Vorsteuerberichtigung bei Entgeltrückzahlung durch Bürgen

Wird eine Anzahlung, die der Unternehmer für eine nicht erbrachte Leistung gezahlt hat, teilweise an den Unternehmer zurückgezahlt, ist der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug auch dann nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 des Umsatzsteuergesetzes teilweise zu berichtigen, wenn die Rückzahlung durch einen Dritten (hier: durch einen Bürgen) erfolgt¹. Der zurückgezahlte Betrag ist auch dann in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen, wenn die Absicherung durch die Bürgschaft nur in Höhe eines Betrages erfolgt ist, der dem Entgelt als Nettobetrag entspricht.

In dem hier Bundesfinanzhof entschiedenen Fall schloss der klagende Unternehmer mit der A-GmbH im November 2011 einen Vertrag über die Lieferung und Montage einer Halle. Vereinbarungsgemäß leistete der Unternehmer eine Anzahlung in Höhe von brutto 296.214, 80 €. Für die darauf entfallende Umsatzsteuer in Höhe von 47.294, 80 € machte der Unternehmer den Vorsteuerabzug geltend. Die A-GmbH, über deren Vermögen zwischenzeitlich das vorläufige Insolvenzverfahren eröffnet worden war, teilte dem Unternehmer im März 2012 mit, dass die Halle nicht fertiggestellt werden könne. Für einen eventuellen Anspruch des Unternehmers gegen die A-GmbH auf Rückzahlung der Anzahlung hatte sich die X-Bank gegenüber dem Unternehmer in Höhe des Netto-Anzahlungsbetrags selbstschuldnerisch verbürgt. Auf dieser Grundlage zahlte die X-Bank im März 2012 insgesamt 236.474 € an den Unternehmer.

Der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für das Jahr 2012, mit welcher der Unternehmer eine Umsatzsteuer in Höhe von ./. 110.568, 22 € erklärte, folgte das Finanzamt nicht. Das Finanzamt war der Ansicht, der Vorsteuerabzug aus der Anzahlung an die A-GmbH sei nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen und setzte die Umsatzsteuer entsprechend fest.

Das Sächsische Finanzgericht wies die hiergegen gerichtete Klage des Unternehmers ab². Es bestätigte die vom Finanzamt durchgeführte Vorsteuerberichtigung. Bereits mit der Ankündigung aus März 2012, der zufolge der Auftrag des Unternehmers nicht werde fertiggestellt werden können, sei das Umsatzgeschäft zwischen dem Unternehmer und der A-GmbH in ein Rückabwicklungsverhältnis umgewandelt worden. Mit Erhalt des Geldes aus der von der X-Bank übernommenen Anzahlungsbürgschaft habe der Unternehmer auch das an die A-GmbH gezahlte Entgelt teilweise zurückerhalten. Die Voraussetzungen der Berichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG lägen damit vor. Dies sah der Bundesfinanzhof nun ebenso und wies auch die hiergegen gerichtete Revision des Unternehmers als unbegründet ab; ohne Rechtsfehler habe das Sächsiche Finanzgericht dahin erkannt, dass der Vorsteuerabzug des Unternehmers aus der Anzahlung an die in Insolvenz geratene A-GmbH teilweise zu berichtigen sei, nachdem die X-Bank, die sich für eine etwaige Rückforderung dieser Anzahlung verbürgt hatte, die im Streit stehende Bürgschaftssumme an den Unternehmer ausgekehrt habe:

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Ebenfalls ist der Vorsteuerabzug bei dem Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt wurde, nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG zu berichtigen.

Dies gilt nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, die Lieferung oder sonstige Leistung aber nicht ausgeführt wurde.

Unionsrechtlich beruhen diese Regelungen auf Art. 65, 90 und 184 ff. der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem -MwStSystRL-³.

Die Minderung der Bemessungsgrundlage gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 UStG, Art. 90, 184 f. MwStSystRL tritt nicht schon dann ein, wenn die vereinbarte Leistung tatsächlich nicht erbracht wird und deshalb ein Rückzahlungsanspruch des Zahlenden besteht, sondern erst dann, wenn das bereits gezahlte Entgelt tatsächlich zurückgezahlt worden ist⁴. Der Umstand, dass der Zahlende aufgrund der Unmöglichkeit der Leistung einen Anspruch auf Rückzahlung der Anzahlung für die vereinbarte, aber nicht erbrachte Leistung hat, reicht für eine Minderung der Bemessungsgrundlage beim (vorgesehenen) Leistenden und eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs beim (vorgesehenen) Leistungsempfänger nicht aus.

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen Rückzahlung einer solchen Voraus- beziehungsweise Anzahlung hat der Bundesfinanzhof aber dann bejaht, wenn dem Leistungsempfänger die an den Leistenden entrichtete Anzahlung durch Zahlung eines Dritten (dort: Bürgschaftsleistung einer Bank) in Höhe der Netto-Kaufpreisrate erstattet wird⁵.

Von diesen Rechtsgrundsätzen ist das Sächsische Finanzgericht zutreffend ausgegangen. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das Finanzgericht angenommen, dass die Zahlung der X-Bank als teilweise Rückzahlung des Entgelts aus dem Leistungsverhältnis des Unternehmers mit der A-GmbH zu bewerten ist.

Die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG entstandene Umsatzsteuer aus der Anzahlung des Liefergeschäfts mit der A-GmbH, die den Unternehmer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigte, sei im Streitjahr nach § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 2 UStG entsprechend zu berichtigen.

Das Finanzgericht hat außerdem angenommen, dass es sich bei der Zahlung der X-Bank an den Unternehmer in Höhe von 236.474 € um zurückgewährtes Entgelt aus dem Leistungsverhältnis zwischen dem Unternehmer und der A-GmbH handelt. Denn der Vorgang -aufgrundlage eines Bürgschaftsvertrags- stehe in unmittelbarem Zusammenhang mit dem ursprünglich vereinbarten Umsatzgeschäft zwischen dem Unternehmer und der A-GmbH. Dies ist frei von Rechtsfehlern.

Im Streitfall steht objektiv fest⁶, dass die Lieferung der sogenannten …-Halle, für die der Unternehmer eine Anzahlung in Höhe von 296.214, 80 € geleistet hatte, ausgeblieben ist. Nach den Feststellungen des Finanzgerichtes geriet die A-GmbH nach Bestellung der Halle in Insolvenz. Aufgrund ihrer Mitteilung aus März 2012 war gesichert davon auszugehen, dass die Lieferung nicht mehr bewirkt werden wird. Das Ausbleiben der Lieferung ist zwischen den Beteiligten auch unstreitig.

Die Anzahlung ist überdies teilweise -in dem vom Finanzamt zuletzt zutreffend berechneten Umfang- an den Unternehmer zurückgezahlt worden.

Die auf tatsächlichem Gebiet liegende⁷ Würdigung, dass die Rückzahlung in unmittelbarem Zusammenhang mit der Anzahlung steht, ist möglich und verstößt nicht gegen Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet daher den Bundesfinanzhof gemäß § 118 Abs. 2 FGO⁸. Der Bundesfinanzhof teilt im Übrigen, ohne dass es noch darauf ankäme, diese tatsächliche Würdigung durch das Finanzgericht. Sie entspricht der unter II. 1.c dargestellten BFH-Rechtsprechung.

Dass das Bürgschaftsversprechen, worauf der Unternehmer verweist, zivilrechtlich von dem in Rede stehenden Umsatzgeschäft unabhängig ist, steht der Berichtigung des Vorsteuerabzugs wegen Rückzahlung nicht entgegen. Denn ob die (Rück-)Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung von Leistungen erfolgt, ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern ausschließlich nach den vom Unionsrecht geprägten umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben zu beurteilen⁹. Daher vermag der Bundesfinanzhof der Einschätzung des Unternehmers, die Absicherung des Insolvenzrisikos durch einen Bürgschaftsvertrag genüge nicht, um einen umsatzsteuerrechtlichen Zusammenhang zu dem abgesicherten Leistungsverhältnis zu begründen, nicht zu folgen. Zum Erfolg der Revision kann dies aber schon deshalb nicht führen, weil der Unternehmer lediglich seine eigene tatsächliche Würdigung an die des Finanzgerichtes setzt¹⁰.

Ebenfalls zutreffend hat das Finanzgericht die Höhe der Berichtigung nicht beanstandet. Im Streitjahr war der Vorsteuerabzug des Unternehmers -wie vom Finanzamt ausweislich der Einspruchsentscheidung zutreffend errechnet- um 37.756,35 € zu berichtigen. Dieser Betrag entspricht dem Umsatzsteueranteil, der in den von der X-Bank erstatteten 236.474 € enthalten ist.

Auch die übrigen Einwendungen des Unternehmers führen zu keiner abweichenden Beurteilung.

Als nicht durchgreifend erweist sich der Einwand, eine Berichtigung beim Unternehmer könne nur erfolgen, wenn die Steuer bei der A-GmbH berichtigt worden sei. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG hängt nach der Rechtsprechung des EuGH und BFH nicht davon ab, ob die Bemessungsgrundlage beim leistenden Unternehmer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG tatsächlich berichtigt wird. Für ein solches Erfordernis besteht keine Grundlage. Nach Art. 184 MwStSystRL erfolgt die Berichtigung schon dann, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war¹¹. Die Formulierung „ebenfalls“ drückt keine Abhängigkeit, sondern die Gleichrangigkeit der Berichtigungspflichten auf Steuer- und Vorsteuerseite aus¹².

Der weitere Einwand, die Berichtigung des Vorsteuerabzugs setze voraus, dass das Entgelt durch den Leistenden selbst an den Leistungsempfänger zurückgewährt werde, verhilft der Revision ebenfalls nicht zum Erfolg. Schon die unter II. 2.c zitierte Rechtsprechung geht davon aus, dass die Rückzahlung eines Entgelts, die eine Vorsteuerberichtigung auslöst, auch von einem Dritten stammen kann. Ebenso kann eine Rückzahlung durch das Finanzamt an einen anfechtenden Dritten zur Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG führen¹³. § 17 UStG findet danach auch in Dreipersonenverhältnissen Anwendung. Dahinter steht die Erwägung des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG i.d.F. des Streitjahres (nunmehr § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG), nach der ein „Entgelt“ nicht nur dann vorliegt, wenn es vom Leistungsempfänger gezahlt wird. Die Zahlung kann in richtlinienkonformer Auslegung des Art. 73 MwStSystRL vielmehr auch von einem Dritten stammen¹⁴. Soweit es bei § 17 UStG korrespondierend um die Rückgewähr des Entgelts an oder durch einen Dritten geht, kann nichts anderes gelten.

Der Vorsteuerberichtigung in der vom Finanzamt angesetzten Höhe steht auch nicht entgegen, dass dem Unternehmer -wie er meint- „die Umsatzsteuer“ noch nicht (anteilig) zurückgezahlt worden wäre, weil die X-Bank lediglich eine Bürgschaft in Höhe des Netto-Anzahlungsbetrags übernommen und nur den Nettobetrag an den Unternehmer zurückgezahlt habe. Die Berichtigung hat auch bei nur teilweiser Rückzahlung zu erfolgen¹⁵. Der zurückgezahlte Teilbetrag ist daher in Entgelt und Umsatzsteuer aufzuteilen¹⁶. In dem Betrag von 236.474 € ist daher anteilig Umsatzsteuer enthalten¹⁷. Diese gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG i.d.F. des Streitjahres (nunmehr § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG) nicht zur Bemessungsgrundlage und ist daher herauszurechnen (37.756,35 €). Die Annahme, im zurückgezahlten Betrag sei keine Umsatzsteuer enthalten, ist danach unzutreffend.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 8. Juli 2025 – XI R 31/23

1. Anschluss an BFH, Urteil vom 17.05.2001 – V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, unter II. 2.; sowie BFH, Beschluss vom 14.02.2008 – V B 165/06, BFH/NV 2008, 999, unter II. 2.a[↩]
2. Sächs. FG, Urteil vom 06.09.2023 – 8 K 1202/22, EFG 2024, 1625[↩]
3. vgl. z.B. EuGH, Urteil FIRIN vom 13.03.2014 – C-107/13, EU:C:2014:151, Rz 56; sowie EuGH, Schlussanträge der Generalanwältin Kokott in der Rechtssache FIRIN vom 19.12.2013 – C-107/13, EU:C:2013:872, Rz 43; BFH, Urteile vom 29.03.2017 – XI R 5/16, BFHE 257, 465, BStBl II 2017, 738, Rz 18; vom 06.12.2023 – XI R 5/20, BFHE 282, 186, BStBl II 2024, 316, Rz 24; vom 13.11.2024 – XI R 5/23, BStBl II 2025, 469, Rz 30[↩]
4. vgl. EuGH, Urteile FIRIN vom 13.03.2014 – C-107/13, EU:C:2014:151, Rz 56, m.w.N.; Kollroß und Wirtl vom 31.05.2018 – C-660/16 und – C-661/16, EU:C:2018:372, Rz 62; BFH, Urteile vom 19.07.2007 – V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966; vom 18.09.2008 – V R 56/06, BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250; vom 02.09.2010 – V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991; vom 05.12.2018 – XI R 44/14, BFHE 263, 359, Rz 70, m.w.N.; vom 17.07.2019 – V R 9/19 (V R 29/15), BFHE 265, 565, Rz 31; vom 13.11.2024 – XI R 5/23, BStBl II 2025, 469, Rz 31[↩]
5. BFH, Urteil vom 17.05.2001 – V R 38/00, BFHE 195, 437, BStBl II 2003, 434, unter II. 2. a.E.; BFH, Beschluss vom 14.02.2008 – V B 165/06, BFH/NV 2008, 999, unter II. 2.a[↩]
6. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 05.12.2018 – XI R 44/14, BFHE 263, 359, Rz 67[↩]
7. vgl. BFH, Urteile vom 09.11.2006 – V R 9/04, BFHE 215, 372, BStBl II 2007, 285, unter II. 1.b bb; vom 22.02.2017 – XI R 17/15, BFHE 257, 169, BStBl II 2017, 812, Rz 28[↩]
8. vgl. BFH, Urteile vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II. 2.; vom 11.12.2020 – IX R 33/18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488, Rz 25[↩]
9. vgl. EuGH, Urteile Meo – Serviços de Comunicações e Multimédia vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 68 f.; Apcoa Parking Danmark vom 20.01.2022 – C-90/20, EU:C:2022:37, Rz 46; BFH, Urteile vom 21.12.2016 – XI R 27/14, BFHE 257, 154, BStBl II 2021, 779, Rz 29; vom 13.02.2019 – XI R 1/17, BFHE 263, 560, BStBl II 2021, 785, Rz 18[↩]
10. vgl. z.B. BFH, Beschlüsse vom 15.09.2021 – XI R 12/21 (XI R 25/19), BFHE 274, 317, BStBl II 2022, 417, Rz 47; vom 18.10.2023 – XI R 22/20, BFH/NV 2024, 182, Rz 43[↩]
11. vgl. z.B. EuGH, Urteil World Comm Trading Gfz vom 28.05.2020 – C-684/18, EU:C:2020:403, Rz 41 und 43; BFH, Urteile vom 27.10.2020 – V R 20/20 (V R 61/17), BFHE 271, 257, BStBl II 2022, 575, Rz 15; vom 01.02.2022 – V R 33/18, BFHE 275, 455, BStBl II 2022, 785, Rz 20; BFH, Beschluss vom 14.05.2025 – XI B 77/24, BFH/NV 2025, 1061, Rz 4[↩]
12. ebenso Kessens in Offerhaus/Söhn/Lange, § 17 UStG Rz 82; Korf in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 121[↩]
13. vgl. BFH, Urteile vom 24.08.2023 – V R 29/21, BFHE 282, 136, BStBl II 2024, 313; vom 06.12.2023 – XI R 5/20, BFHE 282, 186, BStBl II 2024, 316[↩]
14. vgl. z.B. EuGH, Urteile Dixons Retail vom 21.11.2013 – C-494/12, EU:C:2013:758, Rz 35; Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 40; BFH, Urteil vom 17.04.2024 – XI R 13/21, BStBl II 2024, 801, Rz 42 ff.[↩]
15. vgl. neben der oben zitierten Rechtsprechung: BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991, Rz 16 ff.; Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz 445[↩]
16. vgl. EuGH, Urteile Administration de l’Enregistrement, des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 – C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 93; Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy vom 21.03.2024 – C-606/22, EU:C:2024:255, Rz 26; BFH, Urteil vom 11.07.2018 – XI R 36/17, BFH/NV 2019, 419, Rz 54; BFH, Beschluss vom 31.10.2024 – V B 53/23, BFH/NV 2025, 30, Rz 18; s. auch bereits EuGH, Urteil Elida Gibbs Ltd. vom 24.10.1996 – C-317/94, EU:C:1996:400, Rz 19, 34[↩]
17. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 09.05.1985 – V R 103/79, BFH/NV 1985, 56; vom 17.01.1989 – VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563, unter 3.b[↩]