Verwaltung „unselbständiger Stiftungen“ – und die Umsatzsteuer

Für eine steuerbare Verwaltungsleistung reicht es aus, dass diese sich auf ein Sondervermögen bezieht, ohne dass es für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger darauf ankommt, ob dieser entgeltlich eigene Vermögensinteressen oder die Vermögensinteressen Dritter -wie etwa gemeinnützige Interessen- verfolgt.

Verwaltung „unselbständiger Stiftungen“ – und die Umsatzsteuer

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall ging es um einen Verein aus Westfalen: Gemäß der Präambel der in den Jahren 2014 bis 2018 (Streitjahre) gültigen Satzung des Vereins und Revisionsbeklagten (Verein), einem eingetragenen Verein, unterstützte, beriet und verwaltete dieser als Treuhänder unter anderem Vermögen gesondert von seinem übrigen Vermögen -„Stiftungsvermögen“-, das die Beteiligten als „unselbständige Stiftungen“ bezeichnen. Nach seiner Satzung förderte der Verein gemeinnützige Zwecke im Sinne der §§ 51 ff. AO durch Werbung und Mittelbeschaffung für seine Mitglieder und für die „Stiftungsvermögen“ gemäß § 57 Abs. 2, § 58 Nr. 1 und 2 AO; daneben verfolgte er seine gemeinnützigen Zwecke auch selbst oder durch Hilfspersonen.

Mit den „Schenkenden“ oder den „Gründungsstiftern“ -Stiftern- der „Stiftungsvermögen“ schloss der Verein als „Treuhandvertrag“ oder „Schenkungen mit Auflage“ bezeichnete Verträge. Die Verträge wurden ergänzt durch „Satzungen“, die von dem Verein und dem jeweiligen Stifter erstellt wurden und den Verträgen als Anlagen beigefügt waren. Eines dieser von dem Verein in den Streitjahren verwalteten „Stiftungsvermögen“ war die „Stiftung …“ (Stiftung W). Mit deren Stifter schloss der Verein im Februar 2016 neben der Satzung einen „Treuhandvertrag zur Begründung einer rechtlich nicht selbständigen Stiftung im Wege der Schenkung unter Auflage“. Der Verein erhielt nach den Vereinbarungen in diesem Treuhandvertrag und der beiliegenden Satzung als Treuhänder Vermögen, das er gesondert von seinem übrigen Vermögen nach Maßgabe der vom Stifter vorgegebenen gemeinnützigen Zwecke verwalten sollte. Der Treuhandvertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen und konnte vonseiten des Vereins und des „Stiftungsvorstands“ ordentlich zum Jahresende gekündigt werden. Im Falle einer Kündigung hatte der Verein das „Stiftungsvermögen“ nach Weisung des „Stiftungsvorstands“ auf den von diesem bestimmten neuen Treuhänder zu übertragen. Bei Auflösung oder Aufhebung der „Stiftung W“ oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke sollte das „Stiftungsvermögen“ mit der Maßgabe an den Verein fallen, das Vermögen der von ihm verwalteten „Stiftung H“ zukommen zu lassen. Für seine gemeinnützigen Aufgaben und für alle Leistungen, die bei der Verwaltung des „Stiftungsvermögens“ anfielen, erhielt der Verein laut Treuhandvertrag jährlich aufgrundlage seiner Beitragsordnung einen nach der Höhe des „Stiftungsvermögens“ gestaffelten „Stiftungsbeitrag“. Damit abgegolten waren nach dem Leistungsverzeichnis des Vereins insbesondere Leistungen im Rahmen der Buchhaltung, des Jahresabschlusses, der Budgeterstellung und der Auswertung, des Antragsmanagements, des Zahlungsverkehrs, der Vermögensanlage sowie Beratungsleistungen und Reisekosten der Mitarbeiter des Vereins (im Folgenden: Verwaltungs- und Beratungsleistungen).

Soweit der Verein im Verwaltungsverfahren Verträge und Satzungen der übrigen siebzehn vom Verein in den Streitjahren verwalteten „Stiftungsvermögen“ einreichte, enthielten diese teilweise keine Regelung zur ordentlichen Kündigung des Treuhandvertrages oder statt dieser Regelung einen Vorbehalt, die Schenkung künftig überlassener Gelder nach einer gesondert zu treffenden schriftlichen Vereinbarung widerrufen zu können. Der Verein richtete „Stiftungsvermögen“ teilweise auch zusammen mit anderen Stiftern ein (sogenannte … -„T-Stiftungen“-). Daneben ermöglichte der Verein einzelnen Menschen, Gemeinschaften und Einrichtungen, gemeinnützige Zwecke über eine „Dachstiftung“ durch Schenkungen unter Auflage (Stiftungsfonds) und im Wege von Zustiftungen zu verwirklichen. Der Verein entnahm dem für die „T-Stiftungen“ und die „Dachstiftung“ gebildeten Vermögen vertrags- und satzungsgemäß für die von ihm als Treuhänder erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen „Stiftungsbeiträge“. Weiter vermietete der Verein den „T-Stiftungen“ Räume unter und erstattete sich aus den „Stiftungsvermögen“ der „T-Stiftungen“ Sachkosten und aufgrundlage von Vorstandsbeschlüssen Personalkosten.

Die vom Verein für die Streitjahre 2014 bis 2016 abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen, die Steuerfestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstanden, änderte das Finanzamt gemäß § 164 Abs. 2 AO im Anschluss an eine beim Verein durchgeführte Außenprüfung. Die Verwaltung der „Stiftungsvermögen“ und die Überlassung des Personals des Vereins an die „T-Stiftungen“ erfasste das Finanzamt dabei erstmalig als steuerpflichtige sonstige Leistungen gegen Aufwendungsersatz. Auch „unselbständige Stiftungen“ könnten umsatzsteuerrechtliche Leistungsempfänger sein. Bezüglich der Sachkostenerstattung nahm das Finanzamt keine Änderungen vor, da insoweit Eingangsrechnungen mit gesondertem Steuerausweis vorgelegen hätten und Vorsteuerbeträge in gleicher Höhe abzuziehen wären.

Der hiergegen nach erfolglosen Einspruchsverfahren erhobene Klage gab das Finanzgericht Münster statt1. Auf die Revision des Finanzamtes hob der Bundesfinanzhof das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zurück an das Finanzgericht Münster:

Das Finanzgericht hat zu Unrecht Leistungen an die Stifter verneint. Denn für eine steuerbare Verwaltungsleistung reicht es aus, dass diese sich auf ein Sondervermögen bezieht, ohne dass es für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger darauf ankommt, ob dieser entgeltlich eigene Vermögensinteressen oder die Vermögensinteressen Dritter -wie etwa gemeinnützige Interessen- verfolgt. 

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen -wie die im Streitfall vorliegenden Verwaltungs- und Beratungsleistungen- beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Steuerbarkeit einer entgeltlichen Leistung einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen der Leistung und einem Gegenwert voraus. Dazu muss zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis bestehen, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet2. Eine Leistung gegen Entgelt liegt regelmäßig auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird3. Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist4. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein; er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt5. Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte6.

Auf dieser Grundlage kann eine steuerbare Verwaltungsleistung in Bezug auf ein Vermögen gegeben sein, das zivilrechtlich im Eigentum des Verwalters steht, wenn es als Sondervermögen besonderen Bindungen unterliegt, im Hinblick hierauf aber vom sonstigen Vermögen des Verwalters getrennt zu halten ist und der Verwalter für seine Leistung ein Entgelt erhält. So liegt zum Beispiel eine entgeltlich gegenüber Anteilsinhabern erbrachte Verwaltungsleistung -nicht aber eine steuerrechtlich unbeachtliche Verwaltung eigenen Vermögens- vor, wenn eine Kapitalanlagegesellschaft mit ihrer auf ein Sondervermögen bezogenen Verwaltungstätigkeit dessen Wert und damit zugleich den Anteilswert an diesem beeinflusst, wobei sich ein Entgelt hierfür auch aus einer Verwaltungsgebühr ergeben kann, die die Kapitalanlagegesellschaft nach den mit den Anlegern getroffenen Vereinbarungen aus dem Sondervermögen und damit zulasten der als Leistungsempfänger anzusehenden Anteilsinhaber entnehmen darf7.

Die Würdigung des Finanzgerichtes, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den Bundesfinanzhof als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des Finanzgerichtes daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das Finanzgericht die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten erforscht und zutreffend gewürdigt hat8. Dabei stellt die Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems dar9.

In Übereinstimmung mit der vorstehenden Rechtsprechung hat das Finanzgericht zutreffend entgegen dem Vorbringen der Revision die getrennt von dem übrigen Vermögen des Vereins verwalteten „Stiftungsvermögen“ nicht als Empfänger der von dem Verein erbrachten Verwaltungs- und Beratungsleistungen angesehen. Denn zwischen dem Verein und den gesondert von ihm verwalteten „Stiftungsvermögen“ bestanden keine Rechtsverhältnisse. Die „Stiftungsvermögen“ waren nur Gegenstand der zu erbringenden Leistungen, nicht aber -sowohl im Hinblick auf die bei ihnen als lediglich unselbständige Vermögensmasse fehlende Möglichkeit, Partei eines Rechtsverhältnisses zu sein, als auch in Bezug auf die Unmöglichkeit eines bei ihnen zu erfassenden Verbrauchs- Empfänger dieser Leistungen.

Bestätigt wird dies dadurch, dass eine entgeltliche Leistungserbringung des Vereins an die bei ihm als Sondervermögen geführten „Stiftungsvermögen“ im Hinblick auf den sich aus § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG ergebenden Grundsatz der Unternehmenseinheit auch dann ausscheidet, wenn durch die Vermögensumschichtung in einem Sondervermögen bereits mit diesem für sich betrachtet -gegebenenfalls anders als im Streitfall- eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, wie der Bundesfinanzhof bereits zum Verhältnis einer Kapitalanlagegesellschaft zu dem von ihr im eigenen Namen verwalteten Sondervermögen entschieden hat10.

Demgegenüber ist das Finanzgericht Münster rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass der Verein keine entgeltlichen Leistungen an die Stifter erbracht hat.

Das Finanzgericht hat bei seiner Entscheidung die BFH-Rechtsprechung7 unberücksichtigt gelassen, nach der eine steuerbare Leistung auch in Bezug auf ein dem Leistenden gehörendes Sondervermögen vorliegen kann. Diese Rechtsprechung ist dem Streitfall zugrunde zu legen, in dem es gleichfalls um die Verwaltung von „Sondervermögen“ geht, das aus dem gesondert verwalteten „Stiftungsvermögen“ gebildet wird und ungeachtet der zivilrechtlichen Eigentumsverhältnisse wirtschaftlich betrachtet fremdes „Stiftungsvermögen“ ist, wobei der Verein auch im Streitfall berechtigt war, das ihm zustehende Entgelt aus dem bei ihm gesondert verwalteten „Stiftungsvermögen“ zu entnehmen. Dem steht nicht entgegen, dass die Verwaltungsleistungen des Vereins -anders als bei einem Fondsanleger- bei den Stiftern aufgrund der Schenkungen keinerlei vermögensmäßige Auswirkungen hatten. Damit liegt eine steuerbare Verwaltungsleistung vor, die sich auf ein Sondervermögen bezieht. Für die Bejahung eines verbrauchsfähigen Vorteils beim Leistungsempfänger ist es unerheblich, ob dieser entgeltlich eigene oder fremde -im vorliegenden Fall gemeinnützige- Vermögensinteressen verfolgt.

Wie das Beispiel der „Stiftung W“ zeigt, hat das Finanzgericht auf dieser Grundlage ein zwischen dem Verein und dem jeweiligen Stifter bestehendes Rechtsverhältnis zu Unrecht verneint. Insoweit hat das Finanzgericht unberücksichtigt gelassen, dass der Verein und der Stifter neben dem eigentlichen „Stiftungsgeschäft“, das aus der nicht steuerbaren, unentgeltlichen Vermögensübertragung an den Verein als Treuhänder unter der Auflage, dieses Vermögen zu bestimmten gemeinnützigen Zwecken zu verwenden, bestand, vereinbart hatten, dass der Verein die Verwaltung des „Stiftungsvermögens“ gegen Zahlung von pauschalen „Stiftungsbeiträgen“ übernehmen sollte. Ohne dass der Beurteilung nach dem nationalen Zivilrecht Bindungswirkung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung zukommt, ist gleichwohl zu berücksichtigen, dass diese Vereinbarung als eigenständige schuldrechtliche Abrede neben das eigentliche „Stiftungsgeschäft“ tritt11. Die Parteien haben insoweit neben der nicht steuerbaren Schenkung unter Auflage einen eigenständigen entgeltlichen Geschäftsbesorgungsvertrag geschlossen (§ 675 BGB; zur entgeltlichen Tätigkeit eines Treuhänders als Geschäftsbesorgungsvertrag Erman/Berger, BGB, 17. Aufl., § 675 Rz 90; Staudinger/Martinek/Omlor12 und -entgegen der Auffassung des Vereins- nicht nur die Zweckauflage des Stifters präzisiert. Im Hinblick hierauf liegt umsatzsteuerrechtlich ein Rechtsverhältnis vor, das sich nicht auf eine Vermögensübertragung auf den Verein beschränkte, sondern auf eine vom Verein zu erbringende Leistung ausgerichtet war. Dafür spricht auch, dass der Treuhandvertrag der „Stiftung W“ sowohl vom Verein als auch vom „Stiftungsvorstand“ ordentlich gekündigt werden konnte und der Verein im Falle der Kündigung das treuhänderisch verwaltete Vermögen auf einen vom „Stiftungsvorstand“ der „Stiftung W“ zu benennenden neuen Treuhänder zu übertragen hatte. In diesem Zusammenhang ist ferner zu berücksichtigen, dass der „Stiftungsvorstand“ durch die Satzung an die Verfolgung der vom Stifter vorgegebenen gemeinnützigen Zwecke gebunden war und dem Verein bezüglich der Verwaltung des „Stiftungsvermögens“ Weisungen erteilen konnte. Insoweit ist zum einen das treuhänderisch verwaltete Vermögen -entgegen der Auffassung des Finanzgerichtes- in wirtschaftlicher Hinsicht gesondert von dem übrigen Vermögen des Vereins zu betrachten. Zum anderen folgt aus den Kündigungsrechten, dass der Verein eine Dienstleistung angeboten hat, auch wenn es zu ihrer Erbringung der Bildung eines Sondervermögens bedurfte. Denn der Verein war in Folge des beiden Beteiligten zustehenden ordentlichen Kündigungsrechts beliebig gegen einen anderen Dienstleister austauschbar. Dem entspricht es, dass der Verein im finanzgerichtlichen Verfahren selbst geltend gemacht hat, dass seine Leistungen darauf abzielten, für die Stifter „die Betriebskosten zur Verwirklichung ihrer gemeinnützigen Handlungsintention gering zu halten und dafür Sorge zu tragen, dass ein größtmöglicher Betrag unmittelbar und möglichst nachhaltig gemeinnützigen Zwecken zugutekommt“. Die Stifter wollten sich insoweit die Kenntnisse des Vereins als Dienstleister zunutze machen und mit ihrem Geldeinsatz den größtmöglichen Erfolg in dem von ihnen bestimmten gemeinnützigen Bereich erzielen. Sollte dies dem Verein aus Sicht des „Stiftungsvorstandes“ der „Stiftung W“ nicht gelingen, konnte ein anderer Dienstleister beauftragt werden.

Unter Berücksichtigung dieser, über die Schenkung unter Auflage hinausgehenden Vereinbarung erhielt der Stifter -entgegen der Auffassung des Finanzgerichts Münster- auch einen verbrauchsfähigen Vorteil. Denn der Verein verwaltete das Vermögen ausschließlich im Interesse des Stifters. Der Stifter hatte sowohl den Verein über den Treuhandvertrag als auch den „Stiftungsvorstand“ durch die „Satzung“ gebunden, das übertragene Vermögen nach den von ihm vorgegebenen Zwecken zu verwalten.

Dass dem Stifter ein wirtschaftlicher Vorteil zugewendet wurde und er Leistungsempfänger der Verwaltungsdienstleistung ist, zeigt sich nach Maßgabe der zu berücksichtigenden wirtschaftlichen Realität13 auch daran, dass eine Vermögensverwaltung für unselbständige Stiftungen am Markt ebenfalls von Banken und Sparkassen angeboten wird14, und damit im allgemeinen Wirtschaftsverkehr zu einem verbrauchsfähigen Vorteil führt.

Abweichendes folgt nicht aus dem EuGH, Urteil The Chancellor, Masters and Scholars oft the University of Cambridge vom 03.07.2019 – C-316/18, EU:C:2019:559, in dem der EuGH den Vorsteuerabzug einer Universität für Fondsverwaltungsdienstleistungen verneinte, die ein Dritter an eine Universität erbracht hatte. Denn in dieser Rechtssache hatte sich der EuGH mangels einer hierauf bezogenen Frage -wie auch mangels hierauf bezogener Sachverhaltsangaben- nicht dazu zu äußern, ob die Universität neben der Entgegennahme gestifteter Vermögenswerte aufgrund einer zusätzlich vereinbarten Verwaltung eines getrennt zu verwaltenden Vermögens gegen Entnahmen aus diesem Vermögen eine entgeltliche Leistung an den Stifter erbrachte, sodass sich hieraus ein Recht auf Vorsteuerabzug ergeben hätte. Im Hinblick hierauf kommt es nicht darauf an, ob der dem EuGH unterbreiteten Rechtssache eine derartige Fallgestaltung zugrunde lag15, sodass sich hieraus keine Zweifel an der zutreffenden Auslegung des Unionsrechts ableiten lassen.

Die hiergegen erhobenen Einwendungen hiergegen greifen nicht durch.

Soweit der Verein darauf hinweist, dass bei Spendenzahlungen kein Leistungsaustausch vorliege, obwohl die begünstigte Organisation auch ihre allgemeinen Verwaltungskosten aus der Spende decke, lässt er außer Betracht, dass der Spender die Spende der begünstigten Organisation ausschließlich zu deren Verwendung überlässt. Eine Verwaltungs- und Beratungsleistung hinsichtlich seines Spendenbetrags gibt der Spender -anders als der Stifter im vorliegenden Fall- nicht in Auftrag.

Auch der öffentliche Zuschussgeber behält sich lediglich Kontrollrechte bezüglich der Zuschussverwendung vor und gibt keine Verwaltung des Zuschusses in Auftrag. Denn der Zuschuss soll vom Zuschussgeber für ein bestimmtes Projekt eingesetzt und verbraucht werden. Das „Stiftungsvermögen“ der „Stiftung W“ ist dagegen zum Teil nicht (sogenannter Vermögensstock) und im Übrigen -mit Ausnahme eines Bedarfsfalls für größere gemeinnützige Vorhaben- nicht zeitnah zum Verbrauch bestimmt. Nach dem Treuhandvertrag ist der Vermögensstock ungeschmälert zu erhalten und zusammen mit dem darüber hinausgehenden freien Vermögen nicht zeitnah „im Rahmen der für den Treuhänder geltenden Risikorichtlinien für die Vermögensanlage“ zu verwalten.

Die Annahme eines Leistungsaustauschs zwischen dem Verein und dem Stifter führt auch nicht zu dem „abwegigen“ Ergebnis, dass die Steuerbarkeit der Verwaltungs- und Beratungsleistungen davon abhängt, ob der Stifter noch lebt und ob er Rechtsnachfolger hat. Sofern der Stifter keine Rechtsnachfolger hat, der in seine Rechte und Pflichten aus dem Auftragsverhältnis eintritt16, ist kein identifizierbarer Leistungsempfänger mehr vorhanden. Ein Konsum, an den die Umsatzsteuer anknüpft, liegt in diesem Fall nicht vor, was dann zu einem Entfallen der Steuerbarkeit der Verwaltungs- und Beratungsleistung führt.

Das Finanzgericht Münster hat danach auf der Grundlage seiner rechtsfehlerhaften Auffassung für alle Streitjahre eine steuerpflichtige Leistungserbringung verneint. Die Sache ist allerdings nicht spruchreif und daher an das Finanzgericht zurückzuverweisen.

Der Bundesfinanzhof kann im Revisionsverfahren zwar unter Berücksichtigung der vom Finanzgericht in Bezug genommenen Verträge für die „Stiftung W“ entscheiden und bejahen, dass steuerbare, und mangels Befreiungsvorschrift steuerpflichtig an einen Stifter erbrachte Leistungen vorliegen.

Da aber das Finanzgericht nicht alle Verträge über die Errichtung der weiteren siebzehn „Stiftungsvermögen“ in Bezug genommen hat und diese möglicherweise auch nicht vollständig dem Finanzgericht vorlagen, ist für den Bundesfinanzhof nicht nachprüfbar, ob -über die „Stiftung W“ hinaus- auch in Bezug auf die anderen vom Verein verwalteten „Stiftungsvermögen“ steuerpflichtige, gegenüber dem jeweiligen Stifter erbrachte Leistungen vorliegen. Die insoweit erforderlichen Prüfungen sind nach Maßgabe der vorstehenden Beurteilung in einem zweiten Rechtsgang nachzuholen.

Für den zweiten Rechtsgang weist der Bundesfinanzhof auf Folgendes hin:

Bei der Prüfung ist zu berücksichtigen, dass der Vertrag über die Errichtung einer Stiftung in Form einer Schenkung unter Auflage oder in Form eines Treuhandverhältnisses geschlossen werden kann17. Sofern danach im Streitfall eindeutig Vermögen in Form eines Treuhandverhältnisses übertragen wurde und zwischen dem Verein und dem jeweiligen Treugeber zusätzlich ein Entgelt für die Verwaltungstätigkeit sowie ein ordentliches Kündigungsrecht des Treuhandvertrages verbunden mit der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens auf einen anderen Treuhänder vereinbart wurde, kann ebenfalls neben der Übertragung des treuhänderisch gebundenen Vermögens ein eigenständiger Geschäftsbesorgungsvertrag (§ 675 BGB)18 als Rechtsverhältnis, das einer entgeltlichen Leistung des Vereins an den Treugeber zugrunde liegt, vorliegen. Darüber hinaus hat das Finanzgericht der Frage nachzugehen, ob in den Fällen, in denen der Verein selbst als Mitstifter aufgetreten ist, wie es bei den „T-Stiftungen“ der Fall war, und in den Fällen, die von der „Dachstiftung“ erfasst waren, entgeltliche Leistungen des Vereins an die Stifter vorlagen.

Zudem ist zu prüfen, ob und inwieweit die von der Außenprüfung als steuerbar angesehenen Personal- und Sachkostenerstattungen als Entgelt für gegenüber den jeweiligen Stiftern erbrachte Leistungen anzusehen sind. Insoweit wird das Finanzgericht aufzuklären haben, ob der Verein aufgrund einer mit den (Mit-)Stiftern getroffenen Vereinbarung rechtlich oder aufgrund einer faktischen Übung berechtigt war, die bei ihm als getrennt zu verwaltende „Stiftungsvermögen“ geführten Sondervermögen zu belasten oder ob es sich hierbei um einen unberechtigten Eingriff in das jeweilige Sondervermögen gehandelt haben könnte.

Soweit es an entgeltlichen Leistungen des Vereins fehlt, hat das Finanzgericht zu prüfen, ob aufgrund dieser Tätigkeiten unter Berücksichtigung der höchstrichterlichen Rechtsprechung19 eine Entnahmebesteuerung nach § 3 Abs. 1b und Abs. 9a UStG vorzunehmen ist oder ob es zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs kommt.

Liegen steuerpflichtige Leistungen vor, ist die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG zu prüfen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Dezember 2024 – V R 13/22

  1. FG Münster, Urteil vom 05.05.2022 – 5 K 1753/20 U, EFG 20ß22, 1422[↩]
  2. EuGH, Urteile „Tolsma“ vom 03.03.1994 – C-16/93, EU:C:1994:80, Rz 13 und 14; „Gemeente Borsele und Staatssecretaris van Financien“ vom 12.05.2016 – C-520/14, EU:C:2016:334, Rz 24; und „Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft“ vom 22.02.2018 – C-182/17, EU:C:2018:91, Rz 32; BFH, Urteile vom 12.08.2015 – XI R 43/13, BFHE 251, 253, BStBl II 2015, 919, Rz 25; und vom 02.08.2018 – V R 21/16, BFHE 262, 548, BStBl II 2019, 339, Rz 22[↩]
  3. vgl. BFH, Urteile vom 11.04.2002 – V R 65/00, BFHE 198, 233, BStBl II 2002, 782, unter II. 3.; vom 18.03.2004 – V R 101/01, BFHE 205, 342, BStBl II 2004, 798, unter II.A.01.b; und vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 19[↩]
  4. vgl. BFH, Urteile vom 24.08.2006 – V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, Rz 38; und vom 23.09.2009 – XI R 14/08, BFHE 227, 218, BStBl II 2010, 243, Rz 23[↩]
  5. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 15.04.2015 – V R 46/13, BFHE 250, 253, BStBl II 2015, 947, Rz 39; und vom 18.11.2021 – V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 28; BFH, Beschluss vom 11.10.2022 – XI R 12/20, BFH/NV 2023, 274, Rz 20[↩]
  6. BFH, Urteil vom 18.11.2021 – V R 38/19, BFHE 274, 355, Rz 28; vgl. auch EuGH, Urteil Landboden-Agrardienste/Finanzamt Calau vom 18.12.1997 – C-384/95, EU:C:1997:627, Rz 23[↩]
  7. BFH, Urteil vom 10.12.1981 – V R 36/76, BFHE 134, 465, BStBl II 1982, 178, unter 1. und 2.[↩][↩]
  8. vgl. BFH, Urteile vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14; und vom 05.09.2019 – V R 57/17, BFHE 266, 430, BStBl II 2020, 356, Rz 34[↩]
  9. EuGH, Urteil ITH Comercial Timi?oara vom 12.11.2020 – C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48; BFH, Urteil vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14[↩]
  10. BFH, Urteil vom 16.12.2020 – XI R 13/19, BFHE 272, 185, BStBl II 2022, 389, Rz 31, 33[↩]
  11. vgl. dazu Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB Vorbem. zu §§ 80 bis 88 Rz 341[↩]
  12. 2017) BGB § 675 Rz B 214[↩]
  13. s. EuGH, Urteil Newey vom 20.06.2013 – C-653/11, EU:C:2013:409, Rz 42[↩]
  14. vgl. z.B. Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB Vorbem. zu §§ 80 bis 88 Rz 345[↩]
  15. so wohl Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 2.70[↩]
  16. zum Fortbestehen des Auftragsverhältnisses s. § 675 Abs. 1 i.V.m. § 672 Satz 1 BGB[↩]
  17. BGH, Urteile vom 12.03.2009 – III ZR 142/08, BGHZ 180, 144, unter III. 1.; und vom 22.01.2015 – III ZR 434/13, MDR 2015, 286, unter II. 2.a aa; vgl. auch Stolte, Betriebs-Berater 2023, 2755, 2757; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 5. Aufl., Rz 2.67; Schiffer/Pruns, Die Stiftung in der Beraterpraxis, 4. Aufl.2015, § 12 Rz 18 ff.; Erman/Wiese, BGB, 17. Aufl., Vorbem. vor § 80 Rz 7; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017) BGB Vorbem. zu §§ 80 bis 88 Rz 332 bis 342[↩]
  18. vgl. hierzu Erman/Berger, BGB, 17. Aufl., § 675 Rz 90; Staudinger/Martinek/Omlor (2017) BGB § 675 Rz B 214[↩]
  19. vgl. EuGH, Urteil Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie vom 12.02.2009 – C-515/07, EU:C:2009:88, Rz 37, 38[↩]

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