Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung und der vereinbarten Stundungszinsen aufgrund Insolvenz des Käufers führt nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Grundstückskauf.
Die Grunderwerbsteuer ändert sich daher nicht, wenn der Grundstückskäufer insolvent wird.
Eine Änderung des Grunderwerbsteuerbescheides nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder § 165 Abs. 2 AO ist nicht geboten. Auch ist der Grunderwerbsteuerbescheid nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern.
In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine GmbH 1998 eine zuvor landwirtschaftlich genutzte Fläche erworben, die sie erschließen und in einzelne Baugrundstücke aufgeteilt weiterverkaufen wollte. Der Kaufpreis betrug insgesamt 6.897.700 DM und war bis zum Abverkauf der einzelnen Baugrundstücke gestundet. Der bis zum 31.12 2006 noch nicht fällig gewordene Restkaufpreis sollte am 15.01.2007 in einer Summe fällig und zahlbar sein. Das Finanzamt setzte die Grunderwerbsteuer in Höhe von 219.691 DM fest. Es ging dabei von einer Bemessungsgrundlage von 6.897.700 DM aus, zinste diesen Betrag jedoch wegen der Stundung des Kaufpreises um 620.793 DM ab. In 2006 geriet der Verkauf der Baugrundstücke ins Stocken. Die GmbH konnte ihre Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllen. Über ihr Vermögen wurde das Insolvenzverfahren eröffnet. Bis dahin hatte die GmbH auf den Kaufpreis nur Teilzahlungen in Höhe von insgesamt 2.567.800 € (5.022.180 DM) geleistet. Weitere Zahlungen erfolgten nicht mehr.
Der Insolvenzverwalter beantragte beim Finanzamt erfolglos die Herabsetzung der Grunderwerbsteuer. Auch die Klage des Insolvenzverwalters vor dem Finanzgericht hatte keinen Erfolg. Der BFH bestätigte dies nun:
Bei einem Grundstückskauf bemisst sich die Grunderwerbsteuer nach dem Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Die Kaufpreisforderung ist mit ihrem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Da zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags die Beteiligten davon ausgehen, dass der Kaufpreis auch tatsächlich entrichtet wird, ist dieser mit seinem Nennwert als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzen. Unerheblich ist, ob der Grundstückskäufer den Kaufpreis später tatsächlich zahlt oder der Verkäufer mit der Kaufpreisforderung ganz oder zum Teil ausfällt. Dies hat keine Auswirkungen auf die festgesetzte Grunderwerbsteuer.
Wie der Bundesfinanzhof jetzt klargestellt hat, ist es ebenso, wenn über das Vermögen des Käufers das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Zwar wird dann die Kaufpreisforderung uneinbringlich, soweit der Verkäufer im Insolvenzverfahren nicht befriedigt wird. Dies berührt aber weder die Wirksamkeit des Kaufvertrags noch kommt es zu einer Herabsetzung des Kaufpreises, da für dessen Bestimmung der Zeitpunkt des Vertragsschlusses maßgeblich ist. Eine Änderung kommt auch nicht nach § 16 Abs. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in Betracht. Danach kann zwar die Herabsetzung der Kaufpreisforderung nach Abschluss des Kaufvertrags zu einer Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids führen. Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung aufgrund der Insolvenz des Käufers ist aber keine derartige Herabsetzung des Kaufpreises.
Dieser Entscheidung des Bundesfinanzhofs kommt über den Streitfall hinaus allgemeine Bedeutung zu. So käme eine Minderung der Grunderwerbsteuer aufgrund eines Zahlungsausfalls des Käufers z.B. auch dann nicht in Betracht, wenn der Verkäufer Grunderwerbsteuerschuldner ist.
Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gelten als Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die Feststellung des Werts der Gegenleistung (Kaufpreis) als der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage hat hinsichtlich der Höhe nach den Vorschriften des BewG zu erfolgen; gemäß § 1 Abs. 1 BewG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden, d.h. auch für die Grunderwerbsteuer.
Die Kaufpreisforderung ist als Kapitalforderung nach § 12 BewG zu bewerten1. Soweit der BFH im Urteil vom 08.03.1989 – II R 37/862 entschieden hat, dass bei einem betragsmäßig festgelegten Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein Zurückgreifen auf den allgemeinen Teil des BewG nicht erforderlich ist, hält der Bundesfinanzhof daran nicht mehr fest.
Gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG ist eine Kapitalforderung mit ihrem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Nennwert ist der Betrag, der nach dem Inhalt des Schuldverhältnisses vom Schuldner bei Fälligkeit der Forderung zu entrichten ist.
Besondere Umstände, die einen höheren oder geringeren Wert begründen, können zu einer anderen Bewertung einer Kaufpreisforderung führen, wenn sie bereits beim Abschluss des Kaufvertrags, also bei der Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Tatbestands nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorliegen. Die Grunderwerbsteuer knüpft in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an das schuldrechtliche Rechtsgeschäft an. Der Abschluss des Kaufvertrags ist zugleich der maßgebliche Zeitpunkt für die Bewertung der Kaufpreisforderung.
Die Berücksichtigung besonderer Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG setzt voraus, dass sie der Kapitalforderung selbst innewohnen, ihr also immanent sind3. Das trifft z.B. auf unverzinsliche, niedrig- oder hochverzinsliche Forderungen i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG zu4. § 12 Abs. 2 BewG, wonach Forderungen, die uneinbringlich sind, außer Ansatz bleiben, ist zwar nicht generell von der Anwendung ausgeschlossen, hat aber für die Bewertung von Kaufpreisforderungen für Zwecke der Grunderwerbsteuer regelmäßig keine Bedeutung. Da zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags im Allgemeinen davon auszugehen ist, dass der Kaufpreis auch entrichtet wird, ist der Kaufpreis grundsätzlich mit dem Nennwert als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzen. Auf die Bewertung der Kaufpreisforderung zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands hat es keinen Einfluss, ob der Grundstückskäufer den Kaufpreis später tatsächlich zahlt oder der Verkäufer mit der Kaufpreisforderung ganz oder zum Teil ausfällt.
Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung wegen nachträglich eintretender Insolvenz des Käufers ist kein zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids führendes rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.
Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Zu den rückwirkenden Ereignissen zählen alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, aber auch tatsächliche Lebensvorgänge, die steuerlich -ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen- in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht5.
Bei einem zivilrechtlich unwirksamen Rechtsgeschäft (z.B. aufgrund einer Anfechtung des Grundstückskaufvertrags) ist ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zu einer Änderung eines Grunderwerbsteuerbescheids führt, mit steuerlicher Wirkung erst eingetreten, wenn die Beteiligten vom Vollzug des Rechtsgeschäfts Abstand nehmen und sich gegenseitig die ausgetauschten Leistungen zurückgewähren6. Soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des unwirksamen Rechtsgeschäfts bestehen lassen, ist die Anfechtung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich und stellt kein zur Aufhebung eines bereits ergangenen Grunderwerbsteuerbescheids führendes rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar7.
Entsprechendes gilt, wenn über das Vermögen des Grundstückskäufers ein Insolvenzverfahren eröffnet wird und er deshalb den gestundeten Kaufpreis für den weiterhin rechtswirksamen Grundstückskauf trotz Fälligkeit nicht mehr entrichten kann. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Käufers führt zwar nachträglich dazu, dass die noch bestehende und bereits fällige Kaufpreisforderung als uneinbringlich einzustufen ist, soweit der Verkäufer im Insolvenzverfahren nicht befriedigt werden kann. Diese Bewertung wirkt sich jedoch nicht auf den Wert der Kaufpreisforderung im Zeitpunkt der Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Tatbestands aus und stellt damit kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die (teilweise) Uneinbringlichkeit der Forderung berührt weder die Wirksamkeit des Kaufvertrags über das Grundstück noch führt sie zu einer Herabsetzung des vereinbarten Kaufpreises. Auch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die (Rest-)Forderung nicht nachträglich erloschen. Die Gläubiger sind lediglich von der Eröffnung bis zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens gehindert, ihre Forderung außerhalb dieses Verfahrens geltend zu machen. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens können die Insolvenzgläubiger ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen (§ 201 Abs. 1 der Insolvenzordnung). Damit hat die Nichtzahlung der Kaufpreisforderung keinerlei Einfluss auf den Kaufvertrag. Dieser bleibt als nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgang unverändert bestehen.
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das Finanzamt nicht verpflichtet, den Bescheid vom 22.11.1999 wegen des teilweisen Forderungsausfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die Steuer niedriger festzusetzen.
Aus demselben Grund ist der Bescheid auch nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern. Insoweit kann dahinstehen, ob der Vorläufigkeitsvermerk seinem Wortlaut nach auch die Höhe des Kaufpreises und nicht nur die Höhe des Zinsabschlags für die Stundung des Kaufpreises erfasst.
Die Voraussetzungen für eine Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 22.11.1999 nach § 16 Abs. 3 GrEStG wegen einer Herabsetzung der Gegenleistung für das Grundstück liegen nicht vor.
Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung aufgrund Insolvenz des Käufers ist keine Herabsetzung des Kaufpreises i.S. dieser Vorschrift; denn die Forderung bleibt trotz Insolvenz in voller Höhe bestehen.
§ 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG findet im Übrigen auch deshalb keine Anwendung, weil die Insolvenz im Streitfall nicht innerhalb der maßgeblichen Frist von zwei Jahren seit Entstehung der Steuer (am 30.12 1998, vgl. § 38 AO) eingetreten ist.
Der Tatbestand des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist ebenso nicht erfüllt, weil die Vorschrift nur die Herabsetzung des Kaufpreises aufgrund der §§ 459 und 460 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.d.F. bis 31.12 2001 bzw. § 437 BGB n.F., also bei Mängeln des gekauften Grundstücks erfasst. Dass im Streitfall der Kaufpreis aufgrund derartiger Mängel herabgesetzt worden sei, ist weder festgestellt noch sonst aus den Akten ersichtlich.
Ob in der nachträglich vereinbarten Verlängerung der Stundungsabrede eine (verdeckte) Herabsetzung des Kaufpreises i.S. des § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu sehen ist, kann dahinstehen; denn die entsprechende Vereinbarung wurde erst am 1.06.2007 und damit nicht innerhalb der maßgebenden Zwei-Jahres-Frist getroffen.
Der Grunderwerbsteuerbescheid ist weder im Hinblick auf den Abschlag für die teilweise Stundung der Kaufpreisforderung noch im Hinblick auf den Ausfall der geschuldeten Zinsen nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern.
Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG können besondere Umstände, die eine nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift abweichende Bewertung einer Kapitalforderung begründen, in einer hohen, niedrigen oder fehlenden Verzinsung liegen. Regelmäßig ist die vereinbarte Verzinsung als angemessene Gegenleistung für die gewährte Stundung anzusehen. Etwas anderes kann gelten, wenn die vereinbarte Verzinsung besonders niedrig ist und hieraus und aus anderen Umständen auf eine verdeckte Minderung des Kaufpreises geschlossen werden kann8. Maßgeblich ist die Vereinbarung über die Verzinsung der Kaufpreisforderung.
Das BewG geht -wie aus § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG ersichtlich ist- von einem Durchschnittszinssatz von 5, 5 % aus. Ob eine Kapitalforderung einer niedrigen Verzinsung i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG unterliegt, bestimmt sich aber nicht nach diesem Zinssatz, sondern nach objektiven Gegebenheiten, vor allem nach der am Bewertungsstichtag am Kapitalmarkt üblichen Zinsspanne. Liegt eine niedrig verzinsliche Forderung vor, ist die Zinsdifferenz zwischen dem vertraglich vereinbarten Zinssatz und dem Zinssatz, bei dessen Unterschreiten eine niedrige Verzinsung anzunehmen ist (Grenzzinssatz), zu kapitalisieren9.
Im Streitfall hat das Finanzgericht unter Zugrundelegung der Rechtsprechungsgrundsätze10, denen auch die Finanzverwaltung folgt11, einen Grenzzinssatz von 3 % als angemessen betrachtet. Ausgehend von diesem Grenzzinssatz sei zu keinem Zeitpunkt der für die Abzinsung der Kaufpreisforderung vom Finanzamt angesetzte Zinssatz von 3 % tatsächlich erreicht worden, weil die für die Verzinsung der Kaufpreisforderung maßgeblichen Diskontsätze von 1999 bis 2010 stets über 0 % gelegen hätten. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger hat insoweit auch keine begründeten Einwände vorgebracht. Eine Erhöhung des Zinsabschlags ist insoweit nicht geboten.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Mai 2016 – II R 39/14
- ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil vom 12.10.1994 – II R 4/91, BFHE 176, 56, BStBl II 1995, 69, und BFH, Beschluss vom 21.11.2000 – II B 45/99, BFH/NV 2001, 642, m.w.N.[↩]
- BFHE 156, 257, BStBl II 1989, 576[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2010 – II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Beschluss in BFH/NV 2001, 642[↩]
- BFH, Beschluss vom 19.07.1993 – GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II. 1.; BFH, Urteile vom 13.09.2000 – X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl II 2001, 641; und vom 10.12 2008 – II R 55/07, BFHE 224, 285, BStBl II 2009, 473[↩]
- vgl. BFH, Entscheidungen vom 27.01.1982 – II R 119/80, BFHE 135, 224, BStBl II 1982, 425; vom 10.07.1996 – II B 139/95, BFH/NV 1997, 61; vom 23.11.2006 – II R 38/05, BFH/NV 2007, 498[↩]
- BFH, Urteil in BFH/NV 2007, 498, unter II. 3.a[↩]
- BFH, Urteil in BFHE 156, 257, BStBl II 1989, 576[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 17.10.1980 – III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247[↩]
- vgl. BFH, Urteil in BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247[↩]
- vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betr. Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31.12 2001 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer vom 07.12 2001, BStBl I 2001, 1041[↩]
