Der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) auf eine nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung steht nicht entgegen, dass der vorausgegangene Erwerb der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft nicht steuerbar war.
Ist die Grunderwerbsteuer für die Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG nicht festzusetzen, steht dem § 16 Abs. 5 GrEStG nicht entgegen.
Der Widerruf der Schenkung führt zu einer (Wieder-)Vereinigung aller Anteile an der GmbH in der Hand des widerrufenden Gesellschafters. Diese Anteilsvereinigung unterliegt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegt der Steuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt, ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, der Grunderwerbsteuer, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden. Mit dem Erwerb der Anteile wird derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen1. Die Vorschrift trägt dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem Grundstück vergleichbare Rechtszuständigkeit an dem Gesellschaftsgrundstück zuwächst2. Dasselbe gilt nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG, wenn der Vereinigung der Anteile kein auf Übertragung der Anteile gerichtetes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist.
Ausgehend von diesen Grundsätzen unterliegt der Widerruf der Schenkung durch den widerrufenden Gesellschafter nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG der Grunderwerbsteuer.
Unter Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG versteht man einseitige und zweiseitige Rechtsgeschäfte, die einen Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile an der Gesellschaft begründen. Es muss sich dabei um ein Rechtsgeschäft handeln, das in einem schuldrechtlichen Geschäft angelegt ist. Auch ein Widerruf als einseitige empfangsbedürftige Willenserklärung kann ein Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG sein, wenn das Recht zum Widerruf in einem schuldrechtlichen Geschäft -zum Beispiel einer vertraglichen Vereinbarung- angelegt ist. Der Widerruf als Gestaltungsgeschäft begründet zwar selbst kein Schuldverhältnis, er ändert aber den Inhalt eines bereits bestehenden Schuldverhältnisses3.
So auch im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall: In dem notariell beurkundeten Vertrag vom 14.06.2016 wurde in § 4 Abs. 1 vereinbart, dass der widerrufende Gesellschafter als Schenker sich das Recht vorbehält, die Schenkung gegenüber dem Beschenkten beziehungsweise dessen Rechtsnachfolgern zu widerrufen und die Rückübertragung des Geschäftsanteils auf sich zu verlangen, wenn der Beschenkte während der Lebenszeit des Schenkers stirbt, ohne eigene leibliche Abkömmlinge zu hinterlassen. Nach zutreffender Ansicht des Finanzgerichtes ist der Schenkungsvertrag zwar insoweit nicht ganz eindeutig, weil als Rechtsfolge des Widerrufs in § 4 Abs. 2 des Schenkungsvertrages der Eintritt einer auflösenden Bedingung (hinsichtlich der Schenkung und der Abtretung) und in § 4 Abs. 1 des Schenkungsvertrages das Entstehen eines Rückübertragungsanspruchs genannt werden. Beide Auslegungsmöglichkeiten führen jedoch zu einer Steuerbarkeit. Begründet der Widerruf einen Anspruch auf Rückübertragung der Geschäftsanteile aus einem Rückgewährschuldverhältnis, ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Bei einer auflösend bedingten Abtretung der Geschäftsanteile käme es zu einem Übergang der Geschäftsanteile ohne vorangegangenes Rechtsgeschäft im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG.
Zutreffend ist daher das Finanzgericht Münster in der Vorinstanz4 davon ausgegangen, dass für die nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG steuerbare Anteilsvereinigung die Grunderwerbsteuer nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG nicht festzusetzen ist.
Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn die Vertragsbedingungen des Rechtsgeschäfts, das den Anspruch auf Übereignung begründet hat, nicht erfüllt werden und das Rechtsgeschäft deshalb aufgrund eines Rechtsanspruchs rückgängig gemacht wird.
Die Vorschrift betrifft über ihren Wortlaut hinaus auch Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG. Dies folgt aus § 16 Abs. 5 GrEStG, wonach § 16 Abs. 1 bis 4 GrEStG nicht gilt, wenn einer der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht fristgerecht und in allen Teilen vollständig angezeigt war. Diese Regelung setzt die grundsätzliche Anwendbarkeit der Begünstigungsvorschrift des § 16 GrEStG auch auf die Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG voraus5.
Dabei kann es im vorliegenden Fall dahinstehen, ob die Ausübung des Widerrufs durch den widerrufenden Gesellschafter zu einem Rückübertragungsanspruch geführt hat oder der Widerruf rechtlich als auflösende Bedingung einzuordnen ist. Auch im letzteren Fall findet § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG, wie vom Finanzgericht zutreffend angenommen, über seinen Wortlaut hinaus Anwendung6.
Wie das Finanzgericht zu Recht entschieden hat, setzt die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auf die (erneute) Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder 2 GrEStG die Steuerbarkeit der ursprünglichen Anteilsübertragung nicht voraus.
§ 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG sieht nach seinem Wortlaut zwar vor, dass sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt wird. § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG erfasst jedoch nach seinem Regelungsgehalt in erster Linie den Erst- und Rückerwerb des Eigentums an einem Grundstück, also Erwerbsvorgänge, die jeweils für sich betrachtet nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer unterliegen. Aus der Formulierung des Gesetzes lässt sich nicht schließen, dass § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG auch in den Fällen der Rückgängigmachung eines in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgangs die Rechtsfolge der Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass dem Rückerwerb ein steuerbarer Erwerbsvorgang vorausgegangen sein muss. Vielmehr macht die Regelung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG deutlich, dass für den Erwerb und den Rückerwerb insgesamt keine Steuer festgesetzt werden soll.
Nach ihrem Sinn und Zweck will die Vorschrift die Wiederherstellung des früheren Zustands grunderwerbsteuerrechtlich begünstigen, indem weder die Herbeiführung des nur vorübergehend bestehenden Zustands noch die Wiederherstellung des ursprünglichen Zustands eine Belastung mit Grunderwerbsteuer auslösen soll. Dieser Zielsetzung widerspräche es, wenn für den Rückerwerb die Steuer nur dann nicht festgesetzt würde, wenn der Ersterwerb steuerbar war7.
Das Finanzgericht ist auch zu Recht davon ausgegangen, dass § 16 Abs. 5 GrEStG der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG nicht entgegensteht.
Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gelten die Vorschriften der Absätze 1 bis 4 nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht fristgerecht und in allen Teilen vollständig angezeigt (§§ 18 bis 20 GrEStG) war. Die Vorschrift schließt den Anspruch auf Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer allerdings nur dann aus, wenn der Ersterwerb nach § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG trotz Anzeigepflicht nicht fristgerecht und in allen Teilen vollständig angezeigt war, nicht aber dann, wenn -wie im vorliegenden Fall- eine Anzeige der schenkweisen Übertragung der Anteile beim Ersterwerb mangels Steuerbarkeit nicht erforderlich ist.
Dies folgt aus dem Zweck der Vorschrift. Sie soll verhindern, dass Vertragsparteien einen nach § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang zunächst nicht anzeigen und ihn erst dann rückgängig machen, nachdem die Finanzverwaltung von diesem erfahren hat8. Führt der später rückgängig gemachte Rechtsvorgang nicht zu einem nach § 1 Abs. 2 bis 3a GrEStG steuerbaren Erwerbsvorgang, ist er nicht anzeigepflichtig. Es besteht in diesem Fall kein Grund dafür, die Anwendung des § 16 Abs. 2 GrEStG nach § 16 Abs. 5 GrEStG zu verneinen.
Auch die fehlende Anzeige des Rückerwerbs der Geschäftsanteile durch den widerrufenden Gesellschafter führt nicht nach § 16 Abs. 5 GrEStG zu einem Ausschluss der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG. Unterliegt der Rückerwerb selbst nach § 1 Abs. 3 GrEStG der Besteuerung, treffen die Beteiligten zwar die normalen Anzeigepflichten mit allen Konsequenzen bei deren Nichterfüllung, zum Beispiel im Hinblick auf die Festsetzungsverjährung oder die Festsetzung eines Verspätungszuschlags. Der Steuertatbestand ist zunächst erfüllt. Die Nichtanzeige des steuerbaren Rückerwerbs hat jedoch nicht zur Folge, dass der Anspruch auf Nichtfestsetzung gemäß § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG nach § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen ist. Die Gefahr eines Missbrauchs des § 16 Abs. 1 oder 2 GrEStG nach Aufdeckung eines zunächst nicht angezeigten steuerbaren Erwerbsvorgangs besteht in diesen Fällen nicht.
Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht Münster zutreffend entschieden, dass der Besteuerung der steuerbaren Anteilsvereinigung ein Anspruch auf Nichtfestsetzung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG entgegensteht. Der Anspruch ist im Einspruchs- und Klageverfahren gegen den Grunderwerbsteuerbescheid zu prüfen9.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 7. Mai 2025 – II R 16/23
- ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH, Urteil vom 12.02.2014 – II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536, Rz 14, 17, m.w.N.[↩]
- vgl. z.B. BFH, Urteile vom 20.01.2015 – II R 8/13, BFHE 248, 252, BStBl II 2015, 553, Rz 19; und vom 25.11.2015 – II R 35/14, BFHE 251, 498, BStBl II 2016, 234, Rz 14, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 04.03.2020 – II R 2/17, BFHE 270, 240, BStBl II 2020, 511, Rz 14[↩]
- FG Münster, Urteil vom 11.05.2023 – 8 K 998/21 GrE[↩]
- BFH, Urteile vom 16.01.1980 – II R 83/74, BFHE 130, 70, BStBl II 1980, 359, unter II. 1.; vom 11.06.2013 – II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, Rz 13; vom 25.11.2015 – II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 17 f., und Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuer-gesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 17 i.V.m. 251; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuer-gesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 105[↩]
- vgl. Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 17; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 9; Koppermann in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 16 Rz 28[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 17.02.1954 – II 14/53 U, BFHE 58, 491, BStBl III 1954, 99; vom 16.01.1980 – II R 83/74, BFHE 130, 70, BStBl II 1980, 359; und vom 09.02.1983 – II R 26/81; BFH, Beschluss vom 22.01.2019 – II B 98/17, BFH/NV 2019, 412, Rz 16; zuletzt offen gelassen im BFH, Urteil vom 20.02.2019 – II R 27/16, BFHE 264, 352, BStBl II 2019, 559, Rz 35; vgl. auch Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 17; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 11; Koppermann in Behrens/Wachter, Grunderwerbsteuergesetz, 2. Aufl., § 16 Rz 40 und 98[↩]
- Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 280; Pahlke/Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Rz 122[↩]
- vgl. Loose in Viskorf, Grunderwerbsteuergesetz, 21. Aufl., § 16 Rz 327[↩]
