medi­zin nach §§ 63 ff. SGB V die Kos­ten hei­leu­ryth­mi­scher Leistungen.

Leis­tun­gen eines Hei­leu­ryth­mis­ten wer­den aber nur dann im Sin­ne des BVerfG-Urteils in BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155 und des BFH-Urteils vom 13. April 2000 [12] „in der Regel von den Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­gern finan­ziert“, wenn ein Groß­teil der Trä­ger gesetz­li­cher Kran­ken­kas­sen eine Kos­ten­tra­gung in ihrer Sat­zung regelt. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass die Hei­leu­ryth­mie als Teil der anthro­po­so­phi­schen Medi­zin nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V nicht als Heil­mit­tel aus­ge­schlos­sen ist. Die­se Vor­schrift ermög­licht es den gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen zwar, der­ar­ti­ge Leis­tun­gen zu über­neh­men, ver­pflich­tet sie aber nicht dazu.

Trä­ger der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung sind gemäß § 12 i.V.m. § 21 Abs. 2 SGB I und § 4 Abs. 2 SGB V die Orts­kran­ken­kas­sen (§§ 143 ff. SGB V), die Betriebs­kran­ken­kas­sen (§§ 147 ff. SGB V), die Innungs­kran­ken­kas­sen (§§ 157 ff. SGB V), die Land­wirt­schaft­li­chen Kran­ken­kas­sen (§ 166 SGB V), die Deut­sche Ren­ten­ver­si­che­rung Knapp­schaft­Bahn­See (§ 167 SGB V) und die Ersatz­kran­ken­kas­sen (§ 168 SGB V). Die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen sind dezen­tral orga­ni­siert, ihre Zahl wech­selt jähr­lich: Gab es im Streit­jahr 1999 noch 455 gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen, ging ihre Zahl im Streit­jahr 2000 auf 420, in 2003 auf 324 und im Streit­jahr 2006 auf 267 zurück [13].

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann nach den Umstän­den des Streit­fal­les offen las­sen, wie vie­le gesetz­li­che Kran­ken­kas­sen eine Kos­ten­tra­gung in ihre Sat­zung auf­zu­neh­men haben, damit von einer regel­mä­ßi­gen Finan­zie­rung durch die Trä­ger der gesetz­li­chen Kran­ken­ver­si­che­rung aus­zu­ge­hen ist. Denn der Klä­ger hat ledig­lich dar­ge­legt, dass dies auch unter Berück­sich­ti­gung einer indi­vi­du­el­len Ver­ein­ba­rung mit der AOK X- bei ledig­lich drei Kran­ken­kas­sen der Fall war. Zur Annah­me einer regel­mä­ßi­gen Kos­ten­tra­gung durch „die Sozi­al­ver­si­che­rungs­trä­ger“ genügt dies nicht. Soweit die Aus­füh­run­gen im BFH-Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316 dahin­ge­hend ver­stan­den wor­den sind, dass bereits die Kos­ten­tra­gung in der Sat­zung einer gesetz­li­chen Kran­ken­kas­se genü­gen soll­te, hält der Bun­des­fi­nanz­hof hier­an nicht fest.

Der beruf­li­che Befä­hi­gungs­nach­weis ergibt sich auch nicht aus einer Kos­ten­tra­gungs­pflicht der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen wegen „Sys­tem­ver­sa­gens“.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­so­zi­al­ge­richts kann sich eine Leis­tungs­ver­pflich­tung der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen aus­nahms­wei­se erge­ben, wenn die feh­len­de Aner­ken­nung der Heil­me­tho­de auf einem Man­gel des gesetz­li­chen Leis­tungs­sys­tems beruht (Sys­tem­ver­sa­gen). Dies ist ins­be­son­de­re der Fall, wenn die feh­len­de Aner­ken­nung einer neu­en Unter­su­chungs- oder Behand­lungs­me­tho­de dar­auf zurück­zu­füh­ren ist, dass das Ver­fah­ren vor dem Gemein­sa­men Bun­des­aus­schuss trotz Erfül­lung der für eine Über­prü­fung not­wen­di­gen for­ma­len und inhalt­li­chen Vor­aus­set­zun­gen nicht oder nicht zeit­ge­recht durch­ge­führt wur­de oder zwar kein Antrag auf Aner­ken­nung gestellt wur­de, eine Über­prü­fung durch den Gemein­sa­men Bun­des­aus­schuss wegen eines indi­ka­ti­ons­be­zo­ge­nen Wirk­sam­keits­nach­wei­ses jedoch ange­zeigt gewe­sen wäre [14]. Die Annah­me eines Sys­tem­ver­sa­gens ist aus­ge­schlos­sen, solan­ge ver­trag­lich zuge­las­se­ne Leis­tungs­er­brin­ger zur Behand­lung der bestehen­den Erkran­kung in aus­rei­chen­der Zahl zur Ver­fü­gung ste­hen [15].

Der Bun­des­fi­nanz­hof hält im Hin­blick auf die dar­ge­stell­ten Recht­spre­chungs­grund­sät­ze ein Sys­tem­ver­sa­gen für aus­ge­schlos­sen. Abge­se­hen davon, dass der Klä­ger nicht dar­ge­legt hat, dass die für eine Über­prü­fung durch den Bun­des­aus­schuss not­wen­di­gen for­ma­len und inhalt­li­chen Vor­aus­set­zun­gen vor­ge­le­gen haben, ist weder vor­ge­tra­gen noch für den BFH ersicht­lich, dass ver­trag­lich zuge­las­se­ne Leis­tungs­er­brin­ger zur Behand­lung der Erkran­kun­gen nicht in aus­rei­chen­der Zahl zur Ver­fü­gung stan­den (Ver­sor­gungs­lü­cke).

Hin­zu kommt, dass nur die Gerich­te der Sozi­al­ge­richts­bar­keit einen Leis­tungs­an­spruch gegen die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen auf­grund Sys­tem­ver­sa­gens fest­stel­len kön­nen [16]. Aus der ver­öf­fent­lich­ten sozi­al­ge­richt­li­chen Recht­spre­chung erge­ben sich für ein Sys­tem­ver­sa­gen bei hei­leu­ryth­mi­schen Leis­tun­gen kei­ne Anhalts­punk­te, ins­be­son­de­re nicht aus dem BSG-Urteil in BSGE 94, 221. Dar­in hat das Bun­des­so­zi­al­ge­richt ledig­lich zu den Gren­zen auf­sichts­be­hörd­li­chen Ein­schrei­tens bei beson­de­ren The­ra­pie­ein­rich­tun­gen, zu denen auch die Hei­leu­ryth­mie gehört, ein­ge­hend Stel­lung genom­men. Soweit ange­nom­men wird, aus Rz 42 die­ses Urteils erge­be sich, dass das Bun­des­so­zi­al­ge­richt die Annah­me eines „Sys­tem­ver­sa­gens“ für nicht fern­lie­gend erach­te, ist dies dem Urteil nicht zu ent­neh­men. Im Zusam­men­hang mit einem Sys­tem­ver­sa­gen hat das Bun­des­so­zi­al­ge­richt viel­mehr offen gelas­sen, wel­che Fol­gen für auf­sichts­recht­li­che Maß­nah­men sich aus sei­nem Urteil vom 16. Sep­tem­ber 1997 [17] erge­ben. Selbst wenn sich die behaup­te­te Aus­sa­ge dem Urteil sinn­ge­mäß ent­neh­men lie­ße, ent­hiel­te sie jeden­falls nicht die für eine „regel­haf­te“ Leis­tungs­pflicht der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen erfor­der­li­che Fest­stel­lung eines Systemversagens.

Im Übri­gen wäre selbst die sozi­al­ge­richt­li­che Fest­stel­lung eines Sys­tem­ver­sa­gens für hei­leu­ryth­mi­sche Leis­tun­gen nur dann zu berück­sich­ti­gen, wenn die hier­aus fol­gen­de Kos­ten­tra­gungs­pflicht der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen auch den Cha­rak­ter eines Befä­hi­gungs­nach­wei­ses hät­te [18].

Der für die Steu­er­frei­heit hei­leu­ryth­mi­scher Leis­tun­gen erfor­der­li­che Befä­hi­gungs­nach­weis für die Jah­re 1999 bis 2003 und 2005 kann auch nicht aus einer Rück­wir­kung des vom Finanz­ge­richt für das Streit­jahr 2006 aner­kann­ten Befä­hi­gungs­nach­wei­ses abge­lei­tet werden.

Nach dem auch im Umsatz­steu­er­recht gel­ten­den Abschnitts­prin­zip [19] wer­den alle steu­er­recht­lich erheb­li­chen Vor­gän­ge für die­sen Besteue­rungs­zeit­raum erfasst, ohne dass grund­sätz­lich eine Bin­dung an die Beur­tei­lung in einem vor­an­ge­gan­ge­nen Besteue­rungs­zeit­raum besteht oder für einen fol­gen­den Besteue­rungs­zeit­raum ein­tritt [20]. Lie­gen – wie im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall – die Vor­aus­set­zun­gen der Steu­er­frei­heit in den Streit­jah­ren 1999 bis 2003 und 2005 nicht vor, kann das Feh­len von ein­zel­nen Tat­be­stands­merk­ma­len grund­sätz­lich nicht dadurch ersetzt wer­den, dass auf deren Vor­lie­gen in einem spä­te­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum (2006) rekur­riert wird.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der BFH-Recht­spre­chung zur Rück­wir­kung von Beschei­ni­gun­gen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Dop­pel­buchst. bb UStG [21] sowie zur rück­wir­ken­den Aner­ken­nung nach Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. n der Richt­li­nie 77/​388/​EWG [22].

Im BFH-Urteil in BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15 beruh­te die Rück­wir­kung auf dem Vor­lie­gen eines – im Streit­fall nicht vor­han­de­nen – Grund­la­gen­be­scheids (§ 171 Abs. 10 AO), im BFH-Urteil in BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876 auf einer Beschei­ni­gung der Bezirks­re­gie­rung. Im Streit­fall liegt kei­ne (rück­wir­ken­de) Beschei­ni­gung über die Befä­hi­gung des Klä­gers vor, die für die Steu­er­frei­heit im Streit­jahr 2006 maß­geb­li­chen Ver­sor­gungs­ver­trä­ge wur­den erst mit Wir­kung ab 1. Janu­ar 2006 bzw. ab 1. Juli 2006 abgeschlossen.

Auch die Beru­fung auf die Aus­füh­run­gen des Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg [23] führt nicht zur Annah­me eines rück­wir­ken­den Befä­hi­gungs­nach­wei­ses. Anders als im Streit­fall ging es dort nicht um die Rück­wir­kung eines Befä­hi­gungs­nach­wei­ses, son­dern um das Fort­wir­ken der beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on nach Strei­chung der Fuß­re­flex­zo­nen­mas­sa­ge aus dem Leis­tungs­ka­ta­log der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen, wobei der spä­te­re Leis­tungs­aus­schluss nicht auf der beruf­li­chen Qua­li­fi­ka­ti­on der Behan­deln­den und der Qua­li­tät der erbrach­ten Leis­tun­gen beruhte.

Die Ver­sa­gung der Steu­er­be­frei­ung für hei­leu­ryth­mi­sche Leis­tun­gen in den Streit­jah­ren 1999 bis 2003 und 2005 ver­stößt nicht gegen euro­päi­sches Unionsrecht.

Ohne Erfolg wird inso­weit gel­tend gemacht, das Erfor­der­nis der regel­haf­ten Finan­zie­rung durch die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen stel­le im Hin­blick auf Ziel und Zweck des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG kein zuläs­si­ges Dif­fe­ren­zie­rungs­kri­te­ri­um dar, weil eine feh­len­de Kas­sen­zu­las­sung nichts über die beruf­li­che Qua­li­tät des Hei­leu­ryth­mis­ten und die Qua­li­tät sei­ner Leis­tung aus­sa­gen. Abge­se­hen davon, dass die regel­mä­ßi­ge Finan­zie­rung durch die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen nur Indi­z­cha­rak­ter hat, ist die Ver­knüp­fung zur Qua­li­tät der erbrach­ten Heil­be­hand­lungs­leis­tung nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs dadurch gewähr­leis­tet, dass einer Kos­ten­tra­gung nur dann indi­zi­el­le Bedeu­tung zukommt, wenn die­se den Cha­rak­ter eines Befä­hi­gungs­nach­wei­ses hat [7].

Die Steu­er­pflicht hei­leu­ryth­mi­scher Leis­tun­gen wider­spricht auch nicht dem uni­ons­recht­li­chen Neu­tra­li­täts­grund­satz. Die­ser besagt ins­be­son­de­re, dass Wirt­schafts­teil­neh­mer, die gleich­ar­ti­ge Umsät­ze aus­füh­ren, bei der „Erhe­bung“ der Mehr­wert­steu­er und im Besteue­rungs­ver­fah­ren nicht unter­schied­lich behan­delt wer­den dür­fen [24].

Von gleich­ar­ti­gen Leis­tun­gen in die­sem Sin­ne ist bei Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin nur inso­weit aus­zu­ge­hen, als sie eine gleich­wer­ti­ge Qua­li­tät auf­wei­sen [25]. Für hei­leu­ryth­mi­sche Leis­tun­gen, für die kein Rechts­an­spruch auf Finan­zie­rung durch die gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen besteht, fehlt ein Indiz für die erfor­der­li­che Qua­li­fi­ka­ti­on des Behan­deln­den. Da sich der Befä­hi­gungs­nach­weis auch nicht aus ande­ren Indi­zi­en ergibt, fehlt es damit im Ergeb­nis an der Gleich­ar­tig­keit der erbrach­ten Leis­tun­gen und ein Ver­stoß gegen den Neu­tra­li­täts­grund­satz ist ausgeschlossen.

Für das Streit­jahr 2006 kommt im hier ent­schie­de­nen Fall zwar eine Steu­er­frei­heit der hei­leu­ryth­mi­schen Leis­tun­gen nach § 4 Nr. 14 UStG in Betracht. Der Bun­des­fi­nanz­hof kann hier­über aber nicht abschlie­ßend ent­schei­den, da Fest­stel­lun­gen dazu feh­len, ob und ggf. ab wel­chem Zeit­punkt dem Klä­ger die Teil­nah­me­be­rech­ti­gung an den Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trä­gen von sei­nem Berufs­ver­band erteilt wurde.

Im Streit­fall beruht die Kos­ten­tra­gung zwar weder auf einem Ver­sor­gungs­ver­trag gemäß § 11 Abs. 2, § 40, § 111 SGB V noch auf § 43 SGB V in Ver­bin­dung mit einer „Gesamt­ver­ein­ba­rung“. Die für Ver­sor­gungs­ver­trä­ge und Gesamt­ver­ein­ba­run­gen gel­ten­den Grund­sät­ze gel­ten jedoch auch für Inte­grier­te Ver­sor­gungs­ver­trä­ge (§§ 140a ff. SGB V), die Berufs­ver­bän­de von Leis­tungs­er­brin­gern mit gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen abschlie­ßen, sofern der jewei­li­ge Berufs­ver­band die Teil­nah­me­be­rech­ti­gung der Leis­tungs­er­brin­ger davon abhän­gig macht, dass die in den Ver­trä­gen ent­hal­te­nen Qua­li­fi­ka­ti­ons­an­for­de­run­gen erfüllt werden.

Ob die­se Vor­aus­set­zun­gen im Streit­fall vor­lie­gen, kann der Bun­des­fi­nanz­hof man­gels Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt nicht abschlie­ßend beurteilen.

Die vom BVHE zu Beginn und im Lau­fe des Streit­jah­res abge­schlos­se­nen Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trä­ge mit gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen betref­fen die Ver­sor­gung mit Anthro­po­so­phi­scher Medi­zin, zu der auch die Hei­leu­ryth­mie gehört. Der Klä­ger war nach den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt ordent­li­ches Mit­glied des BVHE und konn­te damit als Leis­tungs­er­brin­ger in die inte­grier­te Ver­sor­gung mit Anthro­po­so­phi­scher Medi­zin ein­be­zo­gen werden.

Die Ver­sor­gungs­ver­trä­ge ent­hal­ten auch kon­kre­te Qua­li­fi­ka­ti­ons­an­for­de­run­gen an die Leis­tungs­er­brin­ger. Die­se kön­nen nur dann zuge­las­sen wer­den, wenn sie spe­zi­ell aus­ge­bil­det sind. Als spe­zi­ell aus­ge­bil­det und damit teil­nah­me­be­rech­tigt gel­ten Heil­mit­teler­brin­ger mit der durch den ent­spre­chen­den Berufs­ver­band aus­ge­stell­ten Berech­ti­gung zur Füh­rung der Berufs­be­zeich­nung (vgl. § 6 Nr. 4 des Ver­sor­gungs­ver­trags mit der IKK).

Der Klä­ger hat­te im Anschluss an eine vier­jäh­ri­ge Grund­aus­bil­dung in Euryth­mie ein ein­ein­halb­jäh­ri­ges Auf­bau­stu­di­um in Hei­leu­ryth­mie absol­viert. Auf­grund der Abschluss­prü­fung vom 28.11.1994 wur­de ihm hier­auf das Abschluss­Zeug­nis ver­lie­hen sowie spä­ter das „Hei­leu­ryth­mie-Diplom“ aus­ge­stellt. Die­se Aus­bil­dung ist nach § 3 Nr. 1 der Sat­zung des BVHE aner­kannt und berech­tigt den Klä­ger, im Zusam­men­hang mit einem ver­ord­nen­den Arzt bei Erwach­se­nen und Kin­dern Hei­leu­ryth­mie anzuwenden.

Aller­dings sind die Leis­tungs­er­brin­ger und damit auch der Klä­ger- erst von dem Zeit­punkt an berech­tigt, Leis­tun­gen nach den Inte­grier­ten Ver­sor­gungs­ver­trä­gen zu erbrin­gen, ab dem sie die Teil­nah­me­be­rech­ti­gung von dem jewei­li­gen Berufs­ver­band erhal­ten haben (§ 6 Nr. 5 des o.g. Ver­sor­gungs­ver­trags). Die­se Teil­nah­me­be­rech­ti­gung wird von dem jewei­li­gen Berufs­ver­band erteilt, wenn der Leis­tungs­er­brin­ger die in § 6 Nr. 4 des Ver­sor­gungs­ver­trags genann­ten Vor­aus­set­zun­gen nach­weist und die Rege­lun­gen des Ver­trags aner­kennt. Dabei sind die Über­prü­fung und Aner­ken­nung durch den jewei­li­gen Berufs­ver­band zwingend.

Zur Aner­ken­nung der Teil­nah­me­be­rech­ti­gung durch den Berufs­ver­band des Klä­gers ent­hält das Urteil des Finanz­ge­richt kei­ne Fest­stel­lun­gen. Eine für die Leis­tungs­er­brin­gung durch den Klä­ger erfor­der­li­che Aner­ken­nung ergibt sich ins­be­son­de­re nicht aus dem im Kla­ge­ver­fah­ren als Anla­ge K 17a vor­ge­leg­ten Schrei­ben vom 07.12.2007. Danach bestä­tigt der Berufs­ver­band ledig­lich, dass der Klä­ger ordent­li­ches Mit­glied des Berufs­ver­bands ist und an der Inte­grier­ten Ver­sor­gung mit der IKK und den ande­ren bei­getre­te­nen Kas­sen teil­nimmt. Ab wel­chem Zeit­punkt dem Klä­ger die Teil­nah­me­be­rech­ti­gung für die jewei­li­gen Ver­sor­gungs­ver­trä­ge erteilt wur­de, lässt sich dem Schrei­ben nicht ent­neh­men. Die feh­len­den Fest­stel­lun­gen wird das Finanz­ge­richt daher im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben.

Kein Vor­la­ge­pflicht zum EuGH

Eine Vor­la­ge an den Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Ein­ho­lung einer Vor­ab­ent­schei­dung gemäß Art. 267 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on ist nicht erfor­der­lich, da die im Streit­fall ent­schei­dungs­er­heb­li­che Aus­le­gung von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richt­li­nie 77/​388/​EWG durch die EuGH­Recht­spre­chung [26] bereits hin­rei­chend geklärt ist.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 8. März 2012 – V R 30/​09

  1. Fort­füh­rung von BFH, Urteil vom 11.11.2004 – V R 34/​02, BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316[]
  2. vgl. zuletzt BFH, Urtei­le vom 18.08.2011 – V R 27/​10, BFH/​NV 2011, 2214; und vom 02.09.2010 – V R 47/​09, BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195[]
  3. vgl. EuGH, Urteil Sol­le­veld in Slg. 2006, I‑3617 Rdnr. 37[]
  4. EuGH, Urtei­le vom 06.11.2003 – C‑45/​01 [Dor­nier], Slg. 2003, I‑12911, BFH/​NV 2004, 40, Bei­la­ge 1 Rdnr. 48; vom 20.11.2003 – C‑212/​01 [Unter­per­tin­ger], Slg. 2003, I‑13859, BFH/​NV 2004, 111, Bei­la­ge 2[]
  5. vgl. zuletzt BFH, Urteil vom 30.04.2009 – V R 6/​07, BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679[]
  6. BVerfG, Urteil vom 29.10.1999 – 2 BvR 1264/​90, BVerfGE 101, 132, BStBl II 2000, 155[]
  7. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.[][]
  8. vgl. z.B. BFH, Urtei­le in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.; in BFHE 225, 248, BStBl II 2009, 679, unter II.1.b[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 25.11.2004 – V R 44/​02, BFHE 208, 80, BStBl II 2005, 190[]
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb[]
  11. BFH, Urteil in BFHE 208, 65, BStBl II 2005, 316, unter II.4.b bb[]
  12. BFH, Urteil vom 13.04.2000 – V R 78/​99, BFHE 191, 441[]
  13. vgl. BMG, Daten des Gesund­heits­we­sens 2011 unter 8.4: Zahl der gesetz­li­chen Kran­ken­kas­sen[]
  14. BSG, Urteil vom 27.03.2007 – B 1 KR 30/​06 R, SGb 2007, 287, Urteils­samm­lung für die gesetz­li­che Kran­ken­ver­si­che­rung 2007–36; BSG, Beschluss vom 09.11.2006 – B 10 KR 3/​06 B[]
  15. LSH NRW, Urteil vom 28.02.2008 – L 5 KR 113/​07[]
  16. vgl. BSG, Beschluss vom 21.03.2005 – B 1 KR 16/​04 B; BSG, Urteil vom 28.03.2000 – B 1 KR 11/​98 R, BSGE 86, 54; SGb 2001, 436[]
  17. BSG, Urteil vom 16.09.1997 – 1 RK 28/​95, BSGE 81, 54, 71 f.[]
  18. BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.3.[]
  19. vgl. BFH, Urtei­le vom 12.06.1975 – V R 42/​74, BFHE 116, 201, BStBl II 1975, 755; vom 25.11.1976 – V R 98/​71, BFHE 121, 550, BStBl II 1977, 448; vom 27.06.1991 – V R 106/​86, BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860; vom 18.06.1993 – V R 101/​88, BFH/​NV 1994, 746[]
  20. BFH, Urteil in BFHE 165, 304, BStBl II 1991, 860, unter II.1.; Bir­ken­feld in Birkenfeld/​Wäger, Umsatz­steu­er-Hand­buch § 211a Rz 1[]
  21. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 25/​08, BFHE 226, 479, BStBl II 2010, 15[]
  22. BFH, Urteil vom 18.02.2010 – V R 28/​08, BFHE 228, 474, BStBl II 2010, 876[]
  23. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 17.07.2007 – 1 K 490/​04, EFG 2007, 1910[]
  24. vgl. zuletzt BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2., m.w.N. zur Recht­spre­chung des EuGH[]
  25. vgl. BFH, Urteil in BFHE 231, 326, BStBl II 2011, 195, unter II.2.; EuGH, Urteil Sol­le­veld in Slg. 2006, I‑3617 Rdnr. 40[]
  26. ins­be­son­de­re EuGH, Urtei­le vom 10.09.2002 – C‑141/​00 [Küg­ler], Slg. 2002, I‑6833; und Sol­le­veld in Slg. 2006, I‑3617[]