Das Betriebs­grund­stück – und der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts

Für den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts eines zum Ver­mö­gen einer Gesell­schaft gehö­ren­den Grund­stücks reicht der Wert­an­satz des Grund­stücks in der Bilanz der Gesell­schaft nicht aus. Der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren Grund­stücks­werts kann regel­mä­ßig auch nicht durch Ablei­tung aus dem Kauf­preis für einen Gesell­schafts­an­teil geführt wer­den.

Das Betriebs­grund­stück – und der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts

Nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 5 Satz 1 BewG sind Grund­be­sitz­wer­te geson­dert fest­zu­stel­len, wenn sie für die Grund­er­werb­steu­er von Bedeu­tung sind. Wie sich mit­tel­bar aus § 151 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 BewG ergibt, ist die Fra­ge, ob ein grund­er­werb­steu­er­ba­rer Tat­be­stand ver­wirk­licht ist, nicht im Wert­fest­stel­lungs­ver­fah­ren zu prü­fen; denn die Ent­schei­dung über die Bedeu­tung des Grund­be­sitz­werts für die Grund­er­werb­steu­er trifft das für die Fest­set­zung der Grund­er­werb­steu­er zustän­di­ge Finanz­amt.

Die Grund­er­werb­steu­er wird u.a. in Fäl­len des § 1 Abs. 3 GrEStG nach den Grund­be­sitz­wer­ten i.S. des § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 157 Abs. 1 bis 3 BewG bemes­sen (§ 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG i.d.F. des StÄndG 20151). Die neue Rege­lung zur Bemes­sungs­grund­la­ge ist auf Erwerbs­vor­gän­ge anzu­wen­den, die nach dem 31.12 2008 ver­wirk­licht wer­den (§ 23 Abs. 14 Satz 1 GrEStG).

Nach § 157 Abs. 3 Satz 1 BewG sind für die wirt­schaft­li­chen Ein­hei­ten des Grund­ver­mö­gens und für Betriebs­grund­stü­cke i.S. des § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG die Grund­be­sitz­wer­te unter Anwen­dung der §§ 159 BewG und 176 bis 198 BewG zu ermit­teln. Ein Geschäfts­grund­stück i.S. des § 181 Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 6 BewG ist gemäß § 182 Abs. 3 Nr. 2 BewG im Ertrags­wert­ver­fah­ren (§§ 184 bis 188 BewG) zu bewer­ten.

Weist der Steu­er­pflich­ti­ge nach, dass der gemei­ne Wert der wirt­schaft­li­chen Ein­heit am Bewer­tungs­stich­tag nied­ri­ger ist als der nach den §§ 182 bis 196 BewG ermit­tel­te Wert, so ist gemäß § 198 Satz 1 BewG die­ser Wert anzu­set­zen. Nach § 198 Satz 2 BewG gel­ten für den Nach­weis des nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts grund­sätz­lich die auf­grund des § 199 Abs. 1 des Bau­ge­setz­bu­ches (Bau­GB) erlas­se­nen Vor­schrif­ten. § 198 BewG ent­spricht weit­ge­hend der vor­her für die Bewer­tung von Grund­be­sitz für die Grund­er­werb­steu­er gel­ten­den Rege­lung des § 138 Abs. 4 BewG2.

§ 198 BewG regelt nicht, wie der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts zum maß­geb­li­chen Bewer­tungs­stich­tag zu füh­ren ist.

Nach der Begrün­dung zur Ein­füh­rung der Bedarfs­be­wer­tung3 soll­te der Nach­weis eines nied­ri­ge­ren tat­säch­li­chen Grund­stücks­werts regel­mä­ßig durch ein Gut­ach­ten eines ver­ei­dig­ten Bau­sach­ver­stän­di­gen oder eines Gut­ach­ter­aus­schus­ses erbracht wer­den kön­nen. Auch ein im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr kurz vor dem Besteue­rungs­zeit­punkt zustan­de gekom­me­ner Kauf­ver­trag soll­te als Nach­weis die­nen kön­nen. Eine Glaub­haft­ma­chung reich­te dage­gen nicht aus. Dem ist sowohl die Recht­spre­chung4 als auch die Finanz­ver­wal­tung5 gefolgt.

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann den Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts des Grund­stücks durch Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten regel­mä­ßig nur durch ein Gut­ach­ten des ört­lich zustän­di­gen Gut­ach­ter­aus­schus­ses oder eines Sach­ver­stän­di­gen für die Bewer­tung von Grund­stü­cken füh­ren6. Bei dem Sach­ver­stän­di­gen muss es sich um einen öffent­lich bestell­ten und ver­ei­dig­ten Sach­ver­stän­di­gen han­deln. Ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten ist regel­mä­ßig zum Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Werts eines Grund­stücks geeig­net, wenn es unter Beach­tung der maß­ge­ben­den Vor­schrif­ten (ins­be­son­de­re §§ 194 ff. Bau­GB) ord­nungs­ge­mäß erstellt wur­de7. Ob ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten den gefor­der­ten Nach­weis erbringt, unter­liegt der frei­en Beweis­wür­di­gung des Finanz­ge­richt. Der Nach­weis ist erbracht, wenn dem Gut­ach­ten ohne Ein­schal­tung bzw. Bestel­lung wei­te­rer Sach­ver­stän­di­ger gefolgt wer­den kann.

Ein nied­ri­ge­rer gemei­ner Wert kann auch durch einen im gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr zeit­nah zum maß­geb­li­chen Besteue­rungs­stich­tag erziel­ten Kauf­preis für das zu bewer­ten­de Grund­stück nach­ge­wie­sen wer­den8. Als gewöhn­li­cher Geschäfts­ver­kehr ist der Han­del nach den wirt­schaft­li­chen Grund­sät­zen von Ange­bot und Nach­fra­ge zu ver­ste­hen, bei dem die Ver­trags­part­ner ohne Zwang und nicht aus Not, son­dern in Wah­rung ihrer eige­nen Inter­es­sen han­deln9.

Die­sen aner­kann­ten Mit­teln zum Nach­weis eines nied­ri­ge­ren gemei­nen Grund­stücks­werts steht grund­sätz­lich weder der Rück­griff auf Bilanz­an­sät­ze noch eine Ablei­tung aus dem Kauf­preis für den Anteil an einer Gesell­schaft gleich, zu deren Ver­mö­gen das Grund­stück gehört.

Ein Sach­ver­stän­di­gen­gut­ach­ten und ein zeit­nah erziel­ter Kauf­preis füh­ren dazu, dass dem Finanz­amt und dem Finanz­ge­richt wei­te­re Ermitt­lun­gen und ins­be­son­de­re Beweis­auf­nah­men zur Fest­stel­lung des gemei­nen Werts eines Grund­stücks erspart blei­ben. Letzt­lich soll ein ein­deu­ti­ges Bewer­tungs­er­geb­nis bei ver­tret­ba­rem Ver­wal­tungs­auf­wand erzielt wer­den. Ande­re Beweis­mit­tel müs­sen die­sen Vor­ga­ben eben­falls gerecht wer­den.

Der Bilanz­wert allein ist weder Indiz noch Nach­weis für den gemei­nen Wert eines Wirt­schafts­guts. Bilanz­wer­te gera­de von Grund­stü­cken lie­gen regel­mä­ßig deut­lich unter dem Ver­kehrs­wert10.

Der erfor­der­li­che Nach­weis des gemei­nen Werts eines Grund­stücks ist eben­falls nicht gege­ben, wenn beim Erwerb von Gesell­schafts­an­tei­len der gemei­ne Wert eines zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehö­ren­den Grund­stücks aus dem Kauf­preis für die Gesell­schafts­an­tei­le abge­lei­tet wird. Dies gilt ins­be­son­de­re, wenn das Ver­mö­gen der Gesell­schaft nicht nur aus dem zu bewer­ten­den Grund­stück besteht, son­dern wei­te­re Gegen­stän­de (ggf. auch mit stil­len Reser­ven) umfasst. Recht­lich und tat­säch­lich sind der Erwerb eines Grund­stücks und der Erwerb von Antei­len einer grund­be­sit­zen­den Gesell­schaft nicht gleich­zu­set­zen.

Zum Gesell­schafts­ver­mö­gen gehört regel­mä­ßig eine Viel­zahl von Wirt­schafts­gü­tern, die nur teil­wei­se und auch nicht zwin­gend mit dem gemei­nen Wert bilan­ziert wer­den. Der Kauf­preis für einen Gesell­schafts­an­teil kann posi­ti­ve oder nega­ti­ve Erwar­tun­gen berück­sich­ti­gen, die sich (noch) nicht zu einer Bilan­zie­rungs­pflicht ver­dich­tet haben, so etwa bei nicht ent­gelt­lich erwor­be­nen imma­te­ri­el­len Wirt­schafts­gü­tern des Anla­ge­ver­mö­gens (§ 5 Abs. 2 des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes) oder bei Risi­ken, die noch nicht der Rück­stel­lung zugäng­lich sind. Eine Auf­tei­lung des Kauf­prei­ses für den Gesell­schafts­an­teil auf ein­zel­ne Wirt­schafts­gü­ter ist in der Regel nicht mög­lich.

Man­gels Ent­schei­dungs­er­heb­lich­keit im Streit­fall kann offen blei­ben, ob eine Ablei­tung aus dem Kauf­preis der Gesell­schafts­an­tei­le mög­lich ist, wenn das Grund­stück den ein­zi­gen Bilanz­pos­ten dar­stellt und die Gesell­schaft auch sonst über kei­ne Wirt­schafts­gü­ter ver­fügt, die in der Bilanz auf­zu­neh­men wären. Eben­so kann dahin­ste­hen, ob der Erwerb von Antei­len an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft durch einen Mit­ge­sell­schaf­ter ange­sichts der gesell­schafts­recht­li­chen Treue­pflich­ten schon für sich allein die Zuord­nung des Kaufs zum "gewöhn­li­chen Geschäfts­ver­kehr" aus­schließt.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist der Ver­kauf des GbR-Anteils in Ver­bin­dung mit der Bilanz der GbR nicht geeig­net, einen nied­ri­ge­ren gemei­nen Wert des Grund­stücks nach­zu­wei­sen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 25. April 2018 – II R 47/​15

  1. vom 02.11.2015, BGBl I 2015, 1834 []
  2. Halac­zin­sky in Rössler/​Troll, BewG, § 198 Rz 2 []
  3. BT-Drs. 13/​4839, S. 38, 61 []
  4. vgl. BFH, Urteil vom 10.11.2004 – II R 69/​01, BFHE 207, 352, BSt­Bl II 2005, 259 []
  5. vgl. R B 198 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 der Hin­wei­se zum ErbStG 2013 []
  6. BFH, Urteil vom 11.09.2013 – II R 61/​11, BFHE 243, 376, BSt­Bl II 2014, 363, Rz 31, zu § 146 Abs. 7 BewG a.F. []
  7. BFH, Urteil vom 24.10.2017 – II R 40/​15, BFHE 260, 80, Rz 13 []
  8. BFH, Urteil in BFH/​NV 2017, 1153, m.w.N. []
  9. BFH, Urteil vom 26.04.2006 – II R 58/​04, BFHE 213, 207, BSt­Bl II 2006, 793, m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Beschluss vom 22.05.2002 – II R 61/​99, BFHE 198, 342, BSt­Bl II 2002, 598 []