Zurechnung sexueller Dienstleistungen in einem Bordell

Leistender Unternehmer ist umsatzsteuerrechtlich in der Regel derjenige, der eine Lieferung oder sonstige Leistung im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt; dies gilt auch für die Zurechnung von sexuellen Dienstleistungen. Im Bereich der sexuellen Dienstleistungen kann zum Beispiel einer Person eine sexuelle Dienstleistung als eigene zugerechnet werden, wenn sie in ihrer Werbung als Erbringerin aller Dienstleistungen (einschließlich der sexuellen Dienstleistung) auftritt und erklärt, für aus Kundensicht bestehende Mängel der sexuellen Dienstleistung einstehen zu wollen.

Zurechnung sexueller Dienstleistungen in einem Bordell

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall stritten das Finanzamt und der Insolvenzverwalter eines Bordells („Laufhaus“). In dem „Laufhaus“ wurden den Prostituierten möblierte Zimmer (mit Bett und Bettlaken) tageweise gegen Entgelt überlassen, in denen die Prostituierten Kunden sexuelle Dienstleistungen anbieten konnten. Daneben wurden weitere Leistungen (Zimmerreinigung, Hausmeisterservice, Security) zur Verfügung gestellt. Für die Serviceleistungen beschäftigte die Bordellbetreiberin festangestellte Mitarbeiter. Neben den Zimmern der Prostituierten befanden sich weitere Einrichtungen in dem Laufhaus: Manager (täglich 24 Stunden), Geldautomat, Kartenterminals, Bistro, Shop, Frisör, Nageldesignerin, Solarium, Shisha-Bar.

Auf der Homepage wurde im Impressum die Bordellbetreiberin als Betreiberin des Nightclubs und des Hotels genannt. Zum „Laufhaus“ war angegeben, dass es täglich 24 Stunden geöffnet hat und der Eintrittspreis genannt, der alle alkoholfreien Getränke kostenlos enthielt. Sodann erfolgte unter anderem der Hinweis auf die Zahl der Damen und auf „Themenzimmer“. Weiter war angegeben, dass die Preise grundsätzlich Verhandlungssache mit den Damen seien. Außerdem war ein Preis, ab dem sexuelle Dienstleistungen angeboten werden, angegeben. Darüber hinaus wurden einzelne Damen (unter anderem mit Arbeitszeiten, Portfolio und Zimmernummer) vorgestellt. Wenn der Kunde einmal, wider Erwarten, mit einer der Leistungen im Haus unzufrieden sein sollte, erhalte er umgehend sein Geld zurück. Zusätzlich wurde darauf hingewiesen, dass Frauen aus allen Teilen der Welt zugegen seien und dass Frauen als Gäste keinen Zutritt haben (außer bei Special Events). Gleichzeitig wurde auf der Homepage unter anderem um Mieterinnen im „Laufhaus“, Gastdominas, Masseusen und Tänzerinnen im Nightclub geworben und gebeten, sich vorzustellen. Als Service für die „Girls“ im Bordell wurden unter anderem der Parkplatz, die tägliche Reinigung der Zimmer, der 24 Stunden-Hausmeister- und Security-Service, die fehlenden Preisvorgaben, die freie Zeiteinteilung, das eigene Restaurant, Friseur, Kosmetik, Solarium, Fitnessraum im Haus, der Waschsalon und die mehrmals wöchentlich erfolgende Werbung genannt. Daneben existierten Videos einer „Fortbildungsveranstaltung“, mehrere „Einstellungsbögen/Check-In-Bögen“, „Arbeitsempfehlungen“ und „Regeln Laufhaus“ mit detaillierten Verhaltensregeln sowie eine „Manager Liste“. Die Hausdamen hatten jeden Abend die Damen zu kontrollieren. Der Kunde war bei der Verabschiedung zu fragen, ob er rundum zufrieden war.

In den Umsatzsteuer-Jahreserklärungen für die Streitjahre erklärte die Bordellbetreiberin wurden die sexuellen Dienstleistungen nicht erfasst. Die Umsatzsteuer-Jahreserklärungen standen einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Nach Durchführung einer Außenprüfung bei der Bordellbetreiberin kam der Prüfer unter anderem zu dem Ergebnis, dass dieser als Unternehmerin die Prostitutionsleistungen zuzurechnen seien. Das Finanzamt schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ entsprechende Umsatzsteuer-Änderungsbescheide. Eine in diesem Zusammenhang handelnde Person wurde vom zuständigen Landgericht wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von mehr als zwei Jahren verurteilt.

Im Laufe des Klageverfahrens hat das zuständige Amtsgericht das Insolvenzverfahren über das Vermögen der Bordellbetreiberin eröffnet und den Insolvenzverwalter bestellt. Der Insolvenzverwalter hat mitgeteilt, dass der Rechtsstreit aufgenommen werde. Außerdem hat er der Forderungsanmeldung des Finanzamtes widersprochen. Das Finanzgericht Köln wies materiell die ursprünglich von der Bordellbetreiberin erhobene Klage ab1. Die daraufhin erhobene Beschwerde des Insolvenzverwalters gegen die Nichtzulassung der Revision hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen:

Die Frage, ob unabhängig/selbständig tätige Prostituierte, die in einem Bordell in angemieteten Zimmern sexuelle Dienstleistungen gegen Entgelt im Sinne des ProstG anbieten/erbringen, immer als leistender Unternehmer und Schuldner der Umsatzsteuer anzusehen sind, ist in der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt2.

Für die Zurechnung von sexuellen Dienstleistungen gelten die allgemeinen Grundsätze, nach denen zu beurteilen ist, ob eine Leistung dem unmittelbar Handelnden oder dem Unternehmer, in dessen Unternehmen er eingegliedert ist, zuzurechnen ist3: Regelmäßig ergibt sich sowohl nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als auch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführung entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist4. Tritt jemand im Rechtsverkehr im eigenen Namen aber für Rechnung eines anderen auf, ist zivilrechtlich grundsätzlich nur der „Strohmann“ aus dem Rechtsgeschäft berechtigt und verpflichtet und dem „Strohmann“ sind die Leistungen zuzurechnen5.

Dies bedeutet in Bezug auf die aufgeworfene Rechtsfrage: Falls eine Prostituierte Unternehmerin ist und nach außen als Leistende auftritt, erbringt sie Dienstleistungen. Leistungsempfänger ihrer Dienstleistungen können -je nach Fallgestaltung- der Bordellbetreiber oder die einzelnen Kunden sein.

Den Prostituierten hat das Finanzgericht die Unternehmereigenschaft weder zu- noch abgesprochen. Soweit sie Unternehmerinnen sind, führen sie steuerpflichtige Umsätze aus. Die zwischen den Beteiligten insoweit streitige Frage ist, ob die Prostituierten ihre Leistungen an die Bordellbetreiberin oder direkt an die Kunden erbracht haben.

Eine Doppelbesteuerung oder doppelte Erfassung der Leistung erfolgt im Streitfall nicht, da die Bordellbetreiberin unter weiteren Voraussetzungen für die von den Subunternehmerinnen an sie erbrachten Leistungen den Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen kann6 oder die Leistungen bei den Subunternehmerinnen nicht umsatzbesteuert werden, wenn sie zum Beispiel Kleinunternehmerinnen oder Arbeitnehmerinnen sind. Im Übrigen kommt es zum Beispiel auch bei einem Handeln auf fremde Rechnung aufgrund von § 3 Abs. 11 des Umsatzsteuergesetzes, Art. 28 MwStSystRL zu der juristischen Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden7, und zu einer fiktiven Verdoppelung der Leistungsbeziehungen, bei der bei einem Strohmann als Leistenden daneben der Hintermann an den Strohmann leistet8. Eine Doppelbesteuerung liegt darin wegen des Rechts zum Vorsteuerabzug nicht.

Die Laden- und Konzessionsrechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist zwar Gegenstand eines Vorabentscheidungsersuchens des Bundesfinanzhofs9. Aus den genannten Gründen kommt es darauf jedoch vorliegend nicht an. Vorliegend kommt es allein auf das Auftreten nach außen an. Insoweit bestehen keine Zweifel, dass dies der Rechtsprechung des EuGH entspricht. Auch danach ist unter anderem entscheidend, ob eine Person die wirtschaftliche Tätigkeit im eigenen Namen ausübt10.

Der Auffassung, es liege eine Nichtübereinstimmung im Rechtsgrundsätzlichen vor, hat der Bundesfinanzhof bereits mehrfach widersprochen11. Von den bisherigen Grundsätzen des Bundesfinanzhofs und des Bundesgerichtshofs zur Bestimmung, wer Leistender ist, weicht das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 05.05.202212 nicht ab, was sich schon daran zeigt, dass der BGH sie in den Rz 12 f. umfassend zitiert und eine (bei einer Abweichung notwendige) Vorlage an den Gemeinsamen Bundesfinanzhof der obersten Gerichtshöfe des Bundes unterlassen hat13. Der entgegenstehenden Auffassung in der Literatur14 folgt der Bundesfinanzhof nicht.

Im Übrigen liegen unterschiedliche Sachverhalte vor. Zwar verlangte im Streitfall die Bordellbetreiberin -wie die Angeklagten im Verfahren des BGH- von den Besuchern des Bordells lediglich ein pauschales Eintrittsgeld für die Nutzung der Räumlichkeiten einschließlich des Schwimmbads und der Sauna sowie für den Zugang zum Buffet und war an den Prostitutionserträgen nicht beteiligt15. Das Finanzgericht hat aber weiter festgestellt, dass aufgrund der Werbung bei den Kunden der Eindruck entstanden ist, dass die Bordellbetreiberin Verantwortung für die Qualität der sexuellen Dienstleistungen übernimmt. Da die Bordellbetreiberin den Kunden außerdem aus deren Sicht ein organisatorisches Gesamtarrangement zur Verfügung gestellt habe, das der Ermöglichung des Bezugs von sexuellen Dienstleistungen diente und sie als Betreiberin des Bordells erscheinen ließ, sei sie als Leistende anzusehen.

Dies lässt revisible Rechtsfehler nicht erkennen (§ 118 Abs. 2 FGO). Zwar spricht auch aus Sicht des Bundesfinanzhofs die fehlende prozentuale Beteiligung an den Erlösen der Prostituierten indiziell eher dafür, dass die Prostituierten Leistende sind. Im Fall des BGH befand sich aber auf der Internetseite außerdem die ausdrückliche Aufforderung an die Besucher des Bordells, Art und Umfang der Prostitutionsleistung sowie das hierfür zu zahlende Entgelt ausschließlich mit den Prostituierten auszuhandeln, während im Streitfall die Bordellbetreiberin in ihrem Internetauftritt für die Mangelfreiheit der sexuellen Dienstleistungen eingestanden ist. Dies hat das Finanzgericht zu Recht als starkes Indiz dafür angesehen, dass die Bordellbetreiberin Leistende ist, da Dritte, die an der Leistung nicht beteiligt sind, üblicherweise nicht für aus Kundensicht bestehende Mängel der sexuellen Dienstleistung einstehen (wollen).

Soweit die Divergenzrüge dahin gehend verstanden werden kann, dass der BGH -anders als der Bundesfinanzhof- auf die im Bordell gelebte Praxis statt auf den Inhalt von Internetseiten abstelle, trifft dies nicht zu.

Vielmehr ist auch und gerade nach der umsatzsteuerrechtlichen Rechtsprechung die wirtschaftliche und geschäftliche Realität bei der Bestimmung des Leistenden mit zu berücksichtigen16. Vereinbarungen sind unter anderem dann steuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie der wirtschaftlichen Realität nicht entsprechen17.

Die tatsächliche Würdigung des Finanzgerichts Köln widerspricht der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität aber nicht. Die Bordellbetreiberin ist nach den tatsächlichen Feststellungen des Finanzgerichtes auf den Internetseiten nicht nur als Leistende nach außen aufgetreten, sondern hat außerdem damit geworben, das wirtschaftliche Risiko der Schlechterfüllung der sexuellen Dienstleistungen zu tragen. Das lässt die Würdigung des Finanzgerichtes, dass die Bordellbetreiberin Leistende sei, zutreffend erscheinen. Ein Durchschnittsverbraucher kann den Umstand, dass die Bordellbetreiberin erklärt hat, für (aus Sicht des Kunden bestehende) Mängel einstehen zu wollen, nicht anders als in dem vom Finanzgericht angenommenen Sinne verstehen. Dass die Bordellbetreiberin insoweit das wirtschaftliche Risiko der sexuellen Dienstleistungen übernommen hat, spricht dafür, dass auch in Bezug auf die sexuellen Dienstleistungen eine wirtschaftliche Tätigkeit der Bordellbetreiberin vorliegt18.

Dass der BGH als weitere Kriterien auf die vertraglichen Vereinbarungen zwischen den Prostituierten und den dortigen Angeklagten sowie die Hausordnung und ein fehlendes Wettbewerbsverbot abstelle19, führt ebenfalls zu keiner anderen Beurteilung. Diese Ausführungen des BGH sind vor dem Hintergrund der in Rz 12 des BGH, Urteils genannten Prüfung zu sehen, wer nach außen aufgetreten ist, und vor dem Hintergrund, dass eine Zurechnung in Betracht kommt, wenn ein Unternehmer gemäß den nach außen erkennbaren Gesamtumständen aufgrund von Organisationsleistungen selbst derjenige ist, der durch die Anwerbung von Prostituierten und deren Unterbringung das Bordell betreibt20. Dies hat der BGH dort geprüft und verneint. Im Streitfall kommt es darauf nicht an, weil hier (anders als dort) das Auftreten nach außen bereits aufgrund der Gestaltung der Internetseiten und der Werbung eindeutig ist.

Die Rüge, das Finanzgericht habe gegen seine Sachaufklärungspflicht und die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme verstoßen, weil es keine Kunden dazu vernommen habe, wer ihrer Auffassung nach leistender Unternehmer sei, bleibt ebenfalls erfolglos.

Die Beschwerde beachtet insoweit nicht, dass die Beurteilung, wer leistender Unternehmer war, das Ergebnis einer tatsächlichen Würdigung ist21.

Das Finanzgericht als (nach § 96 FGO zur tatsächlichen Würdigung des Streitfalls berufenes) nationales Gericht ist dazu in der Lage, die Sicht eines gedachten, objektivierten Durchschnittsverbrauchers aufgrund eigener Sachkunde festzustellen22. Die Sicht des Durchschnittsverbrauchers ist eine gedankliche Perspektive; das Finanzgericht muss zu deren Feststellung unter anderem weder ein Sachverständigengutachten einholen noch eine Verbraucherbefragung durchführen23, auch nicht im Wege des Zeugenbeweises. Eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht liegt danach ebenso wenig vor wie ein Verstoß gegen die Unmittelbarkeit der Beweisaufnahme.

Bundesfinanzhof, Beschluss vom 30. April 2025 – XI B 33/24

  1. FG Köln, Urteil vom 14.05.2024 – 8 K 1936/20[↩]
  2. vgl. zuletzt BFH, Beschlüsse vom 10.01.2024 – XI B 117/22, BFH/NV 2024, 394; vom 16.07.2024 – XI B 43/23, BFH/NV 2024, 1181, Rz 8; vom 17.07.2024 – XI S 19/23 (AdV), BFH/NV 2024, 1183, Rz 37, m.w.N. zur Rechtsprechung des V. Senats des Bundesfinanzhofs[↩]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 9/17, BFH/NV 2019, 127, Rz 13, m.w.N.[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 9/17, BFH/NV 2019, 127, Rz 15; BGH, Urteil vom 05.05.2022 – 1 StR 475/21, Umsatzsteuer-Rundschau -UR- 2022, 794, Rz 12, m.w.N.[↩]
  5. vgl. BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/01, BFHE 198, 208, BStBl II 2004, 622, unter II. 4.b[↩]
  6. FG, Urteil, S. 34 und 37 sowie BFH, Beschluss vom 26.09.2017 – XI B 65/17, BFH/NV 2018, 240, Rz 20[↩]
  7. vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.2023 – XI R 10/20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 82[↩]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – V R 25/10, BFH/NV 2011, 1541, Rz 21, 25; BGH, Urteile vom 29.01.2014 – 1 StR 469/13, Neue Zeitschrift für Wirtschafts, Steuer- und Unternehmensstrafrecht -NZWiSt- 2014, 194, Rz 12; vom 07.03.2024 – 1 StR 472/23, NZWiSt 2024, 368, Rz 6[↩]
  9. vgl. BFH, Beschluss vom 23.08.2023 – XI R 10/20, BFHE 282, 113, BStBl II 2024, 302, Rz 61 f.; Aktenzeichen des EuGH: – C-101/24[↩]
  10. vgl. z.B. EuGH, Urteile Valstybin? mokes?i? inspekcija [Vereinbarung über eine gemeinsame Tätigkeit] vom 16.09.2020 – C-312/19, EU:C:2020:711, Rz 41; DuoDecad vom 16.06.2022 – C-596/20, EU:C:2022:474, Rz 28; GRFP Cluj vom 16.02.2023 – C-519/21, EU:C:2023:106, Rz 71; s.a. zur Selbständigkeit EuGH, Urteil Administration de l’enregistrement, des domaines und de la TVA [Mehrwertsteuer – Mitglied eines Verwaltungsrats] vom 21.12.2023 – C-288/22, EU:C:2023:1024, Rz 55[↩]
  11. vgl. BFH, Beschlüsse vom 10.01.2024 – XI B 117/22, BFH/NV 2024, 394, Rz 8 ff., 13; vom 08.12.2023 – V B 73/22, nicht veröffentlicht, unter 2.; vom 21.03.2024 – V B 5/23, nicht veröffentlicht, unter 3.; vom 17.07.2024 – XI B 43/23, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2024, 1813[↩]
  12. BGH, Urteil vom 05.05.2022 – 1 StR 475/21, UR 2022, 794[↩]
  13. vgl. auch BFH, Beschluss vom 16.07.2024 – XI B 43/23, BFH/NV 2024, 1181, Rz 4[↩]
  14. Vogt, UR 2022, 790, unter V.; Nieskens, UR 2023, 741, unter IV. und UR 2024, 202; zweifelnd Kemper, UR 2022, 913, 916 f.[↩]
  15. vgl. BGH, Urteil vom 05.05.2022 – 1 StR 475/21, UR 2022, 794, Rz 16[↩]
  16. vgl. dazu allgemein EuGH, Urteile ITH Comercial Timi?oara vom 12.11.2020 – C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48; Fenix International vom 28.02.2023 – C-695/20, EU:C:2023:127, Rz 72; BFH, Urteile vom 21.04.2022 – V R 18/19, BFHE 276, 493, Rz 17; vom 15.03.2022 – V R 35/20, BFHE 276, 377, BStBl II 2023, 150, Rz 14; vom 29.11.2022 – XI R 18/21, BFHE 279, 298, Rz 26; BFH, Beschlüsse vom 10.01.2024 – XI B 117/22, BFH/NV 2024, 394, Rz 12; vom 17.07.2024 – XI B 43/23, DStR 2024, 1813, Rz 8[↩]
  17. BFH, Urteil vom 29.09.2022 – V R 29/20, BFHE 278, 363, BStBl II 2023, 986, Rz 51[↩]
  18. vgl. EuGH, Urteile Fluvius Antwerpen vom 27.04.2023 – C-677/21, EU:C:2023:348, Rz 47, zum Diebstahlsrisiko; Administration de l’enregistrement, des domaines und de la TVA [Mehrwertsteuer – Mitglied eines Verwaltungsrats] vom 21.12.2023 – C-288/22, EU:C:2023:1024, Rz 57, zum wirtschaftlichen Risiko[↩]
  19. BGH, Urteil vom 05.05.2022 – 1 StR 475/21, UR 2022, 794, Rz 17 ff.[↩]
  20. vgl. BFH, Beschlüsse vom 29.01.2008 – V B 201/06, BFH/NV 2008, 827, unter II. 2.a; vom 25.11.2009 – V B 31/09, BFH/NV 2010, 959, unter 1.; vom 26.09.2017 – XI B 65/17, BFH/NV 2018, 240, Rz 18; BFH, Urteil vom 27.09.2018 – V R 9/17, BFH/NV 2019, 127, Rz 14[↩]
  21. vgl. BFH, Urteile vom 04.09.2003 – V R 9, 10/02, BFHE 203, 389, BStBl II 2004, 627, unter II. 3.; und vom 07.07.2005 – V R 60/03, BFH/NV 2006, 139, unter II. 1.b cc[↩]
  22. vgl. EuGH, Urteil Phantasialand vom 09.09.2021 – C-406/20, EU:C:2021:720, Rz 46[↩]
  23. vgl. BFH, Urteil vom 17.03.2022 – XI R 23/21 (XI R 4/21), BFHE 276, 386, BStBl II 2022, 818, Rz 35[↩]

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