Vor­steu­er­ab­zug aus der Rech­nung des Insol­venz­ver­wal­ters

Im Insol­venz­ver­fah­ren einer KG, die ihre Tätig­keit bereits vor Insol­venz­eröff­nung ein­ge­stellt hat­te, ist über den Vor­steu­er­ab­zug aus der Rech­nung des Insol­venz­ver­wal­ters nach der frü­he­ren Unter­neh­mens­tä­tig­keit der KG zu ent­schei­den.

Vor­steu­er­ab­zug aus der Rech­nung des Insol­venz­ver­wal­ters

Der Insol­venz­ver­wal­ter hat sei­ne Leis­tung erst mit der Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens erbracht. Ein Vor­steu­er­ab­zug bereits im Insol­venz­ver­fah­ren kommt daher nur nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 UStG in Betracht.

Der Insol­venz­ver­wal­ter erbringt an den Schuld­ner im Insol­venz­ver­fah­ren eine ein­heit­li­che Leis­tung. Für den Vor­steu­er­ab­zug aus die­ser Leis­tung kommt es im Insol­venz­ver­fah­ren eines Unter­neh­mers, der sei­nen Geschäfts­be­trieb bereits ein­ge­stellt hat­te, auf sei­ne frü­he­re unter­neh­me­ri­sche Tätig­keit, nicht aber auf die ein­zel­nen Ver­wer­tungs­um­sät­ze im Insol­venz­ver­fah­ren an. Die Vor­ent­schei­dung ist gleich­wohl auf­zu­he­ben, denn sie ver­letzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG. Im Hin­blick auf das Vor­lie­gen einer noch nicht voll­stän­dig aus­ge­führ­ten Leis­tung kommt ein Vor­steu­er­ab­zug nur nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG in Betracht.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist die K‑KG ent­spre­chend ihrer unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit bis zur Ein­stel­lung ihres Geschäfts­be­triebs dem Grun­de nach zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt.

Die K‑KG als Schuld­ne­rin im Insol­venz­ver­fah­ren ist nach § 15 UStG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, soweit sie Leis­tun­gen für Zwe­cke ihres Unter­neh­mens und damit für ihre wirt­schaft­li­che Tätig­keit bezieht.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unter­neh­mer als Vor­steu­er die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Leis­tun­gen abzie­hen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wur­den. Aus­ge­schlos­sen ist der Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG für Leis­tun­gen, die der Unter­neh­mer für steu­er­freie Umsät­ze ver­wen­det. Dies beruht uni­ons­recht­lich auf Art. 168 Buchst. a der Richt­li­nie 2006/​112/​EG des Rates über das gemein­sa­me Mehr­wert­steu­er­sys­tem (MwSt­Sys­tRL). Danach ist der Steu­er­pflich­ti­ge, der „Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen für die Zwe­cke sei­ner besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det“, zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Hier­für muss ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­leis­tung bestehen. Bei richt­li­ni­en­kon­for­mer Aus­le­gung setzt § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG somit vor­aus, dass der Unter­neh­mer Leis­tun­gen für sein Unter­neh­men (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 9 MwSt­Sys­tRL) und damit für sei­ne wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten zur Erbrin­gung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwSt­Sys­tRL) zu ver­wen­den beab­sich­tigt. Die Aus­gangs­leis­tun­gen des Unter­neh­mers müs­sen zudem steu­er­pflich­tig oder in § 15 Abs. 3 UStG (Art. 169 MwSt­Sys­tRL) benannt sein [1].

Ver­wen­det der Unter­neh­mer eine von ihm in Anspruch genom­me­ne Leis­tung nur zum Teil für Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, ist der Teil der jewei­li­gen Vor­steu­er­be­trä­ge gemäß § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG nicht abzieh­bar, der den zum Aus­schluss vom Vor­steu­er­ab­zug füh­ren­den Umsät­zen wirt­schaft­lich zuzu­rech­nen ist. Der Unter­neh­mer kann die nicht abzieh­ba­ren Teil­be­trä­ge im Wege einer sach­ge­rech­ten Schät­zung ermit­teln. Eine Ermitt­lung des nicht abzieh­ba­ren Teils der Vor­steu­er­be­trä­ge nach dem Ver­hält­nis der Umsät­ze, die den Vor­steu­er­ab­zug aus­schlie­ßen, zu den Umsät­zen, die zum Vor­steu­er­ab­zug berech­ti­gen, ist nur zuläs­sig, wenn kei­ne ande­re wirt­schaft­li­che Zurech­nung mög­lich ist.

Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer eine von ihm bezo­ge­ne Leis­tung zugleich für sei­ne wirt­schaft­li­che und sei­ne nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit zu ver­wen­den, kann er den Vor­steu­er­ab­zug grund­sätz­lich nur inso­weit in Anspruch neh­men, als die Auf­wen­dun­gen hier­für sei­ner wirt­schaft­li­chen Tätig­keit zuzu­rech­nen sind. Beab­sich­tigt der Unter­neh­mer daher eine teil­wei­se Ver­wen­dung für eine nicht­wirt­schaft­li­che Tätig­keit, ist er inso­weit nicht zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt. Bei der dann erfor­der­li­chen Vor­steu­er­auf­tei­lung für Leis­tungs­be­zü­ge, die einer wirt­schaft­li­chen und einer nicht­wirt­schaft­li­chen Tätig­keit des Unter­neh­mers die­nen, ist § 15 Abs. 4 UStG ana­log anzu­wen­den [2].

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof im Urteil vom 15.04.2015 [3] ent­schie­den hat, erbringt der Insol­venz­ver­wal­ter eine ein­heit­li­che Leis­tung, die mit­tels Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se des Gemein­schuld­ners (vgl. § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO) der Befrie­di­gung der Insol­venz­gläu­bi­ger als Haupt­ziel des Insol­venz­ver­fah­rens (vgl. § 1 InsO) dient. Der für den Vor­steu­er­ab­zug maß­geb­li­che direk­te und unmit­tel­ba­re Zusam­men­hang besteht dabei zwi­schen der ein­heit­li­chen Leis­tung des Insol­venz­ver­wal­ters und den im Insol­venz­ver­fah­ren ange­mel­de­ten For­de­run­gen der Insol­venz­gläu­bi­ger. Auf die ein­zel­nen Ver­wer­tungs­hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters kommt es nicht an.

Im Streit­fall ist die Insol­venz­ver­wal­te­rin der K‑KG zum vol­len Vor­steu­er­ab­zug aus ihrer Leis­tung als Insol­venz­ver­wal­te­rin berech­tigt. Die gegen die K‑KG gel­tend gemach­ten Insol­venz­for­de­run­gen sind nach den für den Bun­des­fi­nanz­hof bin­den­den Fest­stel­lun­gen des Finanz­ge­richt (§ 118 Abs. 2 FGO) aus­schließ­lich auf­grund der Unter­neh­mens­tä­tig­keit der K‑KG ent­stan­den. Nicht zu ent­schei­den ist, ob es auf die im Ver­fah­ren ange­mel­de­ten For­de­run­gen auch dann ankommt, wenn der Insol­venz­ver­wal­ter ‑anders als im Streit­fall- das Unter­neh­men fort­führt [4].

Die hier­ge­gen gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Finanz­amt grei­fen nicht durch.

Soweit das Finanz­amt gel­tend macht, dass der Unter­neh­mer die Ein­gangs­leis­tung vor der Erbrin­gung der Aus­gangs­leis­tung bezo­gen haben müs­se, berück­sich­tigt es nicht hin­rei­chend die Dif­fe­ren­zie­rung zwi­schen dem direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang von Ein­gangs­leis­tun­gen zu bestimm­ten Aus­gangs­um­sät­zen des Unter­neh­mers einer­seits und zur Gesamt­tä­tig­keit des Unter­neh­mers ande­rer­seits [5]. Der Vor­steu­er­ab­zug rich­tet sich dann eben­falls nach der wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit. Dem hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen [6].

Im Streit­fall steht die ein­heit­li­che Leis­tung der Insol­venz­ver­wal­te­rin als Insol­venz­ver­wal­te­rin der K‑KG zwar nicht in einem direk­ten und unmit­tel­ba­ren Zusam­men­hang zu ein­zel­nen Ver­wer­tungs­um­sät­zen im Insol­venz­ver­fah­ren, wohl aber im Zusam­men­hang zur wirt­schaft­li­chen Gesamt­tä­tig­keit der K‑KG. Daher ist die K‑KG zum Vor­steu­er­ab­zug berech­tigt, ohne dass es auf eine bestimm­te zeit­li­che Abfol­ge zwi­schen Ein­gangs- und Aus­gangs­leis­tung ankommt.

Die vom Finanz­ge­richt Köln [7] bean­stan­de­te Par­al­le­le zu Leis­tungs­be­zü­gen für eine Geschäfts­ver­äu­ße­rung ist im Streit­fall ohne Bedeu­tung.

Aller­dings ist der in der Rech­nung aus­ge­wie­se­ne Steu­er­be­trag nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG als Vor­steu­er nur abzieh­bar, wenn die Zah­lung bereits geleis­tet wor­den ist.

Da es sich bei der Leis­tung des Insol­venz­ver­wal­ters um eine ein­heit­li­che Leis­tung han­delt, ist die­se erst mit dem Beschluss des Insol­venz­ge­richts über die Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens nach § 200 Abs. 1 InsO erbracht, soweit kei­ne ande­ren Been­di­gungs­grün­de vor­lie­gen. Erst mit die­sem Beschluss endet das Amt des Insol­venz­ver­wal­ters [8]. Somit ist die von der Insol­venz­ver­wal­te­rin als Insol­venz­ver­wal­te­rin der K‑KG an sich als Insol­venz­ver­wal­te­rin der K‑KG erteil­te Rech­nung kei­ne Rech­nung über eine bereits voll­stän­dig aus­ge­führ­te Leis­tung, son­dern eine Rech­nung über eine erst noch zu erbrin­gen­de Leis­tung. Der Vor­steu­er­ab­zug setzt dann gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG neben dem Vor­lie­gen einer ord­nungs­ge­mä­ßen Rech­nung auch eine Zah­lung aus der Mas­se an den Insol­venz­ver­wal­ter vor­aus.

Es sind daher Fest­stel­lun­gen dazu zu tref­fen, ob aus der Mas­se bereits Zah­lun­gen an die Insol­venz­ver­wal­te­rin geleis­tet wur­den.

Vor­sorg­lich weist der Bun­des­fi­nanz­hof dar­auf hin, dass der Vor­steu­er­ab­zug nicht an § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG schei­tert.

Die für den Vor­steu­er­ab­zug erfor­der­li­che Ord­nungs­mä­ßig­keit der Rech­nung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 i.V.m. Satz 2 UStG) wird nicht dadurch in Fra­ge gestellt, dass die von der Insol­venz­ver­wal­te­rin erteil­te Rech­nung kei­ne Anga­ben zum Leis­tungs­zeit­punkt ent­hielt.

Zwar setzt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG Anga­ben zum Zeit­punkt der Leis­tung vor­aus. Ver­ein­nahmt der Unter­neh­mer das Ent­gelt für eine noch nicht aus­ge­führ­te Leis­tung, gilt die­se Rege­lung gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG sinn­ge­mäß. Zudem bestimmt § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 UStG, dass in den Fäl­len von § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG der Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung des Ent­gelts oder eines Teils des Ent­gelts anzu­ge­ben ist, sofern der Zeit­punkt der Ver­ein­nah­mung fest­steht und nicht mit dem Aus­stel­lungs­da­tum der Rech­nung über­ein­stimmt.

Nach der Recht­spre­chung des BFH wird damit auf die Anga­be des Leis­tungs­zeit­punkts für die Vor­aus- und Anzah­lungs­rech­nun­gen gemäß § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG ver­zich­tet, da dem leis­ten­den Unter­neh­mer die Anga­be eines Leis­tungs­zeit­punkts regel­mä­ßig nicht mög­lich ist [9].

So ist es auch im Streit­fall, in dem der Insol­venz­ver­wal­te­rin bei Ertei­lung der Rech­nung nicht bekannt sein konn­te, zu wel­chem Zeit­punkt das Insol­venz­ge­richt den Beschluss nach § 200 InsO trifft. Im Übri­gen ergab sich die Ertei­lung einer Vor­aus- oder Anzah­lungs­rech­nung bereits dar­aus, dass die Insol­venz­ver­wal­te­rin die Rech­nung im lau­fen­den Insol­venz­ver­fah­ren vor der Beschluss­fas­sung nach § 200 InsO erteil­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. Dezem­ber 2015 – V R 15/​15

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2012 – V R 40/​10, BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 19 f., m.w.N. zur EuGH-Recht­spre­chung[]
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. z.B. BFH, Urteil in BFHE 236, 258, BStBl II 2012, 844, Rz 25[]
  3. BFH, Urteil vom 15.04.2015 – V R 44/​14, BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 250, 263, BStBl II 2015, 679, unter II. 2.c[]
  5. s. dazu EuGH, Urtei­le Mid­land Bank vom 08.06.2000 – C‑98/​98, EU:C:2000:300, Rz 30 ff.; Becker vom 21.02.2013 – C‑104/​12, EU:C:2013:99, Rz 19 f., und Fini H vom 03.03.2005 – C‑32/​03, EU:C:2005:128, Rz 30[]
  6. BFH, Urteil vom 13.01.2010 – V R 24/​07, BFHE 229, 378, BStBl II 2011, 241, unter II. 2.b cc (3) []
  7. FG Köln, Urteil vom 29.01.2015 – 7 K 25/​13[]
  8. vgl. z.B. Wege­ner, in Uhlen­bruck, InsO, 14. Aufl., § 200 Rz 13[]
  9. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/​07, BFHE 223, 535, BStBl II 2009, 432, unter II. 1.b cc[]