Grund­er­werb­steu­er – und die Insol­venz des Käu­fers

Der teil­wei­se Aus­fall der Kauf­preis­for­de­rung und der ver­ein­bar­ten Stun­dungs­zin­sen auf­grund Insol­venz des Käu­fers führt nicht zu einer Ände­rung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er für den Grund­stücks­kauf.

Grund­er­werb­steu­er – und die Insol­venz des Käu­fers

Die Grund­er­werb­steu­er ändert sich daher nicht, wenn der Grund­stücks­käu­fer insol­vent wird.

Eine Ände­rung des Grund­er­werb­steu­er­be­schei­des nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder § 165 Abs. 2 AO ist nicht gebo­ten. Auch ist der Grund­er­werb­steu­er­be­scheid nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern.

In dem hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te eine GmbH 1998 eine zuvor land­wirt­schaft­lich genutz­te Flä­che erwor­ben, die sie erschlie­ßen und in ein­zel­ne Bau­grund­stü­cke auf­ge­teilt wei­ter­ver­kau­fen woll­te. Der Kauf­preis betrug ins­ge­samt 6.897.700 DM und war bis zum Abver­kauf der ein­zel­nen Bau­grund­stü­cke gestun­det. Der bis zum 31.12 2006 noch nicht fäl­lig gewor­de­ne Rest­kauf­preis soll­te am 15.01.2007 in einer Sum­me fäl­lig und zahl­bar sein. Das Finanz­amt setz­te die Grund­er­werb­steu­er in Höhe von 219.691 DM fest. Es ging dabei von einer Bemes­sungs­grund­la­ge von 6.897.700 DM aus, zins­te die­sen Betrag jedoch wegen der Stun­dung des Kauf­prei­ses um 620.793 DM ab. In 2006 geriet der Ver­kauf der Bau­grund­stü­cke ins Sto­cken. Die GmbH konn­te ihre Zah­lungs­ver­pflich­tun­gen nicht erfül­len. Über ihr Ver­mö­gen wur­de das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net. Bis dahin hat­te die GmbH auf den Kauf­preis nur Teil­zah­lun­gen in Höhe von ins­ge­samt 2.567.800 € (5.022.180 DM) geleis­tet. Wei­te­re Zah­lun­gen erfolg­ten nicht mehr.

Der Insol­venz­ver­wal­ter bean­trag­te beim Finanz­amt erfolg­los die Her­ab­set­zung der Grund­er­werb­steu­er. Auch die Kla­ge des Insol­venz­ver­wal­ters vor dem Finanz­ge­richt hat­te kei­nen Erfolg. Der BFH bestä­tig­te dies nun:

Bei einem Grund­stücks­kauf bemisst sich die Grund­er­werb­steu­er nach dem Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen. Die Kauf­preis­for­de­rung ist mit ihrem Nenn­wert anzu­set­zen, wenn nicht beson­de­re Umstän­de einen höhe­ren oder gerin­ge­ren Wert begrün­den. Da zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des Kauf­ver­trags die Betei­lig­ten davon aus­ge­hen, dass der Kauf­preis auch tat­säch­lich ent­rich­tet wird, ist die­ser mit sei­nem Nenn­wert als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen. Uner­heb­lich ist, ob der Grund­stücks­käu­fer den Kauf­preis spä­ter tat­säch­lich zahlt oder der Ver­käu­fer mit der Kauf­preis­for­de­rung ganz oder zum Teil aus­fällt. Dies hat kei­ne Aus­wir­kun­gen auf die fest­ge­setz­te Grund­er­werb­steu­er.

Wie der Bun­des­fi­nanz­hof jetzt klar­ge­stellt hat, ist es eben­so, wenn über das Ver­mö­gen des Käu­fers das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wird. Zwar wird dann die Kauf­preis­for­de­rung unein­bring­lich, soweit der Ver­käu­fer im Insol­venz­ver­fah­ren nicht befrie­digt wird. Dies berührt aber weder die Wirk­sam­keit des Kauf­ver­trags noch kommt es zu einer Her­ab­set­zung des Kauf­prei­ses, da für des­sen Bestim­mung der Zeit­punkt des Ver­trags­schlus­ses maß­geb­lich ist. Eine Ände­rung kommt auch nicht nach § 16 Abs. 3 des Grund­er­werb­steu­er­ge­set­zes in Betracht. Danach kann zwar die Her­ab­set­zung der Kauf­preis­for­de­rung nach Abschluss des Kauf­ver­trags zu einer Ände­rung des Grund­er­werb­steu­er­be­scheids füh­ren. Der teil­wei­se Aus­fall der Kauf­preis­for­de­rung auf­grund der Insol­venz des Käu­fers ist aber kei­ne der­ar­ti­ge Her­ab­set­zung des Kauf­prei­ses.

Die­ser Ent­schei­dung des Bun­des­fi­nanz­hofs kommt über den Streit­fall hin­aus all­ge­mei­ne Bedeu­tung zu. So käme eine Min­de­rung der Grund­er­werb­steu­er auf­grund eines Zah­lungs­aus­falls des Käu­fers z.B. auch dann nicht in Betracht, wenn der Ver­käu­fer Grund­er­werb­steu­er­schuld­ner ist.

Die Grund­er­werb­steu­er bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegen­leis­tung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gel­ten als Gegen­leis­tung bei einem Kauf der Kauf­preis ein­schließ­lich der vom Käu­fer über­nom­me­nen sons­ti­gen Leis­tun­gen und der dem Ver­käu­fer vor­be­hal­te­nen Nut­zun­gen. Die Fest­stel­lung des Werts der Gegen­leis­tung (Kauf­preis) als der grund­er­werb­steu­er­recht­li­chen Bemes­sungs­grund­la­ge hat hin­sicht­lich der Höhe nach den Vor­schrif­ten des BewG zu erfol­gen; gemäß § 1 Abs. 1 BewG gel­ten die all­ge­mei­nen Bewer­tungs­vor­schrif­ten für alle öffent­lich-recht­li­chen Abga­ben, die durch Bun­des­recht gere­gelt sind, soweit sie durch Bun­des­fi­nanz­be­hör­den oder durch Lan­des­fi­nanz­be­hör­den ver­wal­tet wer­den, d.h. auch für die Grund­er­werb­steu­er.

Die Kauf­preis­for­de­rung ist als Kapi­tal­for­de­rung nach § 12 BewG zu bewer­ten1. Soweit der BFH im Urteil vom 08.03.1989 – II R 37/​862 ent­schie­den hat, dass bei einem betrags­mä­ßig fest­ge­leg­ten Kauf­preis zur Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er ein Zurück­grei­fen auf den all­ge­mei­nen Teil des BewG nicht erfor­der­lich ist, hält der Bun­des­fi­nanz­hof dar­an nicht mehr fest.

Gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG ist eine Kapi­tal­for­de­rung mit ihrem Nenn­wert anzu­set­zen, wenn nicht beson­de­re Umstän­de einen höhe­ren oder gerin­ge­ren Wert begrün­den. Nenn­wert ist der Betrag, der nach dem Inhalt des Schuld­ver­hält­nis­ses vom Schuld­ner bei Fäl­lig­keit der For­de­rung zu ent­rich­ten ist.

Beson­de­re Umstän­de, die einen höhe­ren oder gerin­ge­ren Wert begrün­den, kön­nen zu einer ande­ren Bewer­tung einer Kauf­preis­for­de­rung füh­ren, wenn sie bereits beim Abschluss des Kauf­ver­trags, also bei der Ver­wirk­li­chung des grund­er­werb­steu­er­ba­ren Tat­be­stands nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vor­lie­gen. Die Grund­er­werb­steu­er knüpft in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an das schuld­recht­li­che Rechts­ge­schäft an. Der Abschluss des Kauf­ver­trags ist zugleich der maß­geb­li­che Zeit­punkt für die Bewer­tung der Kauf­preis­for­de­rung.

Die Berück­sich­ti­gung beson­de­rer Umstän­de i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halb­satz 2 BewG setzt vor­aus, dass sie der Kapi­tal­for­de­rung selbst inne­woh­nen, ihr also imma­nent sind3. Das trifft z.B. auf unver­zins­li­che, nied­rig- oder hoch­ver­zins­li­che For­de­run­gen i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG zu4. § 12 Abs. 2 BewG, wonach For­de­run­gen, die unein­bring­lich sind, außer Ansatz blei­ben, ist zwar nicht gene­rell von der Anwen­dung aus­ge­schlos­sen, hat aber für die Bewer­tung von Kauf­preis­for­de­run­gen für Zwe­cke der Grund­er­werb­steu­er regel­mä­ßig kei­ne Bedeu­tung. Da zum Zeit­punkt des Abschlus­ses des Kauf­ver­trags im All­ge­mei­nen davon aus­zu­ge­hen ist, dass der Kauf­preis auch ent­rich­tet wird, ist der Kauf­preis grund­sätz­lich mit dem Nenn­wert als Bemes­sungs­grund­la­ge der Grund­er­werb­steu­er anzu­set­zen. Auf die Bewer­tung der Kauf­preis­for­de­rung zum Zeit­punkt der Ver­wirk­li­chung des Steu­er­tat­be­stands hat es kei­nen Ein­fluss, ob der Grund­stücks­käu­fer den Kauf­preis spä­ter tat­säch­lich zahlt oder der Ver­käu­fer mit der Kauf­preis­for­de­rung ganz oder zum Teil aus­fällt.

Der teil­wei­se Aus­fall der Kauf­preis­for­de­rung wegen nach­träg­lich ein­tre­ten­der Insol­venz des Käu­fers ist kein zur Ände­rung des Grund­er­werb­steu­er­be­scheids füh­ren­des rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steu­er­be­scheid zu ändern, soweit ein Ereig­nis ein­tritt, das steu­er­li­che Wir­kung für die Ver­gan­gen­heit hat (rück­wir­ken­des Ereig­nis). Zu den rück­wir­ken­den Ereig­nis­sen zäh­len alle recht­lich bedeut­sa­men Vor­gän­ge, aber auch tat­säch­li­che Lebens­vor­gän­ge, die steu­er­lich ‑unge­ach­tet der zivil­recht­li­chen Wir­kun­gen- in der Wei­se Rück­wir­kung ent­fal­ten, dass nun­mehr der ver­än­der­te anstel­le des zuvor ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halts der Besteue­rung zugrun­de zu legen ist. Ob einer nach­träg­li­chen Ände­rung des Sach­ver­halts rück­wir­ken­de steu­er­li­che Bedeu­tung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils ein­schlä­gi­gen mate­ri­el­len Recht5.

Bei einem zivil­recht­lich unwirk­sa­men Rechts­ge­schäft (z.B. auf­grund einer Anfech­tung des Grund­stücks­kauf­ver­trags) ist ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zu einer Ände­rung eines Grund­er­werb­steu­er­be­scheids führt, mit steu­er­li­cher Wir­kung erst ein­ge­tre­ten, wenn die Betei­lig­ten vom Voll­zug des Rechts­ge­schäfts Abstand neh­men und sich gegen­sei­tig die aus­ge­tausch­ten Leis­tun­gen zurück­ge­wäh­ren6. Soweit und solan­ge die Betei­lig­ten das wirt­schaft­li­che Ergeb­nis des unwirk­sa­men Rechts­ge­schäfts bestehen las­sen, ist die Anfech­tung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteue­rung uner­heb­lich und stellt kein zur Auf­he­bung eines bereits ergan­ge­nen Grund­er­werb­steu­er­be­scheids füh­ren­des rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar7.

Ent­spre­chen­des gilt, wenn über das Ver­mö­gen des Grund­stücks­käu­fers ein Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wird und er des­halb den gestun­de­ten Kauf­preis für den wei­ter­hin rechts­wirk­sa­men Grund­stücks­kauf trotz Fäl­lig­keit nicht mehr ent­rich­ten kann. Die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Käu­fers führt zwar nach­träg­lich dazu, dass die noch bestehen­de und bereits fäl­li­ge Kauf­preis­for­de­rung als unein­bring­lich ein­zu­stu­fen ist, soweit der Ver­käu­fer im Insol­venz­ver­fah­ren nicht befrie­digt wer­den kann. Die­se Bewer­tung wirkt sich jedoch nicht auf den Wert der Kauf­preis­for­de­rung im Zeit­punkt der Ver­wirk­li­chung des grund­er­werb­steu­er­ba­ren Tat­be­stands aus und stellt damit kein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die (teil­wei­se) Unein­bring­lich­keit der For­de­rung berührt weder die Wirk­sam­keit des Kauf­ver­trags über das Grund­stück noch führt sie zu einer Her­ab­set­zung des ver­ein­bar­ten Kauf­prei­ses. Auch durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ist die (Rest-)Forderung nicht nach­träg­lich erlo­schen. Die Gläu­bi­ger sind ledig­lich von der Eröff­nung bis zur Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens gehin­dert, ihre For­de­rung außer­halb die­ses Ver­fah­rens gel­tend zu machen. Nach Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens kön­nen die Insol­venz­gläu­bi­ger ihre rest­li­chen For­de­run­gen gegen den Schuld­ner unbe­schränkt gel­tend machen (§ 201 Abs. 1 der Insol­venz­ord­nung). Damit hat die Nicht­zah­lung der Kauf­preis­for­de­rung kei­ner­lei Ein­fluss auf den Kauf­ver­trag. Die­ser bleibt als nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steu­er­ba­rer Rechts­vor­gang unver­än­dert bestehen.

Aus­ge­hend von die­sen Grund­sät­zen ist das Finanz­amt nicht ver­pflich­tet, den Bescheid vom 22.11.1999 wegen des teil­wei­sen For­de­rungs­aus­falls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die Steu­er nied­ri­ger fest­zu­set­zen.

Aus dem­sel­ben Grund ist der Bescheid auch nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern. Inso­weit kann dahin­ste­hen, ob der Vor­läu­fig­keits­ver­merk sei­nem Wort­laut nach auch die Höhe des Kauf­prei­ses und nicht nur die Höhe des Zins­ab­schlags für die Stun­dung des Kauf­prei­ses erfasst.

Die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung des Grund­er­werb­steu­er­be­scheids vom 22.11.1999 nach § 16 Abs. 3 GrEStG wegen einer Her­ab­set­zung der Gegen­leis­tung für das Grund­stück lie­gen nicht vor.

Der teil­wei­se Aus­fall der Kauf­preis­for­de­rung auf­grund Insol­venz des Käu­fers ist kei­ne Her­ab­set­zung des Kauf­prei­ses i.S. die­ser Vor­schrift; denn die For­de­rung bleibt trotz Insol­venz in vol­ler Höhe bestehen.

§ 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG fin­det im Übri­gen auch des­halb kei­ne Anwen­dung, weil die Insol­venz im Streit­fall nicht inner­halb der maß­geb­li­chen Frist von zwei Jah­ren seit Ent­ste­hung der Steu­er (am 30.12 1998, vgl. § 38 AO) ein­ge­tre­ten ist.

Der Tat­be­stand des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist eben­so nicht erfüllt, weil die Vor­schrift nur die Her­ab­set­zung des Kauf­prei­ses auf­grund der §§ 459 und 460 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB) i.d.F. bis 31.12 2001 bzw. § 437 BGB n.F., also bei Män­geln des gekauf­ten Grund­stücks erfasst. Dass im Streit­fall der Kauf­preis auf­grund der­ar­ti­ger Män­gel her­ab­ge­setzt wor­den sei, ist weder fest­ge­stellt noch sonst aus den Akten ersicht­lich.

Ob in der nach­träg­lich ver­ein­bar­ten Ver­län­ge­rung der Stun­dungs­ab­re­de eine (ver­deck­te) Her­ab­set­zung des Kauf­prei­ses i.S. des § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu sehen ist, kann dahin­ste­hen; denn die ent­spre­chen­de Ver­ein­ba­rung wur­de erst am 1.06.2007 und damit nicht inner­halb der maß­ge­ben­den Zwei-Jah­res-Frist getrof­fen.

Der Grund­er­werb­steu­er­be­scheid ist weder im Hin­blick auf den Abschlag für die teil­wei­se Stun­dung der Kauf­preis­for­de­rung noch im Hin­blick auf den Aus­fall der geschul­de­ten Zin­sen nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern.

Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG kön­nen beson­de­re Umstän­de, die eine nach Abs. 1 Satz 1 der Vor­schrift abwei­chen­de Bewer­tung einer Kapi­tal­for­de­rung begrün­den, in einer hohen, nied­ri­gen oder feh­len­den Ver­zin­sung lie­gen. Regel­mä­ßig ist die ver­ein­bar­te Ver­zin­sung als ange­mes­se­ne Gegen­leis­tung für die gewähr­te Stun­dung anzu­se­hen. Etwas ande­res kann gel­ten, wenn die ver­ein­bar­te Ver­zin­sung beson­ders nied­rig ist und hier­aus und aus ande­ren Umstän­den auf eine ver­deck­te Min­de­rung des Kauf­prei­ses geschlos­sen wer­den kann8. Maß­geb­lich ist die Ver­ein­ba­rung über die Ver­zin­sung der Kauf­preis­for­de­rung.

Das BewG geht ‑wie aus § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG ersicht­lich ist- von einem Durch­schnitt­szins­satz von 5, 5 % aus. Ob eine Kapi­tal­for­de­rung einer nied­ri­gen Ver­zin­sung i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG unter­liegt, bestimmt sich aber nicht nach die­sem Zins­satz, son­dern nach objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten, vor allem nach der am Bewer­tungs­stich­tag am Kapi­tal­markt übli­chen Zins­span­ne. Liegt eine nied­rig ver­zins­li­che For­de­rung vor, ist die Zins­dif­fe­renz zwi­schen dem ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Zins­satz und dem Zins­satz, bei des­sen Unter­schrei­ten eine nied­ri­ge Ver­zin­sung anzu­neh­men ist (Grenzz­ins­satz), zu kapi­ta­li­sie­ren9.

Im Streit­fall hat das Finanz­ge­richt unter Zugrun­de­le­gung der Recht­spre­chungs­grund­sät­ze10, denen auch die Finanz­ver­wal­tung folgt11, einen Grenzz­ins­satz von 3 % als ange­mes­sen betrach­tet. Aus­ge­hend von die­sem Grenzz­ins­satz sei zu kei­nem Zeit­punkt der für die Abzin­sung der Kauf­preis­for­de­rung vom Finanz­amt ange­setz­te Zins­satz von 3 % tat­säch­lich erreicht wor­den, weil die für die Ver­zin­sung der Kauf­preis­for­de­rung maß­geb­li­chen Dis­kont­sät­ze von 1999 bis 2010 stets über 0 % gele­gen hät­ten. Die­se Wür­di­gung ist revi­si­ons­recht­lich nicht zu bean­stan­den. Der Klä­ger hat inso­weit auch kei­ne begrün­de­ten Ein­wän­de vor­ge­bracht. Eine Erhö­hung des Zins­ab­schlags ist inso­weit nicht gebo­ten.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2016 – II R 39/​14

  1. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 12.10.1994 – II R 4/​91, BFHE 176, 56, BSt­Bl II 1995, 69, und BFH, Beschluss vom 21.11.2000 – II B 45/​99, BFH/​NV 2001, 642, m.w.N. []
  2. BFHE 156, 257, BSt­Bl II 1989, 576 []
  3. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 23/​09, BFHE 229, 363, BSt­Bl II 2010, 641, m.w.N. []
  4. vgl. BFH, Beschluss in BFH/​NV 2001, 642 []
  5. BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/​92, BFHE 172, 66, BSt­Bl II 1993, 897, unter C.II. 1.; BFH, Urtei­le vom 13.09.2000 – X R 148/​97, BFHE 193, 129, BSt­Bl II 2001, 641; und vom 10.12 2008 – II R 55/​07, BFHE 224, 285, BSt­Bl II 2009, 473 []
  6. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 27.01.1982 – II R 119/​80, BFHE 135, 224, BSt­Bl II 1982, 425; vom 10.07.1996 – II B 139/​95, BFH/​NV 1997, 61; vom 23.11.2006 – II R 38/​05, BFH/​NV 2007, 498 []
  7. BFH, Urteil in BFH/​NV 2007, 498, unter II. 3.a []
  8. BFH, Urteil in BFHE 156, 257, BSt­Bl II 1989, 576 []
  9. vgl. BFH, Urteil vom 17.10.1980 – III R 52/​79, BFHE 132, 298, BSt­Bl II 1981, 247 []
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 132, 298, BSt­Bl II 1981, 247 []
  11. vgl. gleich lau­ten­de Erlas­se der obers­ten Finanz­be­hör­den der Län­der betr. Bewer­tung von Kapi­tal­for­de­run­gen und Kapi­tal­schul­den sowie von Ansprüchen/​Lasten bei wie­der­keh­ren­den Nut­zun­gen und Leis­tun­gen nach dem 31.12 2001 für Zwe­cke der Erb­schaft- und Schen­kungsteu­er vom 07.12 2001, BSt­Bl I 2001, 1041 []