Vermietungsleistungen und individuell angepasste Pflegeleistungen, die ein Unternehmer aufgrund getrennter Verträge gegenüber Senioren im Rahmen einer Seniorenwohngemeinschaft erbringt, sind umsatzsteuerrechtlich nicht als einheitliche (steuerpflichtige) Leistung zu qualifizieren, sondern unterliegen als eigenständige, selbständige Leistungen der gesonderten Beurteilung.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte der Betreiber eines ambulanten Pflegedienstes geklagt. Dieser eröffnete im März 2004 in einem von ihm 2003 erworbenen und behindertengerecht umgebauten Einfamilienhaus eine Seniorenwohngemeinschaft, die hauptsächlich für demenzkranke Menschen gedacht war. Das Gebäude verfügte über eine Gesamtwohnfläche von mehr als 340 qm mit sieben einzeln vermietbaren Zimmern und verschiedenen Gemeinschaftsräumen, u.a. Wohnzimmer und Küche. Der Pflegedienstbetreiber warb damit, dass das gesamte Jahr über täglich eine 24-stündige Betreuung und eine umfangreiche hauswirtschaftliche Hilfe geleistet sowie, wenn nötig, gute Pflege und eine Begleitung bei den Aktivitäten angeboten werde. Die Kosten für Pflege, Hauswirtschaft und Betreuung würden bei Pflegebedürftigkeit ganz oder teilweise von der Kranken- und Pflegeversicherung getragen. Kosten für Miete, Nebenkosten und Verpflegung gingen dagegen zulasten der Bewohner. Nach Fertigstellung des Umbaus schloss der Pflegedienstbetreiber mit sieben Senioren jeweils einen Mietvertrag über ein ausschließlich eigengenutztes Zimmer und im Einzelnen benannte Gemeinschaftsräume wie Wohnzimmer, Küche, Garten usw. Außerdem schloss er mit den Senioren jeweils entsprechend ihren individuellen Bedürfnissen eine schriftliche „Pflegevereinbarung“ ab; darin wurden auch bestimmte Betreuungs- und Verpflegungsleistungen vereinbart. Eine rechtliche Verknüpfung zwischen dem Mietvertrag und der Pflegevereinbarung bestand nicht. Eine Anerkennung bzw. Anzeige der Einrichtung als Heim im Sinne des Heimgesetzes (HeimG) lag nicht vor. Die Kosten der vom Pflegedienstbetreiber gegenüber den Senioren in der Wohngemeinschaft F in den Jahren 2004 bis 2006 (Streitjahre) neben den Vermietungs, Betreuungs- und Verpflegungsleistungen erbrachten Pflegeleistungen -Behandlungspflege als häusliche Krankenpflege nach § 37 Abs. 2 SGB V sowie Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung nach § 37 SGB XI wurden in der überwiegenden Zahl der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe getragen.
Das Finanzamt ging im Anschluss an eine Außenprüfung und eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung davon aus, dass für die gegenüber den Senioren in der Wohngemeinschaft F erbrachten; und vom Pflegedienstbetreiber als umsatzsteuerfrei angesehenen Leistungen weder die Steuerbefreiung für Wohnraumvermietung (§ 4 Nr. 12 UStG) noch die Befreiung für ambulante Pflegedienstumsätze (§ 4 Nr. 16 Buchst. e UStG) anwendbar sei. Es handele sich bei der vom Pflegedienstbetreiber erbrachten Tätigkeit um eine einheitliche Leistung eigener Art, die aus den Elementen der Wohnraumüberlassung, der Haushaltsführung und der Pflegeleistung bestehe. § 4 Nr. 16 Buchst. d UStG sei nicht einschlägig, da die Einrichtung kein nach dem HeimG anerkanntes Heim sei. Das Finanzamt unterwarf dementsprechend in den Umsatzsteuerbescheiden für die Jahre 2004 bis 2006 die vom Pflegedienstbetreiber in der Wohngemeinschaft erzielten Mieterlöse, die Zahlungen der Patienten für Verpflegung und Betreuung sowie die von den Krankenkassen übernommenen Beträge für Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung dem Regelsteuersatz und beließ nur die Umsätze aus der (medizinischen) Behandlungspflege gemäß § 4 Nr. 14 UStG steuerfrei.
Dagegen behandelte das Finanzamt die Leistungen, die der Pflegedienstbetreiber gegenüber den Senioren in einer weiteren im Jahr 2006 in einem anderen Ort eröffneten Wohngemeinschaft erbracht hatte, bei der aber den Senioren die Räume nicht vom Pflegedienstbetreiber, sondern von der R-GmbH zur Verfügung gestellt worden waren, (insgesamt) als umsatzsteuerfrei.
Das erstinstanzlich hiermit befasste Niedersächsische Finanzgericht gab der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage überwiegend statt1: Der Pflegedienstbetreiber habe mit der Vermietung der Räume an Senioren und den ambulanten Pflegeleistungen jeweils umsatzsteuerfreie Hauptleistungen sowie umsatzsteuerpflichtige Betreuungs- und Verpflegungsleistungen erbracht. Bei diesen Leistungen handele es sich jeweils um eigenständige, selbständige Leistungen und nicht um eine einheitliche Leistung eigener Art. Die Vermietungsumsätze seien nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG und die Pflegeumsätze seien gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG als Umsätze einer Einrichtung zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen umsatzsteuerfrei. Hinsichtlich der Betreuung und Verpflegung der Senioren greife dagegen keine Steuerbefreiung ein.
Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes wies der Bundesfinanzhof als unbegründet zurück; die Entscheidung des Finanzgerichts, der Pflegedienstbetreiber habe mit der Vermietung der Räume an Senioren und den von den Kassen erstatteten ambulanten Pflegeleistungen (Grundpflege und hauswirtschaftliche Versorgung) jeweils umsatzsteuerfreie Hauptleistungen erbracht, hielt der revisionsrechtlichen Prüfung durch den Bundesfinanzhof stand:
Die langfristige Vermietung möblierter Räume ist nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei2.
Steuerfrei sind nach § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG ferner u.a. die mit dem Betrieb der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn -wie im Streitfall- im vorangegangenen Kalenderjahr die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind3.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat zu Recht entschieden, dass diese Vorschriften, deren Voraussetzungen unstreitig vorliegen, anwendbar sind. Seine Beurteilung, im Streitfall eine einheitliche Leistung zu verneinen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat seiner Entscheidung -wie das Finanzamt einräumt- die maßgeblichen Abgrenzungsgrundsätze für die Frage, unter welchen Bedingungen mehrere zusammenhängende Leistungen als eine Gesamtleistung zu behandeln sind, zugrunde gelegt4.
Das Niedersächsische Finanzgericht hat davon ausgehend in nicht zu beanstandender Weise entschieden, bei der Überlassung des Wohnraums und den Pflegeleistungen handele es sich jeweils um Hauptleistungen, die gesonderten Zwecken gedient hätten.
Hierzu hat es zutreffend u.a. ausgeführt, die Leistungen hätten zwar insofern in einem Zusammenhang gestanden, dass der Pflegedienstbetreiber beide Leistungen erbracht und diese in einem für die Leistungsempfänger vorteilhaften räumlichen und organisatorischen Zusammenhang angeboten habe. Es könne jedoch dahingestellt bleiben, ob die Senioren faktisch alle vom Pflegedienstbetreiber angebotenen Leistungen in Anspruch genommen hätten. Rechtlich seien über beide Leistungen -Miete und ambulante Pflege- gesonderte Verträge abgeschlossen worden, die keine Verknüpfungen der Leistungen enthalten hätten. Beide Leistungen hätten wesentlich unterschiedliche Leistungen zum Gegenstand und seien klar voneinander getrennt. Die Mieter seien nicht verpflichtet gewesen, auch die Pflege- oder andere Leistungen des Pflegedienstbetreibers in Anspruch zu nehmen. Besonders deutlich werde dies an den unterschiedlichen Kündigungsfristen. Ferner sei das Entgelt jeweils ausschließlich auf den jeweiligen Leistungsgegenstand bezogen gewesen und habe in keiner Abhängigkeit oder Verbindung zu dem jeweils anderen Entgelt gestanden. Maßgeblich sei insofern die vertragliche Trennung mit gesonderten Entgeltvereinbarungen. Dies folge auch aus dem Urteil „RLRE Tellmer Property“ des Unionsgerichtshofs5 wonach bei Anwendung von Art. 13 Teil B Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern die Vermietung eines Grundstücks und die Dienstleistung der Reinigung seiner Gemeinschaftsräume als selbständige, voneinander trennbare Umsätze anzusehen seien, sodass die Reinigung nicht steuerfrei sei, was insbesondere darauf beruhe, dass für die Reinigungsleistung eine eigenständige Preisvereinbarung vorgelegen habe.
Nicht zu beanstanden ist auch die Würdigung des Niedersächsischen Finanzgerichts, nach den festgestellten tatsächlichen Verhältnissen sei das Wohnen der Mieter Hauptzweck der Mietleistung und nicht gegenüber den Pflegeleistungen von untergeordneter Bedeutung.
Aus diesen zutreffenden Ausführungen des Niedersächsischen Finanzgerichts folgt, dass die Vermietungsleistung und die Pflegeleistungen jeweils als eigenständige, selbständige Leistungen zu betrachten sind und weder im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung standen6 noch so eng miteinander verbunden waren, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bildeten, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre7.
Soweit das Finanzamt einwendet, das Finanzgericht habe im Streitfall zu Unrecht entscheidend auf die vertragliche Trennung der Leistung mit gesonderten Entgeltvereinbarungen abgestellt, steht die vom Finanzgericht vorgenommene Mitberücksichtigung der Vertragsgestaltung im Einklang mit dem von ihm insoweit herangezogenen Urteil „RLRE Tellmer Property“ des Gerichtshofs der Europäischen Union8.
Soweit das Finanzamt ferner geltend macht, für die dementen Bewohner sei die Koppelung von Unterbringung, Haushaltsführung, Aufsicht, Pflege und medizinischer Versorgung von entscheidender Bedeutung gewesen, diese gleichberechtigt nebeneinander stehenden Bestandteile seien derart miteinander verbunden, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Einheit gebildet hätten, greift es lediglich die nach den Umständen des Streitfalls und rechtlich nicht zu beanstandende Würdigung des Niedersächsischen Finanzgerichts an. Revisionsrechtlich beachtliche Verstöße gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze hat das Finanzamt damit nicht vorgebracht9.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Mai 2011 – XI R 35/10
- Nds. FG, Urteil vom 19.08.2010 – 16 K 259/09, EFG 2011, 591[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20.08.2009 – V R 21/08, BFH/NV 2010, 473[↩]
- vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 30.07.2008 – XI R 61/07, BFHE 222, 134, BStBl II 2009, 68[↩]
- vgl. dazu z.B. EuGH, Urteil vom 11.06.2009 Rs. – C-572/07 -RLRE Tellmer Property-, Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009, 1368, DStR 2009, 1260, Rz 17 ff.; BFH, Urteile vom 17.04.2008 – V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II. 2.b, m.w.N; vom 25.06.2009 – V R 25/07, BFHE 226, 407, BStBl II 2010, 239, unter II. 2.b; vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl 2010, 1109, unter II. 3.a[↩]
- EuGH in Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009, 1368, DStR 2009, 1260[↩]
- vgl. dazu z.B. BFH, Urteil in BFH/NV 2008, 1712, unter II. 3.[↩]
- vgl. dazu z.B. EuGH, Urteile vom 27.10.2005 Rs. – C-41/04 -Levob-, Slg. 2005, I-9433, BFH/NV Beilage 2006, 38, Rz 22 bis 25; vom 29.03.2007 Rs. – C-111/05 -Aktiebolaget NN-, Slg. 2007, I-2697, BFH/NV Beilage 2007, 293, Rz 23 bis 26; vom 19.11.2009 Rs. – C-461/08 -Don Bosco-, Slg. 2009, I-11079, BFH/NV 2010, 144, Rz 38 bis 41[↩]
- EuGH, Urteil „RLRE Tellmer Property“, Slg. 2009, I-4983, BFH/NV 2009, 1368, DStR 2009, 1260[↩]
- vgl. auch BFH, Urteile vom 24.01.2008 – V R 12/05, BFHE 221, 310, BStBl II 2009, 60, unter II. 2.c bb; in BFHE 226, 407, BStBl II, 2010, 239, unter II. 3.c[↩]
